I SA/Gd 940/25

I SA/Gd 940/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2026-01-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-12-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2h
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2025 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.778.2025.2.OS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W dniu 29 lipca 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy Miasta U. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej ustawa o VAT) w zakresie wskazania, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (wydatki bieżące i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
Wnioskująca Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany. Gmina realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym także w zakresie cmentarzy gminnych.
Gmina jest właścicielem dwóch cmentarzy komunalnych i na ich terenie dokonuje odpłatnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina świadczy na cmentarzach wyłącznie odpłatne usługi opodatkowane VAT. Niemniej jednak zdarzają się sytuacje, w których Gmina jest zobowiązana do sprawienia nieodpłatnie pogrzebu na rzecz wybranej grupy osób. Przykładowo w sytuacji, gdy obszar Gminy będzie miejscem zgonu osoby objętą opieką pomocy społecznej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku, w tym dotyczy to osób bezdomnych bądź nieposiadających krewnych (samotnych). Czynności te nie są dokumentowane przez Gminę fakturami VAT i podatek VAT nie jest rozliczany. W ocenie Gminy, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia, których Gmina jest zobligowana na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT.
Gmina ponosi na bieżąco wydatki w zakresie utrzymania cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi cmentarne oraz nakłady inwestycyjne.
W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Cmentarz jest wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do działalności pogrzebowej. Zdaniem wnioskodawcy charakter wykorzystania cmentarza jest w pełni mierzalny, tj. Gmina może rozliczać się według proporcji liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym. Wysokość indywidualnego prewspółczynnika na podstawie danych Gminy za 2024 r. wyniosła po zaokrągleniu 100%.
Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług cmentarnych do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych. W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z cmentarzami zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.
W związku z powyższym Gmina zapytała, czy przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem (zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarz jest/będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)?
Na tak postawione pytanie Gmina udzieliła odpowiedzi twierdzącej.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 2 października 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ nie zgodził się z uzasadnieniem i sposobem określenia proporcji, gdyż uznał założenia przyjęte do obliczania proporcji za nieprawidłowe. Zadaniem organu przyjęta metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana metoda oddaje jedynie ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Organ uznał, że zastosowanie proponowanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.
DKIS podkreślił, że dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest wystarczające stwierdzenie, iż zaprezentowany sposób obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza ponieważ porównanie dwóch wartości, tj. liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku oraz liczby osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarza komunalnego do czynności opodatkowanych przez co spełnia warunek rzetelności.
Zdaniem DKIS, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony oraz są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie
okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.
DKIS zauważył, że cmentarz komunalny jest miejscem ogólnodostępnym, którego utrzymanie należy do obowiązków Gminy, w konsekwencji Gmina będzie ponosić, np. wydatki związane z bieżącym utrzymaniem oraz modernizacją cmentarza, niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu. Nawet gdyby w danym roku na cmentarzu nie została pochowana żadna osoba, to i tak Gmina ma obowiązek ten cmentarz utrzymywać. W większości przypadków, utrzymanie, a tym bardziej modernizacja cmentarzy nie jest możliwa wyłącznie w oparciu o środki uzyskane z działalności gospodarczej samego cmentarza (wpływu z opłat opodatkowanych), działalność ta jest dokonywana z innych środków własnych lub np. dotacji.
DKIS dodał, że utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Wpisuje się w te działania m.in. także wskazane powyżej zadanie, z którego wynika utrzymanie (zachowanie grobów) mających wartość pamiątek historycznych albo wartość artystyczną. Tym samym, nieuwzględnianie w proporcji całego zakresu czynności przy wyliczaniu sposobu określania proporcji i zawężenie tych czynności tylko do pochówku osób zmarłych, czy wspieranie tej działalności środkami publicznymi, powoduje, że zaprezentowany prewspółczynnik nie odpowiada/nie będzie odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. O publicznym charakterze działalności cmentarnej świadczy także fakt, że opłaty za czynności podejmowane w tej sferze nie są ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego. Organ uznał, że zastosowanie zaproponowanej przez podatnika metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina Miasta U. wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Strona zarzuciła naruszenie:
1. art. 86 ust. 2a oraz ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że metoda zaproponowana przez Gminę nie spełnia wynikających z powołanych przepisów kryteriów określenia proporcji (dalej również: prewspółczynnik), pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji przez nią zaproponowany najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w ramach cmentarzy komunalnych;
2. art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania tej działalności, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prawne jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. .
