I SA/GD 951/24

I SA/Gd 951/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 112c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 października 2024 r., nr 2201-IOV-1[1].4103.363-372.2024/10/05 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. oraz za styczeń i miesiące od maja do grudnia 2020 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji), przeprowadził wobec A. sp. z o.o. (dalej zwanej Spółką) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.11.2019 r. do 31.12.2020 r. W toku kontroli podatkowej zakwestionowano transakcje z A.1 Sp. z o.o. (dalej jako spółka A.1), z T. Sp. o.o. (dalej jako spółka T.), z B. Sp. z o.o. (dalej jako spółka B.) oraz z J.K. stwierdzając, że wystawione przez te podmioty faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W okresie od 4 do 9 stycznia 2022 r., Spółka złożyła korekty deklaracji dla celów podatku VAT za miesiące od listopada 2019 r. do lutego 2020 r. oraz od maja do grudnia 2020 r., uwzględniając dokonane ustalenia kontroli podatkowej w zakresie transakcji ze spółkami A.1, T. i B., natomiast nie skorygowała deklaracji w zakresie transakcji zawartych z J.K.. Biorąc pod uwagę dokumenty przedłożone przez Spółkę w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika, organ pierwszej instancji uznał transakcje pomiędzy Spółką a J.K. za prawidłowo udokumentowane.
Postanowieniem z 30 marca 2022 r. Naczelnik wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2019 r., styczeń 2020 r. oraz za miesiące od maja do grudnia 2020 r., a decyzją z 6 lipca 2022 r. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku VAT za objęte postępowaniem podatkowym okresy rozliczeniowe, w kwotach wskazanych w sentencji decyzji.
W dniu 25 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalającą dodatkowe zobowiązania podatkowe za objęte postępowaniem okresy rozliczeniowe.
Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 18 kwietnia 2023 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1395/22 uchylił decyzję Dyrektora.
Decyzją z 16 sierpnia 2023 r. Dyrektor uchylił decyzję Naczelnika z 6 lipca 2022 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Skarga na wskazaną decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, z 5 grudnia 2023 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 870/23.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik wydał w dniu 29 kwietnia 2024 r. decyzję, w której wskazał, że stwierdzone nieprawidłowości były skutkiem celowego i świadomego działania Spółki i orzekł o ponownym ustaleniu dodatkowych zobowiązań podatkowych za objęte postępowaniem miesiące lat 2019-2020.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania decyzją z 2 października 2024 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 29 kwietnia 2024 r.
Uzasadniając swoje rozstrzygniecie Dyrektor odniósł się w pierwszej kolejności do formułowanego przez stronę zarzutu przedawnienia stwierdzając, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku VAT ma charakter decyzji konstytutywnej. W związku z tym, w zakresie ustalenia terminów przedawnienia znajduje zastosowanie regulacja zawarta w art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie termin na doręczenie decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych, co do zasady, upływał za listopad 2019 r. z końcem 2025 r., wskutek zadeklarowania przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za styczeń oraz za miesiące od maja do listopada 2020 r. z końcem 2025 r., za grudzień 2020 r. z końcem 2026 r. Z uwagi na to, że decyzja Naczelnika z 29 kwietnia 2024 r., została doręczona Spółce w dniu 7 maja 2024 r., nastąpiło to przed upływem 5-letniego okresu przewidzianego w art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej.
W dalszej części, organ odwoławczy zajmując się kwestią zasadności ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazał, że w sprawie zostało ustalone, że faktury wystawione przez spółki A.1, T. i B. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Biorąc jednocześnie pod uwagę, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym oraz zaakceptowała ustalenia kontroli podatkowej, składając w powyższym zakresie deklaracje korygujące, prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie ustalenia Spółce dodatkowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, wynikającego z zakwestionowanych faktur.
