I SA/Gd 948/24

I SA/Gd 948/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Marek Kraus /sprawozdawca/
Sławomir Kozik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 43 ust. 17 i ust. 17a, art. 43 ust. 1 pkt 23,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b par 3, art. 14c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. g
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi ,,F" Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2024 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.606.2024.2.KW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu koszów postępowania.
Uzasadnienie
1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2024 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.606.2024.2.KW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko F. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako "Wnioskodawczyni", "Spółka" lub "Skarżąca"), przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2024 r., uzupełnione pismem z dnia 27 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabywanych usług od kontrahenta [...] za usługi ściśle związane z usługami podstawowymi – usługami opieki oraz zastosowania od nabywanych usług zwolnienia od podatku VAT jest nieprawidłowe.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
2.1. Wnioskiem z dnia 24 lipca 2024 r. (uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2024 r.) Spółka zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:
a) uznania nabywanych usług świadczonych przez kontrahenta [...] za usługi ściśle związane z usługami podstawowymi – usługami opieki,
b) oraz zastosowania zwolnienia od tych, nabywanych usług od podatku VAT.
We wniosku podano, iż Wnioskodawczyni jest spółką kapitałową, mającą miejsce siedziby oraz zarządu w Polsce, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych ("podatek CIT"). Spółka figuruje w rejestrze VAT jako podatnik podatku od towarów i usług ("podatek VAT") - zwolniony. Prowadzi działalność gospodarczą między innymi dotyczącą świadczenia usług opieki domowej ("Usługi Opieki") w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów ("Podopieczni") w państwach należących do Unii Europejskiej – przede wszystkim na terenie [...]. W podanym zakresie nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności w [...].
Wnioskodawczyni świadczy Usługi Opieki jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, lub też czasami z samym Podopiecznym. W celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z ww. osobami Spółka podejmuje współpracę z osobami fizycznymi ("Opiekun"), które w jej imieniu wykonują usługi opieki domowej. Wnioskodawczyni świadczy usługi opieki (usługi podstawowe) w oparciu o umowę na wykonywanie usług opieki, która to umowa zawarta jest z każdym podopiecznym przed rozpoczęciem świadczenia usług.
Usługi opieki świadczone przez Wnioskodawczynię są usługami, o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.
Usługi Opieki wymagają również podjęcia szeregu czynności wspierających, pomocniczych, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług opiekuńczych.
W tym celu Wnioskodawczyni nawiązała współpracę z niezależnym podmiotem posiadającym siedzibę i zarząd na terenie [...] - ("A."), który działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i figuruje jako aktywny podatnik VAT-UE. A. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, nie jest też zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce.
A. świadczy usługi związane z usługami podstawowymi (zwane dalej usługami pomocniczymi) i stanowią one integralną część umowy pomiędzy Wnioskodawczynią a Podopiecznymi. Umowa z A. zawiera postanowienie, iż przedmiotem ich usługi jest: świadczenie lub organizacja i nadzór usług w zakresie opieki domowej wykonywanych przez Wnioskodawczynię na zasadzie organizacji a następnie nadzoru działalności personelu opiekuńczego.
A. wystawia fakturę na rzecz Wnioskodawczyni, która uwzględnia koszt przedmiotowych usług w rachunku wystawianym na Podopiecznego.
Zgodnie z zawartą umową do zadań A. należy: 1) umożliwianie zawarcia umowy między Wnioskodawczynią a klientem w obszarze [...]języcznym; 2) zapewnienie możliwości wysłania personelu opiekuńczego do obszaru [...]języcznego poprzez własne działania akwizycyjne; 3) A. wspiera relacje usługowe między Spółką a klientem jako przedstawiciel w [...] dla klienta w języku [...]; 4) za usługi umożliwiające zawarcie umowy między dostawcą a klientem oraz za świadczenie usług podwykonawczych wobec pozyskanych klientów, A. otrzymuje od Usługodawcy wynagrodzenie w formie bieżącej prowizji; 5) A. prowadzi innowacyjną platformę programową do optymalizacji
i dokumentacji procesów i operacji w ramach udostępniania personelu opiekuńczego; 6) ww. podmiot uczestniczy pośrednio w świadczeniu usług opiekuńczych oferowanych przez Wnioskodawczynię klientom w Europie; 7) A. jest dostępne dla klientów pozyskanych przez siebie dla Wnioskodawczyni jako osoba kontaktowa w języku [...] w sprawach dotyczących umowy opiekuńczej; 8) pełni ono rolę łącznika między pozyskanymi klientami a usługodawcą i zapewnia dostępność telefoniczną oraz cyfrową (telefon, faks, e-mail) dla klientów pozyskanych przez siebie w celu zadawania pytań i zgłaszania spraw związanych z umową opiekuńczą w czasie normalnych godzin pracy. W ten sposób usługi te mają na celu przede wszystkim zmniejszenie barier związanych z zatrudnianiem personelu opiekuńczego z obszaru [...]języcznego; 9) A. przekazuje zgłoszone przez klienta problemy dostatecznie udokumentowane usługodawcy celem niezwłocznego udzielenia odpowiedzi.