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz.137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. ; dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. (art. 134 § 1 P.p.s.a. ) Zgodnie z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przedmiot sporu sprawy niniejszej dotyczy metody ustalenia właściwego współczynnika proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego dotyczącego świadczonych przez Gminę usług, w ramach których Gmina jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, z jednej strony – ponosi z wydatki w związku z ich wykonywaniem, z drugiej zaś – świadczy zarówno usługi opodatkowane VAT, jak i usługi spoza systemu VAT. Działalność Gminy w tym przedmiocie cechuje tym samym charakter mieszany, co przekłada się z kolei na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Rozpoznając skargę Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Trafny jest zarzut błędu wykładni art. 86 ust. 2a, 2h i 22 ustawy o VAT , art. 86 ust. 2b w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. (t. j. Dz.U.2021.999, dalej rozporządzenie ) poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności .
Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Miasto działalności cmentarnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki, z drugiej zaś – świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak i usługi spoza systemu VAT. Działalność Miasta w tym zakresie cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.
W sytuacji gdy jednostka organizacyjna gminy działająca na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT prowadzi różne formy aktywności (sektory) działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c tej ustawy, dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć (wyrok NSA z 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 391/21).
Przepisy art. 86 ust. 2a-2c i art. 2h ustawy o VAT należy więc interpretować w ten sposób, że gmina, która odstępuje od stosowania rozporządzenia, ma możliwość odrębnego ustalenia tzw. prewspółczynnika dla nabyć towarów i usług wykorzystywanych w sektorach wyodrębnionych z całokształtu działalności gminy (wyrok NSA z 27 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 959/19).
Przepisy powyższe nie określają, że podatnik ma ustalić wyłącznie tylko jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów działalności gospodarczej. Przeciwnie, ustawa o podatku od towarów i usług proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Powyższe oznacza jednoznacznie, że przepisy przywołanego wyżej rozporządzenia dla wskazanej w nim grupy podatników ustanowiono w celu ułatwienia im określenia najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu, lecz w żadnym wypadku nie oznacza to, że nie mogą oni - na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - stosować innego, bardziej w ich ocenie reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Wykładnia ta znajduje zasadnicze potwierdzenie w treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiącym jednoznacznie (w przypadku nabycia towarów i usług, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe), że "kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej", co oznacza, że sposób określenia proporcji odnosi się do nabycia konkretnych towarów i usług służących działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, na tle określonej sfery działalności podatnika, w której przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Jeżeli ten sposób postępowania podatnika zapewni mu ustalenie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma podstaw, aby od niego odstępować na rzecz niekorzystnych dla niego w przedmiotowym zakresie zasad określonych w rozporządzeniu, gdyż godziłoby to w zasadę równości podatników w zakresie stosowania prawa, skoro rozporządzenie to ma charakter fakultatywny oraz nie odnosi się do podatników w nim nie wskazanych (wyrok NSA z 27 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 502/19).
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stabilny pogląd aprobujący prewspółczynnik odliczenia odnoszący się do prowadzenia cmentarzy komunalnych uzależniony od udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie(por. . wyrok NSA z: 25 lipca 2025r, sygn. akt I FSK 1025/22 , 17 kwietnia 2025r., sygn. akt I FSK 1879/21; 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2042/22; 3 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1618/21; 29 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 2607/21; 8 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 774/21; 8 listopada 2024r., sygn. akt I FSK 501/21, wyrok WSA W Gdańsku z dnia 26 stycznia 2021r., sygn.. akt I SA/Gd 992/20)).
Prewspółczynnik obliczony na zasadach wskazanych w rozporządzeniu nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z cmentarzem przypadających na działalność gospodarczą skarżącej i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez stronę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza.
W ocenie Sądu organ nie podważył stanowiska skarżącej , że wskazana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, pozwalającej na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach, ponieważ Gmina wskazała we wniosku, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności w obszarze tzw. usług cmentarnych, będzie wykorzystywać cmentarz niemal wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Będzie mogła ona dokładnie określić udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, biorąc pod uwagę możliwość uwzględnienia w tym zakresie czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. świadczenia nieodpłatnych pochówków społecznych).. Z tego względu wskazać należało, iż zaproponowana przez Gminę metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem cmentarza, podczas gdy wskazywana przez organ interpretacyjny konieczność oparcia się na kryterium dochodowym nie znajduje podstaw w okolicznościach faktycznych, wynikających ze złożonego przez Gminę wniosku, zwłaszcza odnośnie do sposobu, w jaki cmentarz będzie przez Gminę w tym zakresie wykorzystywany.
Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. Ponownie wydając interpretację organ interpretacyjny powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Sąd orzekł o kosztach postepowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.