Zdaniem Dyrektora, Naczelnik wskazał w decyzji na pełną świadomość Spółki (jej zarządu i wspólnika) w zakresie udziału w opisywanym procederze wykorzystania systemu podatku VAT do obniżenia zobowiązań podatkowych, co zbędnym czyni rozważania w kwestii tzw. należytej staranności Spółki. Skoro bowiem Spółka świadomie uczestniczyła w procederze, będąc jego beneficjentem, nie mogła jednocześnie dochować tzw. należytej staranności w kontaktach z wystawcami zakwestionowanych faktur. Wnioski z analizy akt sprawy wskazują na świadome, zaplanowane i nieprzypadkowe działanie wymienionych podmiotów, a zatem w sprawie zaistniały przesłanki do uznania, że Spółka wiedziała o podejmowanych działaniach i miała pełną świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze. Z okoliczności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, że Strona świadomie uwzględniła faktury otrzymane od ich wystawców, wiedząc, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że wykazane w nich usługi nie mogły być przez te podmioty zrealizowane i odsprzedane.
Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że niniejsze postępowanie było skutkiem wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego wyłącznie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w następstwie dokonanych w toku kontroli ustaleń, których proces weryfikacji zakończyło złożenie przez Spółkę korekt deklaracji, zgodnych z tymi ustaleniami. Nieuprawnione jest zatem oczekiwanie rozpatrzenia zgłoszonych przez Spółkę zarzutów i argumentów odnośnie procesu gromadzenia w toku kontroli materiału dowodowego i oceny prawidłowości dokonanych w toku kontroli ustaleń w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za okres od 1 listopada 2019 r. do 31 grudnia 2020 r.
Zdaniem Dyrektora, w toku prowadzonego postępowania Naczelnik nie dopuścił się naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego.
Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:
1. art. 112b oraz art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez zastosowanie sankcji w wysokości 100% bez przeprowadzenia analizy dopuszczalności zastosowania art. 112c w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy VAT
2. art. 33 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie zabezpieczenia sankcji w wysokości 100% na podstawie art. 112c ustawy o VAT
3. art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez zwrot dokonanego zabezpieczenia bez należnych Spółce odsetek.
Uzasadniając postawione zarzuty Spółka podniosła, że złożenie korekty deklaracji nie wynikało z akceptacji tez przedstawianych przez kontrolujących, lecz było podyktowane koniecznością wynikającą z chęci prowadzenia dalszej działalności. Bez złożonych korekt Spółka nie otrzymałaby zaświadczenia o niezaleganiu, co wiązałoby się z zakończeniem przez nią działalności.
Zdaniem strony wnoszącej skargę, w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do zastosowania sankcji w wysokości 100%, albowiem organ kontroli nie stwierdził, aby Spółka działała w sposób świadomy, a tym bardziej aby działała w zorganizowanej grupie przestępczej. Na każdym etapie kontroli Kontrolujący nie podważali wykonania usług a jedynie brak możliwości ich wykonania przez podmiot wystawiający fakturę. Kuriozalnym zatem stwierdzeniem jest jakoby Spółka działała świadomie skoro zakupione przez nią usługi zostały przez kwestionowany podmiot wykonane.
Spółka stwierdziła następnie, że organ dokonał bezprawnego zabezpieczenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazano, że skarżąca otrzymała zwrot zabezpieczonej kwoty sankcji jednakże bez wpłaty należnych odsetek.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie wnosząc o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja wbrew formułowanym zarzutom, nie narusza prawa.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy uprawniony był do wydania decyzji ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z zastosowaniem stawki w wysokości 100%, w związku z dokonanymi ustaleniami w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej w Spółce i złożonymi przez stronę korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące listopad 2019, styczeń 2020 r. oraz od maja do grudnia 2020 r.
W ocenie strony skarżącej, zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 361) – dalej zwana ustawą o VAT, w realiach niniejszej sprawy jest bezpodstawne, bowiem na żadnym etapie kontroli podatkowej nie wykazano, aby Spółka w sposób świadomy działała w celu wyłudzenia podatku, a fakt złożenia korekt deklaracji nie świadczy o akceptowaniu stanowiska organu lecz był wyłącznie związany z potrzebą dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.
W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że rozpatrywana sprawa była już poddana kontroli sądu administracyjnego, który wyrokiem z 18 kwietnia 2023 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1395/22 uchylił decyzję Dyrektora z 25 października 2022 r.