W ramach tych usług A. świadczy następujące dodatkowe usługi: jest [...]języcznym źródłem informacji dla klientów dotyczących umowy opiekuńczej, przejmuje/koordynuje komunikacją między klientem a usługodawcą, wspomaga organizacji przyjazdu i wyjazdu personelu opiekuńczego, udziela odpowiedzi na pytania klientów związane z realizacją umowy opiekuńczej (po uzyskaniu odpowiedzi od usługodawcy), wspiera klientów w przypadku problemów związanych z realizacją umowy opiekuńczej poprzez zidentyfikowanie problemu i udokumentowane przekazanie go do usługodawcy.
W ramach umowy, usługi opiekuńcze obejmują usługi opieki domowej
i podobne, nie obejmują natomiast opieki nad osobami ubezwłasnowolnionymi.
W związku z tym do zadań A. należy świadczenie usług podwykonawczych do Usług Opieki świadczonych przez Wnioskodawczynię Jest to: 1) udzielanie pomocy w sprawach organizacyjnych dotyczących Podopiecznego w jego miejscu zamieszkania, w szczególności w sytuacji konfliktów pomiędzy Podopiecznym, a personelem Wnioskodawczyni wykonującym Usługi Opieki, które mogą wiązać się z wypowiedzeniem umowy dotyczącej Usług Opieki przez Klienta; 2) regularne monitorowanie stanu zdrowia Podopiecznego w zakresie przekazywanych przez Klienta informacji w celu prawidłowego ukształtowania usługi opieki domowej i pomocy w gospodarstwie domowym oraz jej zakresu czasowego przez Wnioskodawczynię; 3) pozostawanie do dyspozycji w sytuacjach nagłych, które wymagają natychmiastowej pomocy; 4) ewentualnie wykonywanie innych usług, których celem jest wsparcie Usług Opieki przez Wnioskodawczynię w takim zakresie, który pozwoli Podopiecznemu na należyte, codzienne funkcjonowanie w miejscu zamieszkania.
A. zapewnia usługi podwykonawcze do usługi głównej świadczonej przez Wnioskodawczynię. Wynagrodzenie należne będzie od Podopiecznych na rzecz Wnioskodawczyni. Za usługi podwykonawcze wynagrodzenie będzie należne od Wnioskodawczyni, a nie Podopiecznych, ponieważ ich realizacja leży w interesie Wnioskodawczyni.
W podsumowaniu podano, że beneficjentem usług podwykonawczych będzie Podopieczny, natomiast umowa i świadczenie z niej wynikające (dotyczące usług podwykonawczych) zostanie zawarte pomiędzy A. a Spółką. Brak świadczenia usług powykonawczych uniemożliwi prawidłowe wykonywanie Usług Opieki przez Wnioskodawczynię. Świadczenie tych usług przez A. jest konieczne, ponieważ Opiekunki muszą otrzymać wsparcie na miejscu w sprawach organizacyjnych.
W praktyce częste są przypadki, gdy Opiekunki niewłaściwie wykonują swoje obowiązki lub dochodzi do nieporozumień pomiędzy Podopiecznymi, a daną Opiekunką, co oznacza konieczność podjęcia szybkich działań przez A. Ponadto, w celu prawidłowego zapewnienia poziomu Usługi Opieki, niezbędne jest uzyskanie szeregu informacji o charakterze medycznym na temat stanu zdrowia danego Podopiecznego. Działania te podejmowane są przez A. i realizowane w interesie Wnioskodawczyni, dzięki czemu można w efektywniejszy sposób realizować ww. usługi.
Spółka wspólnie z A. realizuje kompleksowe przedsięwzięcie opieki, w ramach którego niemożliwe jest wyodrębnienie i całkowite odseparowanie od siebie usług świadczonych przez poszczególne podmioty bez uszczerbku dla Podopiecznych.
W uzupełnieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej Spółka wskazała, że:
1) Usługi, o których mowa we wniosku świadczone przez Wnioskodawczynię nie są usługami, o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT a także Wnioskodawczyni w zakresie świadczenia tych Usług nie jest podmiotem wymienionym w tym przepisie prawa.
2) Dzięki nabywaniu usług od A. Wnioskodawczyni ma możliwość osiągnięcia większego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników.
3) A. przez cały czas trwania Umowy pozostaje w stałym kontakcie
z Opiekunem oraz Podopiecznym. A. uczestniczy w spotkaniach Podopiecznych z Opiekunami oraz od strony organizacyjnej umożliwia Opiekunom nawiązanie relacji z Podopiecznym czy rodziną Podopiecznego, część bowiem początkujących Opiekunów nie zna na tyle dobrze języka [...], aby w sposób swobodny i dokładny komunikować się. A. ustala oczekiwania Podopiecznego oraz jego rodziny co do sposobu i jakości opieki oraz pozyskuje bieżące informacje związane z jego stanem zdrowia (jakie leki przyjmuje w danym momencie, jakie przeszedł zabiegi medyczne, na co się leczy itd.), a następnie wdraża bądź modyfikuje wraz z Opiekunem odpowiedni sposób sprawowania opieki.
A. weryfikuje informacje dotyczące ewentualnych skarg, uwag odnoszących się do jakości świadczonych usług, w tym poprzez bezpośredni nadzór w czynnościach opieki. Działa to również w drugą stronę, bowiem Opiekunowie mogą zgłaszać wszelkie uwagi związane z opieką oraz relacją z Podopiecznym czy jego rodziną, i na tej podstawie wypracowywane są niezbędne rozwiązania. W razie potrzeby A. dowozi Opiekunów do Podopiecznych, weryfikuje pracę i warunki pracy Opiekuna oraz w razie potrzeby przeprowadza proces wymiany Opiekuna.
A. przez cały czas obowiązywania Umowy podejmuje aktywne działania związane z opieką i organizacją opieki. Przekazuje informacje pozyskane od rodziny Podopiecznego (o jego stanie zdrowia, oczekiwaniach co do opieki itp.), Opiekunom czy Wnioskodawcy i odwrotnie, weryfikuje pracę i warunki pracy opiekuna, przeprowadzając proces wymiany Opiekuna, zajmując się również rozwiązywaniem konfliktów czy sporów jakie wynikły w trakcie sprawowania opieki. W razie sporu także mediuje pomagając w osiągnięciu kompromisu.
Podopieczni traktują A. jak podmiot zaufania społecznego (jak np. pielęgniarki, lekarzy). Czują, że mają do dyspozycji podmiot dobrze zorientowany w ich sytuacji życiowej i potrzebach oraz mający wiedzę jak doprowadzić do realizacji tych potrzeb. Jest to też podmiot do którego mogą zwrócić się bezpośrednio, a nadto porozmawiać swobodnie w swoim języku. Skutkiem tych działań jest to, że Podopieczny ma możliwość uzyskać opiekę, nie tylko doraźną, ale długoterminową, która spełnia jego potrzeby.
Jedną z czynności, jakie wykonuje A., to czynności związane
z rozwiązywaniem konfliktów pomiędzy Opiekunami a Podopiecznymi. Jeśli nie dojdzie do porozumienia pomiędzy ww. osobami, A. na czas poszukiwania nowego Opiekuna, jest w stanie go zastąpić. Zastępstwo takie wykonuje również w sytuacjach, gdy Opiekun przebywa na urlopie bądź gdy jest chory. Czynności zastępcze obejmują w szczególności: pomoc przy czynnościach związanych z utrzymaniem higieny ciała, pomoc przy przemieszczeniu się po mieszkaniu, pomoc przy rozbieraniu i ubieraniu, pomoc przy spożywaniu posiłków i przyjmowaniu leków, organizowaniu oraz towarzyszeniu przy wizytach u lekarzy, terapeutów, rehabilitantów itd.
Na tle opisanego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie – czy prawidłowe jest stanowisko, że usługi świadczone przez A. w świetle przepisów art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 pkt g Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, są ściśle związane z usługami podstawowymi Wnioskodawczyni, a zatem import tych usług podlega zwolnieniu od VAT?
Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, gdzie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, usługi świadczone przez A. w świetle podanych wyżej przepisów prawa są ściśle związane z usługami podstawowymi Wnioskodawczyni, a zatem import tych usług podlega zwolnieniu od podatku VAT.
Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o VAT w rozdziale 3 działu V "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług", w którym zawarty został art. 28a. Spółka po zacytowaniu jego treści podała, iż przepis ten wprowadził drugą definicję podatnika do ustawy o VAT, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta
w przedmiotowym przepisie nazwa "podatnik" odnosi się w zasadzie do "przedsiębiorcy" prowadzącego działalność gospodarczą.
Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT "miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce,
w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej,
z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n." Przy czym, ust. 2 art. 28b ustawy o VAT stanowi, że
"w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej."
Wynika z tego zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika
w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT podlega opodatkowaniu
w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.
Jednocześnie zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy o VAT "miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n." Stosownie zaś do art. 28c ust. 2 ustawy o VAT "w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej."
Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nabywane przez Wnioskodawczynię usługi pomocnicze podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski. Ponadto, Spółka występuje w sprawie jako usługobiorca tych usług świadczonych na jej rzecz przez A. będącym podatnikiem. Jednocześnie A. posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium [...] oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.
W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni jest ona zobowiązana: rozpoznać
w Polsce import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy
o VAT oraz do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.
Spółka podała, iż analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług w zakresie świadczenia usług opieki nad osobami
w podeszłym wieku i niepełnosprawnymi w miejscu ich zamieszkania – należy
w pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa
w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ w przypadku zastosowania zwolnienia
w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, ponieważ odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.
W związku z tym, że usługi świadczone przez Wnioskodawczynię nie są usługami, o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy oraz Wnioskodawczyni nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, to świadczone przez nią usługi na rzecz Podopiecznych - usługi opieki (usługi podstawowe) nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.
Niemniej jednak, jak wskazano we wniosku, przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (usługi opieki, usługi podstawowe). Wnioskodawczyni świadczy Usługi Opieki (usługi podstawowe) poza granicami Polski, tj. na terytorium [...], które polegają na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej, pielęgnacji zalecanej przez lekarza oraz w miarę możliwości, zapewnieniu kontaktu z otoczeniem i są dostosowywane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności podopiecznego. W ramach usługi podstawowej mieszczą się takie czynności jak: pomoc przy czynnościach związanych z utrzymaniem higieny ciała; pomoc przy przemieszczaniu się po mieszkaniu; pranie i zmiana bielizny osobistej, odzieży, pościeli; pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu; pomoc przy przygotowywaniu i spożywaniu posiłków; pomoc przy robieniu zakupów; towarzyszenie w trakcie spacerów oraz innych aktywności dnia codziennego; organizowanie i towarzyszenie przy wizytach u lekarzy, terapeutów, masażystów itd.; dotrzymywanie towarzystwa podopiecznemu - organizacja czasu wolnego; nadzór nad prawidłowością sprawowania opieki i bieżące podejmowanie działań niezbędnych do zapewnienia opieki na oczekiwanym przez podopiecznego poziomie. Czynności te realizowane są przez zatrudnianych przez Wnioskodawcę podwykonawców (opiekunów).
Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego Spółka stwierdziła, że w analizowanym przypadku świadczone przez nią na rzecz Podopiecznych usługi opieki (usługi podstawowe) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.
W odniesieniu zaś do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla nabywanych od A. opisanych we wniosku usług pomocniczych Spółka wskazała, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy, ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane
z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami
w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania.
Określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.
Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek
z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami
w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania, należy w pierwszej kolejności zastosować wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową, która pojęcie "związek" (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r.) określa jako stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.
Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług "ściśle związanych". Niemniej z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Jednocześnie Spółka dodała, że świadczeniami złożonymi zajmował się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-l/04 L., C-lll/05 A.1.
Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z 22 października 1998 r.
w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 M. i B.). W związku z powyższym świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - tylko wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.
W ocenie Wnioskodawczyni, realizowane przez A. w ramach usług pomocniczych czynności należy uznać za usługi ściśle związane z usługami opieki (usługami podstawowymi świadczonymi przez Wnioskodawczynię na rzecz Podopiecznych). Czynności te z uwagi na ich charakter należy uznać za nieodzowne dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania. Pozostają one w ścisłym związku ze świadczonymi przez Wnioskodawczynię za pośrednictwem Opiekunów) usługami opieki, zapewniając ich prawidłowe i nieprzerwalne wykonanie.
Zatem, w ocenie Spółki, spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do importu usług w zakresie usług nabywanych od A., bowiem usługi te stanowią usługi ściśle związane z usługami opieki (usługami podstawowymi) korzystającymi ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.
2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2024 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko, które zostało przez Wnioskodawczynię przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.
Dyrektor KIS stwierdził, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n. Stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Z ww. przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, tj. podmiotu działającego w takim charakterze, jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę ogólną zasadę należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.
Zatem, na tle okoliczności sprawy Dyrektor KIS wskazał, że miejscem świadczenia usług pomocniczych wykonywanych przez A. na rzecz Spółki - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy - jest miejsce, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Spółka jest zobowiązana rozpoznać w Polsce import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest zobowiązana do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.
W podsumowaniu organ stwierdził, że nabywane przez Spółkę od kontrahenta [...] usługi pomocnicze stanowią dla ww. import usług i dla celów polskiego podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.
Jednocześnie organ wskazał, iż zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy – pkt 22 i pkt 23. Po zacytowaniu treści tych przepisów organ dalej wskazał, iż w myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18,18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i pkt 33 lit a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Ponadto organ wskazał, iż na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych
z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.
Analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez dany podmiot usług w zakresie świadczenia usług opieki nad osobami
w podeszłym wieku i niepełnosprawnymi w miejscu ich zamieszkania – organ podał, iż w pierwszej kolejności należy zbadać, czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ w przypadku zastosowania zwolnienia
w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, ponieważ odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.
Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku z pierwszego przepisu prawa jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. (usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie), ale i również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie z kolei chociażby jednej z tych przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.
We wniosku wskazane zostało, że usługi opieki - usługi podstawowe, które Spółka świadczy na rzecz podopiecznych nie stanowią usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy oraz w związku z usługami opieki Spółka nie działa jako żaden
z podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy. Dyrektor KIS stwierdził zatem, że świadczone przez Spółkę na rzecz podopiecznych usługi opieki nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.
Organ dokonał następnie przeanalizowania, czy opisane we wniosku usługi opieki korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. Podał, że ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "opieka", w związku z czym przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu należało posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), "opieka" oznacza "troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (...)".
Z cytowanego powyżej art. 43 ust. pkt 23 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.
Organ w tym miejscu wskazał, iż warto odnieść się do świadczeń złożonych, na temat których wypowiedział się TSUE m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-l/04 L., C-lll/05 A.1. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone.
Organ w związku z tym podał, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego
i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - tylko wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.
Mając na uwadze przytoczone przepisy, orzecznictwo TSUE oraz okoliczności sprawy Dyrektor KIS wskazał, że w sprawie Spółka nabywa od [...] kontrahenta usługi, które stanowią dla niego cel same w sobie. Z opisu wykonywanych przez kontrahenta [...] i Spółkę czynności wynika, że są one odrębne i niezależne. Czynności pomocnicze wykonywane są przez podmiot inny, niż świadczący usługi opieki. Spółka zawiera z Podopiecznym (przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, lub z samym Podopiecznym) umowę, na podstawie której świadczy usługi opieki domowej - w zamian za co otrzymuje wynagrodzenie bezpośrednio od Podopiecznego. Natomiast [...] kontrahent otrzymuje wynagrodzenie od Spółki za świadczenie usług odrębnych od usług opieki domowej. Powyższe potwierdza, że wykonywane przez [...] kontrahenta usługi można rozdzielić z usługami wykonywanymi przez Spółkę na rzecz Podopiecznych.