We wskazanym wyroku Sąd, w odniesieniu do mającego w sprawie zastosowanie przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wyraził pogląd, że możliwość zastosowania tej regulacji w sytuacji w sytuacji posługiwania się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w niej opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu.
Powyższa ocena prawna straciła częściowo na swojej aktualności wobec zmiany stanu prawnego, jaka miała miejsce po wydaniu przywoływanego wyroku. Otóż przepis art. 112c ust. 1 ustawy o VAT jak i powiązany z nim art. 112b ustawy o VAT, zostały znowelizowane na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059) w związku z wyrokiem TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie nr C-935/19. Zmiany w tym zakresie weszły w życie w dniu 6 czerwca 2023 r. W świetle zaś art. 25 ustawy zmieniającej - do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
W aktualnym brzmieniu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:
1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,
2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności
- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.
Należy zatem zauważyć, że aktualnie ustawodawca wprost wskazuje, że nieprawidłowość ma być skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Wyklucza to ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, gdy nieprawidłowość jest jedynie wynikiem błędu lub braku zachowania odpowiedniej staranności co do weryfikacji działań kontrahenta, który wystawia fakturę stanowiącą dla podatnika podstawę odliczenia podatku VAT.
Powyższa zmiana ogranicza zatem możliwość stosowania regulacji z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT do tych sytuacji, w których nieprawidłowości stanowiące podstawę do nałożenia dodatkowego zobowiązania są wynikiem świadomego, celowego działania podatnika. Ustalenie sankcji w wysokości 100% nie może mieć natomiast miejsca w tych przypadkach, gdy posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane jest konsekwencją braku dochowania przez podatnika odpowiedniej staranności, która pozwoliłaby powziąć wiedzę o takim charakterze dokumentu. W tym zakresie pogląd prezentowany przez WSA w Gdańsku w wyroku z 18 kwietnia 2023 r. nie jest już aktualny.
Dla rozpatrywania niniejszej sprawy istotne znaczenie miało natomiast wyrażone we wskazanym wyroku przekonanie, że organ odwoławczy bez wskazania na dokonane ustalenia faktyczne i zebrany materiał dowodowy, w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził jedynie lakonicznie, że skarżąca Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, odsyłając do akt sprawy i protokołu kontroli. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie wskazał natomiast żadnych okoliczności sprawy, które potwierdzają stwierdzenie o świadomym uczestniczeniu przez Spółkę w oszustwie podatkowym. Te braki w zakresie zaniechania zbadania okoliczności przed ustaleniem dodatkowego zobowiązania, o którym mowa art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, skutkowały naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał jednocześnie, że okoliczności faktyczne wzięte pod uwagę przy nakładaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego powinny zostać przez organ opisane w decyzji, stosowanie do wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia wymogi wyjaśnienia przesłanek, jakimi organ kierował się ustalając Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności organ szczegółowo wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że Spółka świadomie posługiwała się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych i w oparciu o te dokumenty, dokonała obniżenia należnego podatku VAT. Z uwagi na dokładność opisu i ustaleń, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę realizacji postulatu zwięzłości uzasadnienia, Sąd nie widząc konieczności pełnego ich przytaczania, za wystarczające uznał wskazanie na zasadnicze argumenty wspierające wnioski organu odwoławczego co do stanu wiedzy Spółki o istniejących nieprawidłowościach.
Jak wynika z zaskarżonej decyzji, skarżąca Spółka w listopadzie 2019 r., w styczniu 2020 r. oraz w miesiącach od maja do grudnia 2020 r., odliczyła podatek naliczony z faktur mających dokumentować nabycie usług od spółek A.1, T. i B.. Faktury te, jako nierzetelne nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jakie zaistniały pomiędzy Spółką a ich wystawcami.
Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej i opisanych w decyzji Dyrektora wynika w szczególności, że wystawcami zakwestionowanych faktur były spółki powiązane osobowo i kapitałowo, mające swoje siedziby pod tym samym adresem w W., przy ul. [...]. Prezesem zarządów spółek A.1 i T. był W.T., wobec którego orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej oraz pełnienia funkcji w spółkach prawa handlowego. Funkcję prezesa zarządu w tych spółkach pełniła następnie B.T. (była żona W.T.) oraz jego brat H.T. Z kolei prezesem zarządu oraz jedynym udziałowcem spółki B. był W.G. (partner B.T.), wobec którego także orzeczono sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej oraz pełnienia funkcji w spółkach prawa handlowego.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednocześnie, że wystawcy kwestionowanych faktur nie mieli faktycznej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej a także nie dysponowali zasobami rzeczowymi i kadrowymi pozwalającymi na przyjęcie i wykonanie prac, które miały być zlecane przez skarżącą Spółkę. Spółka A.1 nie posiadała zaplecza strukturalnego, magazynowego i funkcjonalnego do wykonywania działalności gospodarczej, a na potrzeby jej prowadzenia posługiwała się wyłącznie adresem wirtualnym. Spółka ta nie dysponowała także zapleczem kadrowym umożliwiającym świadczenie usług w kwotach wynikających z faktur wystawionych na rzecz skarżącej Spółki - w miesiącach od lipca do grudnia 2019 r. spółka A.1 miała zatrudniać 3 pracowników z czego jedna z tych osób była pracownikiem biurowym, natomiast pozostali pracownicy zatrudnieni byli w niepełnym wymiarze czasu pracy (1/4 etatu); istotne jest również to, że żaden z pracowników spółki A.1 nie wskazywał, aby wykonywał jakiekolwiek usługi na rzecz Spółki, w zakresie prac realizowanych w obiektach B.1 Podobny stan rzeczy miał miejsce w przypadku spółki T., która nie dysponowała możliwościami technicznymi i kadrowymi do realizacji zleconych prac, a do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywała adres wirtualnego biura.
Organ odwoławczy wskazał następnie, że także spółka B. nie dysponowała zapleczem kadrowym umożliwiającym świadczenie usług w kwotach wynikających z faktur wystawionych na rzecz Spółki. U podstaw takiego stwierdzenia legło ustalenie, że spółka B. nie złożyła deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2019 r., za 2020 rok odprowadziła podatek z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie umowy zlecenie lub o dzieło w niewielkiej wysokości, a z informacji udzielonej przez podmiot prowadzący usługi księgowe wynika, że w 2020 r. spółka ta zatrudniała trzech pracowników na podstawie umów o dzieło. Dalej, jak podał organ odwoławczy, spółka B. nie dysponowała żadnym zapleczem sprzętowym ani też miejscem wykonywania działalności do wykonania zafakturowanych usług. Jednocześnie z analizy danych zawartych w plikach JPK_VAT wynika, że nie wskazała żadnego źródła pochodzenia towarów, ani ewentualnych podwykonawców usług.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę również i na tę okoliczność, że przedstawiciele spółek, które miały być wykonawcami prac zlecanych przez skarżącą Spółkę, nie udzielali żadnych wyjaśnień co do spornych transakcji, nie stawiali się na wezwania organów, nie składali wymaganej dokumentacji.
Dyrektor wskazał również na okoliczności, w jakich dochodziło do nawiązania współpracy przez skarżącą Spółkę, z wystawcami nierzetelnych faktur. Nawiązanie współpracy ze spółkami A.1 i T. miało odbywać się za pośrednictwem W.G. choć nie był on przedstawicielem tych podmiotów, lecz prezesem spółki B.. Spotkania z reprezentantami spółek A.1 i T. odbywały się wyłącznie w siedzibie skarżącej Spółki. Skarżąca Spółka, poza sprawdzeniem spółek A.1, T. i B. na liście podatników VAT, nie weryfikowała w żaden sposób swoich kontrahentów podczas nawiązania współpracy, nie miała wiedzy na temat formy zatrudnienia i liczby pracowników tych spółek. Z ustaleń organów poczynionych w toku kontroli wynika ponadto, że wszystkie podmioty, które były ostatecznymi odbiorcami usług świadczonych przez skarżącą Spółkę wskazywały, że prace zostały zrealizowane przez Spółkę i nie mają wiedzy o tym, aby zatrudniała ona podwykonawców; nabywcy usług nie znali również takich podmiotów jak spółki A.1, T. i B.. Potwierdzeniem, że Spółka nie korzystała z usług podwykonawców były również zapisy umowy zawartej przez stronę skarżącą z F. Sp. z o.o.