Uwzględniając powyższe rozważania w kontekście przedstawionego opisu sprawy Dyrektor KIS zauważył, że w sprawie mamy tu do czynienia z dwoma rodzajami świadczeń realizowanymi przez dwa podmioty i na rzecz innych odbiorców, tj. usługą wsparcia organizacyjnego i monitorowania stanu zdrowia Podopiecznego oraz pozostawania w dyspozycji w sytuacjach nagłych (Usługi Pomocnicze) świadczoną przez kontrahenta-[...] na Spółki rzecz oraz usługą samej opieki domowej świadczoną przez tę Spółkę na rzecz Podopiecznego. Świadczone zatem "przez Spółkę na rzecz podopiecznych usługi podstawowe stanowią usługi opieki w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Ponadto, świadczone usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22.
Z kolei w odniesieniu do zastosowania zwolnienia od podatku dla nabywanych przez Spółkę usług wykonywanych przez [...] kontrahenta, organ wypowiedział się, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania.
Określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania, należy zastosować w pierwszej kolejności wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., "związek" to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.
Przepisy krajowe, jak i europejskie nie definiują dostaw/usług "ściśle związanych". Niemniej z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Zdaniem organu, analiza okoliczności sprawy wskazuje, że w stosunku do czynności wykonywanych przez [...] kontrahenta - wbrew twierdzeniu Strony - nie można mówić o świadczeniu usług ściśle związanych z usługą opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone
w miejscu ich zamieszkania.
Czynności wykonywane przez [...] kontrahenta sprowadzają się w istocie do umożliwienia nawiązania relacji pomiędzy Podopiecznymi a Opiekunami, zbierania informacji o stanie zdrowia, potrzebach i oczekiwaniach Podopiecznych oraz pozostawaniu w kontakcie z Podopiecznymi i ich rodzinami, jak również rozwiązywania konfliktów jakie wynikają w trakcie sprawowania opieki nad Podopiecznymi przez Opiekunów, a zatem stanowią czynności niemające charakteru czynności związanych
z opieką, lecz raczej czynności o charakterze organizacyjnym.
Uwzględniając powyższe rozważania w kontekście przedstawionego opisu sprawy Dyrektor KIS wskazał, że jakkolwiek wykonywane czynności przez [...] kontrahenta służą świadczonym przez Spółkę Usługom Opieki nad [....] Podopiecznymi, to jednak wykonywane przez niego usługi nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, i nie sposób dopatrzeć się ścisłego związku ze świadczonymi przez Spółkę usługami w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania.
W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania także art. 43 ust. 17a ustawy, ponieważ odnosi się on do świadczonych usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (Usługi Opieki) przez podmiot świadczący te usługi podstawowe (Usługi Opieki). W analizowanej sprawie kontrahent [...] nie świadczy usług podstawowych (Usług Opieki), a zatem nie zostanie spełniony warunek do zastosowania zwolnienia od podatku.
Tym samym stanowisko Skarżącej, Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, w całości zaskarżyła interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 2 października 2024 r. jako wydanej
z naruszeniem art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i art. I4c § 2 Ordynacji podatkowej i art. l4b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. drugie Ordynacji podatkowej w zw.
z art. 43 ust. 1 pkt 23, art. 43 ust. 17, art. 43 ust. 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów ( t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm. ) dalej jako ,,u.p.t.u.’’ i przez dokonanie naruszenia:
1) prawa materialnego - przez dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy Rady 2006/112/WE - przez błędne przyjęcie i niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów prawa przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że żadna z czynności składających się na usługę kompleksową opieki świadczoną przez kontrahenta [...] (A.), nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy charakter faktycznie świadczonych przez kontrahenta [...] czynności przemawia za uznaniem, że cała usługa świadczona przez A. składająca się z określonych czynności wymienionych w stanie faktycznym Wniosku, jako usługa kompleksowa, korzysta w ramach importu usług ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT;
b) art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z 43 ust. 17 u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy Rady 2006/112/WE - przez błędne przyjęcie i niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów prawa przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że wszystkie czynności składające się na usługę kompleksową świadczoną przez kontrahenta [...] (A.), nie są ściśle związane z usługą podstawową jaką jest świadczenie usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonych w miejscu ich zamieszkania przez Skarżącą, podczas gdy czynności te w sposób ścisły związane są z usługami podstawowymi co wynika bezpośrednio z umów zawartych pomiędzy kontrahentem [...] a Skarżącą oraz z charakteru świadczonych faktycznie usług;
c) art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z 43 ust. 17 u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy Rady 2006/112/WE - przez błędne przyjęcie i niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów prawa przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że usługę świadczoną przez kontrahenta [...] (A.) traktować należy jako odrębne usługi i powinno się je opodatkować podatkiem VAT, podczas gdy w myśl orzeczeń TSUE usługi kompleksowej nie wolno sztucznie rozdzielać na poszczególne świadczenia, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT;
d) ad. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z 43 ust. 17 u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy Rady 2006/112/WE ustawy o VAT - przez błędne przyjęcie i niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów prawa przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że usługa świadczona przez kontrahenta [...] (A.) nie jest usługą, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT;
2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy;
a) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej -przez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a także niewskazanie prawidłowego stanowiska i niepełne wyjaśnienie w uzasadnieniu wydanej interpretacji podstawy prawnej zajętego stanowiska, wskutek czego brak jest możliwości odczytania toku rozumowania organu, przyjętego podczas wydawania przedmiotowej interpretacji,
a w konsekwencji wydanie wadliwego rozstrzygnięcia;
b) art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej - przez nieuwzględnienie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, orzecznictwa sądów europejskich, jak i sądów administracyjnych, podczas gdy skoro minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, w szczególności z orzecznictwem sądów, to tym bardziej ten organ ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się Skarżąca składając wniosek o jej wydanie, czego zaniechanie wywołuje niewątpliwy wpływ na wynik sprawy;
c) art. 2a Ordynacji podatkowej - przez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji, gdy zachodziły wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego polegające na braku jednoznacznej regulacji ustawowej pojęcia "usługa kompleksowa", "ścisłe powiązanie" i "opieka";
d) art. 14b § 1, § 2 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - przez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania i wskazanie, że "analiza okoliczności sprawy wskazuje, że w stosunku do czynności wykonywanych przez [...] kontrahenta - wbrew Państwa twierdzeniu - nie można mówić o świadczeniu usług ściśle związanych z usługą opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania.
Uwzględniając powyższe rozważania w kontekście przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że jakkolwiek wykonywane czynności przez [...] kontrahenta służą świadczonym przez Państwa Usługom Opieki nad [...] Podopiecznymi, to jednak usługi wykonywane przez [...] kontrahenta nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, i nie sposób dopatrzeć się ścisłego związku ze świadczonymi przez Państwa usługami w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania.
W przedmiotowej sprawie także art. 43 ust. 17a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, ponieważ odnosi się on do świadczonych usług ściśle związanych
z usługami podstawowymi (Usługi Opieki) przez podmiot świadczący te usługi podstawowe (Usługi Opieki). W analizowanej sprawie kontrahent [...] nie świadczy usług podstawowych (Usług Opieki), a zatem nie zostanie spełniony warunek do zastosowania zwolnienia od podatku",
- w związku z czym organ wydając Interpretację dokonał błędnej "interpretacji" zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku pomijając całkowicie istotę pojęcia "usługi kompleksowej" na gruncie ustawy o VAT;
e) art. 14b § 1, § 2 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - przez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania i wskazanie, że usługi świadczone przez kontrahenta [...] nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. I pkt 23 ustawy o VAT i jednocześnie nie są usługami ściśle związanymi z usługami świadczonymi przez Skarżącą - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie Ordynacji podatkowej - przez uznanie w całości stanowiska Skarżącej przedstawionego we Wniosku za nieprawidłowe, podczas gdy w zdarzeniu przyszłym analizowanym w Interpretacji, stanowisko Skarżącej przedstawione we Wniosku, w tym wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 23, art. 43 ust. 17, art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe w całości.
Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS także wnosząc o przeprowadzenie
w sprawie rozprawy, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga jest zasadna.
5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie, sprowadza się do oceny, czy świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego usługi świadczone przez kontrahenta Skarżącej, będącego podmiotem zarejestrowanym i mającym siedzibę w [...], są ściśle związane z usługami podstawowymi (opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub w podeszłym wieku), świadczonymi przez Skarżącą i spełniają przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u., a w konsekwencji czy import opisanych usług świadczonych przez kontrahenta zagranicznego podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zdaniem strony Skarżącej spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do importu usług w zakresie usług nabywanych od podmiotu [...], bowiem usługi te są ściśle związane z usługami opieki (usługami podstawowymi) korzystającymi ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.
Natomiast zdaniem Dyrektora KIS pomimo, że wykonywane czynności przez [...] kontrahenta służą świadczonym przez Spółkę usługom opieki, to jednak wykonywane przez niego usługi nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy, mają przede wszystkim charakter organizacyjny i brak jest ścisłego związku ze świadczonymi przez Spółkę usługami w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania.
W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania także art. 43 ust. 17a ustawy, ponieważ odnosi się on do świadczonych usług ściśle związanych z usługami podstawowymi przez podmiot świadczący te usługi podstawowe (usługi opieki). W analizowanej sprawie kontrahent [...] nie świadczy usług podstawowych, a zatem nie zostanie spełniony warunek do zastosowania zwolnienia od podatku.
5.4. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie.
Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.
Na mocy art. 43 ust. 17 u.p.t.u., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26. 28. 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie opieki (...). Przy czym określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują pojęcia usług "ściśle związanych". Pomocą więc przy wykładni tego pojęcia służyć mogą orzeczenia TSUE adekwatne do niniejszej sprawy, w których wskazuje się, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" (w tych wyrokach ) z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust.1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok TSUE z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie H. C-434/05, pkt 28 i 29). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.
Jednocześnie należy przypomnieć, za wyrokiem TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie M. C-319/12 (pkt 25), iż "z utrwalonego orzecznictwa wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy VAT (a w niniejszej sprawie art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112) powinny być interpretowane w sposób zawężający. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 listopada 2012 r. w sprawie C-174/11 Z., pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo)."