W przekonaniu Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły stan świadomości przedstawicieli Spółki odnoszący się do korzystania z faktur, w których jako wystawcy widniały spółki A.1, T. i B.. Zgodzić należy się z organem odwoławczym co do tego, że z okoliczności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, że Spółka świadomie uwzględniła faktury otrzymane od swoich wystawców wiedząc, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że wykazane w nich usługi nie mogły być przez te podmioty zrealizowane i odsprzedane.
Nie sposób uznać bowiem, że Spółka nie działała świadomie skoro z okoliczności sprawy wynika, że jej ówczesny prezes zarządu (J.J.) świadomie realizował zlecenia z wykorzystaniem niesprawdzonych podwykonawców, nie weryfikował możliwości wykonania prac przez spółki A.1, T. i B., nie kontrolował stanu realizacji prac, godził się na gotówkową formę płatności bez dokumentowania transakcji. Podobnie J.K. (pełniący funkcję wiceprezesa zarządu Spółki w okresie objętym postępowaniem) pomimo tego, że do jego obowiązków miało należeć koordynowanie i nadzór nad pracownikami, nie był w stanie wskazać danych personalnych ani jednej osoby, która z ramienia spółek A.1, T. i B. realizowała prace w sklepach [...]. Nie interesował się także stanem zatrudnienia, tym kto wykonywał prace (pracownicy czy podwykonawcy tych spółek) i nie weryfikował umiejętności wykonawców w zakresie możliwości zrealizowania zlecanych prac. Członkowie zarządu skarżącej Spółki nigdy nie weryfikowali, czy wystawcy faktur (spółki A.1, T. i B.) prowadzili działalność gospodarczą pod adresami oznaczonymi jako siedziby tych podmiotów.
O świadomym działaniu świadczyć może także treść zapisów umowy zawartej ze spółką F., z których wynikało, że skarżąca Spółka była zobowiązana do wykonania powierzonych robót za pomocą własnych zasobów, własnej siły roboczej i własnego sprzętu. Korzystanie z usług podwykonawców, jak stanowiły zapisu umowy, było natomiast uzależnione od udzielenia zgody przez zleceniodawcę Spółki (spółkę F.), po uprzednim przedstawieniu przez Spółkę listy podwykonawców wraz z danymi osób kontaktowych, projektów umów z podwykonawcami oraz określeniu zakresu robót, które miały być realizowane przez podwykonawcę. Jednocześnie naruszenie tych postanowień umownych wiązało się z ryzykiem obciążenia Spółki karą umowną w wysokości 5.000 zł, możliwością skorzystania przez zleceniodawcę z uprawnień zawartych w § 16 Umowy (zapisy dotyczące możliwości rozwiązania umowy), bezpośredniego zaangażowania innych podwykonawców oraz podjęciem przez zleceniodawcę działań zastępczych na koszt i ryzyko Spółki. Mając zatem na względzie rygorystycznie określone wymogi co do możliwości korzystania przez Spółkę z usług podwykonawców nie sposób przyjąć, że kwestionowane faktury rzeczywiście potwierdzały wykonywanie prac. Gdyby rzeczywiście taka sytuacja miała zaistnieć, to o podwykonawcach spółka F. musiałby posiadać odpowiednie informacje i wyrazić zgodę na ich przystąpienie do wykonywania prac. Tymczasem jak wynika z ustaleń organów, spółka F. nie wyrażała żadnej zgody na wprowadzenie podwykonawców i nie dysponowała żadną wiedzą o tym, aby takie podmioty jak spółki A.1, T. i B. świadczyły usługi na terenie obiektów [...]. Ponadto działając w sposób sprzeczny z postanowieniami zawartego kontraktu Spółka narażałyby się na negatywne konsekwencje wynikające z zapisów umownych. To mogłoby w konsekwencji prowadzić do nałożenia na Spółkę kar umownych, obciążenia Spółki kosztami wykonania zastępczego a w skrajnym wypadku wypowiedzeniem umowy. Taki stan rzeczy czyni niewiarygodnym twierdzenie, że Spółka przy realizacji prac na rzecz spółki F., korzystała z usług podwykonawców.
Ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% nie stało przy tym na przeszkodzie stwierdzenie, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu zrealizowania usług przez Spółkę na rzecz jej zleceniodawców. Fakt, że skarżąca nie nabyła usług od wystawców faktur nie oznacza bowiem, że nie wykonała prac samodzielnie, przy wykorzystaniu zasobu kadrowego pozyskanego od wystawców faktur. Jak trafnie dostrzegł to organ odwoławczy, faktury zakwestionowane w toku kontroli nie dotyczyły dostarczenia usługi w postaci pracy najmniej pracowników, a zatem ich uwzględnienie w rozliczeniu podatnika nie było możliwe. Jednocześnie przyjęcie do rozliczenia faktur, które miały potwierdzać wykonanie prac przez podmioty, które w rzeczywistości ich nie realizowały (spółki A.1, T. i B.) oznaczało, że Spółka świadomie posłużyła się tymi fakturami do obniżenia należnego zobowiązania w podatku VAT.
Odnośnie ustalenia stanu świadomości Spółki (jej przedstawicieli) nie bez znaczenia jest także i ta okoliczność, że skarżąca zaakceptowała ustalenia kontroli, dokonując stosownych korekt deklaracji w zakresie, w jakim dotyczyło to rozliczenia faktur wystawionych przez spółki A.1, T. i B.. Okoliczność ta niewątpliwie wpływa na ocenę stanu wiedzy Spółki o istniejących nieprawidłowościach w zakresie rozliczenia podatku VAT. Niewiarygodnym przy tym jest twierdzenie, że powyższe było podyktowane zamiarem kontynuowania działalności gospodarczej i potrzebą pozyskania odpowiednich zaświadczeń o niezaleganiu z zapłatą podatku, co byłoby niemożliwe w sytuacji kwestionowania ustaleń kontrolnych. Należy zwrócić uwagę, że organ kontroli podważał również prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J.K. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą F.1. We wskazanym zakresie Spółka nie skorygowała jednak uprzednio złożonych deklaracji lecz przedstawiła dokumentację wykazującą zasadność skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji zatem, gdy skarżąca Spółka miała możliwość zanegowania wniosków poczynionych przez organy kontroli, obawy co do możliwości uzyskania stosownych zaświadczeń nie stanowiły przeszkody dla funkcjonowania Spółki i prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.
Sąd podziela zapatrywanie prezentowane przez organy podatkowe, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy istniały podstawy do przyjęcia, że skarżąca Spółka świadomie do odliczenia podatku naliczonego wykorzystała faktury, co do których miała wiedzę, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wykazał przy tym w zaskarżonej decyzji, jakie okoliczności legły u podstaw takiego stwierdzenia a uzasadnienie decyzji Dyrektora spełnia wymogi o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa, a postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; strona była informowana o przysługujących jej uprawnieniach, w tym środkach zaskarżenia, natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji udzielono informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz szczegółowo uzasadniono przesłanki, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.
W ślad za wyrokiem WSA w Gdańsku z 18 kwietnia 2023 r. wskazać jednocześnie należy, że postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli podatkowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole kontroli. Akceptacja tego wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie przez Spółkę korekty deklaracji, nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. Celem tego postępowania jest jedynie wymiar dodatkowego zobowiązania. Za niezasadne należało uznać zarzuty w zakresie w jakim Spółka, zdawała się wywodzić tezę, że pomimo złożonych korekt deklaracji, dopuszczalne jest w postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, kwestionowanie ustaleń kontroli podatkowej i prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie podstaw zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję nie był władny do przeprowadzenia oceny zasadności zarzutów naruszenia art. 33 i art. 78 Ordynacji podatkowej. Zarówno kwestia dotycząca prawidłowości prowadzenia postępowania zabezpieczającego jak i właściwego naliczenia odsetek od zwróconych Spółce należności, nie podlegały badaniu w postępowaniu dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Postępowaniem tym objęte było bowiem tylko badanie zaistnienia przesłanek uprawniających organ do stosowania sankcji przewidzianej w art. 112c ustawy o VAT.
Mając powyższe na uwadze, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) orzekł o oddaleniu skargi.