5.5. Odnosząc powyższe uregulowania do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że bezsporne jest, że Skarżąca spełnia przesłankę z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. warunkującą zastosowanie zwolnienia. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast właściwa wykładnia art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u., w szczególności zawartego w nim warunku "ścisłego związku" usług z usługą podstawową i prawidłowego zastosowania przepisów w stanie faktycznym opisanym we wniosku.
W ocenie Sądu podkreślić zatem należy, że literalne brzemiennie przepisu art. 43 ust. 17 u.p.t.u. zakłada, iż usługi ściśle związane z usługami podstawowymi mają być niezbędne do wykonania usługi podstawowej, co musi być każdorazowo badane w stanie faktycznym sprawy.
Ponadto jak wskazał TSUE w powoływanym już wyżej wyroku w sprawie H. C-434/05 (pkt 38) w odniesieniu do tej przesłanki, że świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi, mogą korzystać ze zwolnienia tylko, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu.
W ocenie Sądu "ścisły związek", o którym mowa w powołanych przepisach u.p.t.u. nie musi przejawiać się w świadczeniu usług o tożsamym czy podobnym charakterze, gdyż takiego warunku nie wprowadzają przepisy. Takie rozumienie przepisu sprawiałoby, że byłby on zbędny, skoro bowiem odnosi się on do podmiotów świadczących usługi podstawowe to świadczenie przez nich usług o charakterze tożsamym czy ściśle związanym z usługą podstawową zwolnione byłoby na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Potwierdzenie tego stanowiska znaleźć można w wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie M. C-319/12 (pkt 32), gdzie wskazuje się "art. 134 dyrektywy VAT ma zastosowanie tylko do transakcji, które są ściśle związane z usługami edukacyjnymi zwolnionymi na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i), a zatem nie ma zastosowania do transakcji stanowiących istotę tych usług (zob. podobnie wyroki: z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C 394/04 i C 395/04 Y., Zb.Orz. s. I 10373, pkt 26; a także z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C 415/04 S., Zb.Orz. s. I 1385, pkt 22, 25)".
Reasumując w ocenie Sądu interpretacja pojęcia "ścisły związek" użytego w art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. zgodna z celem, jakim służy zwolnienie, winna korespondować z rzeczywiście pomocniczym charakterem usług w stosunku do działalności opieki (...) stanowiącej świadczenie główne, o ile te usługi związane nie stanową celu samego w sobie, lecz są środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego i są niezbędne do wykonania usługi podstawowej.
Przy czym mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny we wniosku o interpretację, gdzie Skarżąca wskazała, że wspólnie z kontrahentem [...] realizuje kompleksowe przedsięwzięcie opieki, w ramach którego nie jest możliwe wyodrębnienie i całkowite odseparowanie od siebie usług świadczonych przez poszczególne podmioty bez uszczerbku dla podopiecznych, należy mieć na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. W tym celu niezbędne jest dokładne przeanalizowanie każdego indywidualnego przypadku. By dokonać prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności podlegających opodatkowaniu rozważenia wymaga zatem kwestia tzw. świadczeń złożonych.
Podkreślić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług, w ślad za Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 t.j. ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"), przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy stanowią one świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń złożonych (kompleksowych) nie jest jednak uregulowane, ani w przepisach u.p.t.u., ani w przepisach Dyrektywy 112 i opiera się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") i sądów krajowych, a każdy przypadek wymaga odrębnej oceny.
Próbie określenia granic analizowanego pojęcia podjął się TSUE w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. C-392/11, w sprawie F. przeciwko C. (LEX nr 1219340, www.eur-lex.europa.eu) wykorzystując dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie. W wyroku tym wskazano, że: dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 112 (zob. podobnie wyroki: z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 A.1, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 D., Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 E., Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21 - teza 14 wyroku).
W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, L., Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie E., pkt 24 i 25 – teza 16 wyroku).
Ponadto jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 C., Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie P., pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 B. i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 – teza 17 wyroku).
Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie C., pkt 29; w sprawie L., pkt 20; w sprawie A.1., pkt 22; w sprawie E., pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53 – teza 18 wyroku).
Z orzecznictwa TSUE, wynika zatem, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów: stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2018 r., III SA/Wa 405/18 i powołane tam orzecznictwo; wyroki NSA: z 27 września 2018 r., I FSK 1853/16; z 30 sierpnia 2018 r., I FSK 1394/16; z 7 czerwca 2017 r., I FSK 932/16; z 11 lutego 2016 r., I FSK 1668/14, CBOSA).
Podsumowując, ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Dla oceny i kwalifikacji świadczeń o charakterze złożonym istotne jest zatem to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
5.6. W sprawie poddanej kontroli sądowej, Skarżąca świadczy usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu, poza granicami Polski, głównie na terytorium [...].
W celu prawidłowej realizacji usługi opieki, Wnioskodawca współpracuje z firmą mającą siedzibę i zarząd na terytorium [...].
W związku z tym do zadań kontrahenta [...] należy świadczenie usług podwykonawczych do usług opieki świadczonych przez Skarżąca tj.: 1) udzielanie pomocy w sprawach organizacyjnych dotyczących Podopiecznego w jego miejscu zamieszkania, w szczególności w sytuacji konfliktów pomiędzy Podopiecznym, a personelem Wnioskodawczyni wykonującym usługi opieki, które mogą wiązać się z wypowiedzeniem umowy dotyczącej usług opieki przez Klienta; 2) regularne monitorowanie stanu zdrowia Podopiecznego w zakresie przekazywanych przez Klienta informacji w celu prawidłowego ukształtowania usługi opieki domowej i pomocy w gospodarstwie domowym oraz jej zakresu czasowego przez Wnioskodawczynię; 3) pozostawanie do dyspozycji w sytuacjach nagłych, które wymagają natychmiastowej pomocy; 4) ewentualnie wykonywanie innych usług, których celem jest wsparcie usług opieki przez Wnioskodawczynię w takim zakresie, który pozwoli Podopiecznemu na należyte, codzienne funkcjonowanie w miejscu zamieszkania.
W piśmie z dnia 27 września 2024 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała m.in., że jedną z czynności, jakie wykonuje kontrahent, są czynności związane z rozwiązywaniem konfliktów pomiędzy Opiekunami, a Podopiecznymi. W ramach tych czynności, jeśli nie dojdzie do porozumienia między Opiekunem, a Podopiecznym, kontrahent na czas poszukiwania nowego Opiekuna, jest w stanie go zastąpić. Takie zastępstwo wykonuje również w sytuacjach, gdy Opiekun przebywa na urlopie bądź, gdy jest chory. Czynności zastępcze obejmują w szczególności: pomoc przy czynnościach związanych z utrzymaniem higieny ciała, pomoc przy przemieszczaniu, organizowaniu oraz towarzyszeniu przy wizytach u lekarzy, terapeutów rehabilitantów itp.
Natomiast Dyrektor KIS oceniając stanowisko Wnioskodawcy stwierdził, że czynności wykonywane przez [...] kontrahenta Spółki, sprowadzają się
w istocie do umożliwienia nawiązania relacji pomiędzy Podopiecznymi, a Opiekunami, zbierania informacji o stanie zdrowia, potrzebach i oczekiwaniach Podopiecznych oraz pozostawaniu w kontakcie z Podopiecznymi i ich rodzinami, jak również rozwiązywania konfliktów jakie wynikają w trakcie sprawowania opieki nad Podopiecznymi przez Opiekunów, a zatem stanowią czynności niemających charakteru związanych
z opieką, a stanowiącymi czynności o charakterze organizacyjnym.
W ocenie Sądu taka ocena nie uwzględnia części istotnych elementów przedstawionego stanu faktycznego, a opiera się głównie na tych fragmentach opisu, z którego wynika, że czynności nie są związane z opieką, a jedynie maja charakter organizacyjny. Natomiast z opisu stanu faktycznego wynika, że kontrahent [...] świadczy nie tylko czynności o charakterze organizacyjnym, ale również związane bezpośrednio ze sprawowaniem opieki nad podopiecznymi, jak np. pozostawanie w dyspozycji w sytuacjach nagłych, które wymagają natychmiastowej pomocy, czy wykonywanie czynności zastępczych, w czasie nieobecności Opiekuna. W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ dokonując oceny, czy wykonywane usługi przez [...] kontrahenta są usługami, których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 11 u.p.t.u. pominął te czynności, które umożliwiają de facto skorzystanie, względnie lepsze skorzystanie ze świadczenia podstawowego w zakresie opieki, jak chociażby zastępstwo Opiekuna w tracie jego urlopu, choroby, czy w okresie poszukiwania nowego Opiekuna.
Wymaga zauważenia, że Dyrektor KIS pominął część informacji zawartych w piśmie z dnia 27 września 2024 r., które wynikają z odpowiedzi strony na wezwanie organu o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego jak np. odpowiedź strony dotyczącą pytania, czy głównym celem usług podwykonawczych jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników. Natomiast odpowiedź strony w tym zakresie ma istotne znaczenie dla oceny przesłanek zwolnienia z art. 43 ust. 17 u.p.t.u., czego Dyrektor KIS nie uwzględnił w wydanej interpretacji indywidualnej.
W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie zaś z art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Podkreślić należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Interpretacja bowiem ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być tak konkretny, aby możliwe było porównanie interpretacji ze stanem, który wystąpił w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2868/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").
Ponadto należy zaznaczyć, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W ramach postępowania interpretacyjnego nie jest więc dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy zdarzeń faktycznych, istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią w/w art. 14b § 3 O.p., to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, a rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska własnego wnioskodawcy.
Należy też zauważyć, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 O.p., oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował sic do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na O.p.). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ pominął istotne elementy opisu stanu faktycznego, dotyczących rodzaju i charakteru usług wykonywanych przez kontrahenta Spółki, co w konsekwencji nie pozwala na stwierdzenie, że organ dokonał oceny prawnej przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. art. 43 ust. 17 u.p.t.u. na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.
W związku z powyższym zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów w zakresie oceny prawnej, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
5.7. Natomiast odnośnie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 17a u.p.t.u. wskazać należy, że prawidłowa jest wykładnia tego przepisu, zgodnie z którą zwolnienie to znajduje zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową, dokonywanych również przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Jednakże w związku z pominięciem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej istotnych elementów stanu faktycznego przedwczesna jest ocena zarzutu naruszenia art. 43 ust.1 pkt. 23 w zw. z art. 43 ust.17a i art. 132 ust. 1 lit.g. Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co do ich zastosowania na tle opisanego stanu faktycznego, jak i pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania.
5.8. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się: wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł. oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).