I SA/Gd 939/24

I SA/Gd 939/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-02-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Marek Kraus /przewodniczący/
Sławomir Kozik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2025 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2020 r., nr 2201-IOV-1.4103.184.2019/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 1.317 (jeden tysiąc trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z 30 czerwca 2020 r. nr 2201-IOV-1.4103. 184.2019/10/05, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania I.Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej jako "O.p.", art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 20 ust. 1, art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1 i ust. 13, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a), art. 99 ust. 12 oraz art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.)
- dalej jako "u.p.t.u.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik PUS" lub "organ pierwszej instancji")
z 8 października 2019 r. nr 2271-SPV.4103.34.2019, 2271-SPV.4103.149-151.2017/01 określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 250.844 zł.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
2.1. Decyzją z dnia 8 października 2019 r. Naczelnik PUS określił Spółce podatek od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013 r. w sposób odmienny aniżeli Spółka w złożonych za ten miesiąc deklaracji VAT-7.
Zdaniem Naczelnika PUS, Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe wskutek błędnej kwalifikacji - jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: "WDT"), zamiast sprzedaż krajowa opodatkowana stawką 23% - dostaw towarów (tuszy i tonerów do drukarek), udokumentowanych fakturą wystawioną na rzecz czeskiego podmiotu D. s.r.o.
W ocenie organu pierwszej instancji, WDT w rzeczywistości nie miała miejsca,
bowiem towary kupione były wykorzystywane do ewidencji fikcyjnych transakcji z ww. czeskimi spółkami, które - jak zeznał J. W. (wspólnik oraz prezes zarządu "S." Sp. z o.o.) - zostały założone, by czerpać korzyści z fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych, jak również, aby dokonywać zakupu faktycznego na terenie Polski na zasadzie WDT z zerową stawką VAT, a towar zostawał w kraju, trafiając m.in. do "S." Sp. z o.o. i innych firm, którymi J. W. zarządzał, a potem był sprzedawany w kraju ze stawką 22 lub 23%. Organ zwrócił uwagę, że ww. spółki były zarządzane przez osoby narodowości polskiej, które prowadzą w Polsce podobną działalność gospodarczą pod firmą "R." R. N
Zdaniem organu pierwszej instancji, zeznania J. W., analiza sposobu działania czeskich spółek (siedziba w wirtualnym biurze, brak dostępu do dokumentacji księgowej, brak potwierdzenia przez czeskie władze podatkowe prowadzenia rzeczywistej działalności przez D. s.r.o., zasłanianie się niepamięcią i niewielka orientacja w zakresie, kto był odbiorcą towaru i gdzie towar był magazynowany, nabycie istniejących spółek w celu dokonania oszustwa i następnie szybkie ich zbycie), jednoznacznie wskazują, że towary, których sprzedaż dokumentują kwestionowane faktury, trafiły do odbiorców krajowych, a nie na terytorium Czech. Nabyte w Polsce z zerową stawką VAT (na zasadach WDT) towary nie zostały wywiezione poza granice kraju (nie były transportowane na terytorium Czech), lecz zostały sprzedane taniej niż ich rynkowa wartość (w cenach niższych o około 10%) podmiotom na terytorium Polski.
Naczelnik PUS wskazał, że działalność czeskiej spółki z założenia ukierunkowana była na działalność fikcyjną, którą umożliwił brak należytej staranności sprzedającego i zaniechanie podjęcia działań w celu upewnienia się co do faktycznego przebiegu dokonywanych dostaw na ich rzecz. Wystawiając ww. fakturę Spółka oparła się jedynie na gołosłownych zapewnieniach nabywcy, który ze Spółką kontaktował się w formie korespondencji e-mailowej oraz sporządzanym na ich rzecz nierzetelnym listem przewozowym CRM. Dokumenty te nie potwierdzają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, a co za tym idzie nie uprawniają do zastosowania 0% stawki podatku VAT, właściwej dla WDT.
Organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym wyszczególniona w decyzji faktura, wystawiona przez Spółkę na rzecz D. s.r.o, nie dokumentują faktycznej dostawy wewnątrzwspólnotowej, jest fałszywa pod względem materialnym. Zatem Spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% właściwej dla WDT, zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., bowiem zafakturowana dostawa nie spełnia wymogów art. 13 ust. 1 tej ustawy, tj. nie nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy (dostawa towarów), na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - transakcje określone ww. fakturami mają charakter dostaw krajowych i powinny być opodatkowane według stawki krajowej 23%.
2.2. Od decyzji wydanej przez Naczelnika PUS dnia 8 października 2019 r. odwołanie złożyła reprezentowana przez pełnomocnika Spółka. W konsekwencji rozpatrzenia odwołania Dyrektor IAS decyzją z dnia 30 czerwca 2020 r. utrzymał
w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż spór w sprawie dotyczy zakwestionowania przez organ pierwszej instancji rozpoznania jako WDT
z opodatkowaniem według stawki 0% dostawy towarów na rzecz podmiotu zarejestrowanego w Czechach, w realizacji której, nie doszło do wywozu towaru
z Polski, co potwierdził zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i czego nie kwestionuje Strona.
Zdaniem pełnomocnika Spółki, posiadana dokumentacja czyni zadość wymogom ustawy o VAT i uprawnia do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Spółka dochowała należytej staranności, a zarzut, że Strona nie upewniła się, czy dostarczone towary faktycznie zostały wywiezione na terytorium Czech, pozostaje w całkowitej sprzeczności z wyrokiem TSUE w sprawie C-273/11, w którym Trybunał stwierdził jednoznacznie, iż nie można wymagać od podatnika uzyskania całkowitej pewności co do faktu wywozu towarów, skoro w przypadku odbioru towaru przez nabywcę w państwie rozpoczęcia transportu dostawca zasadniczo musi polegać w tym względzie na dowodach otrzymanych od nabywcy. Pozbawienie prawa do zwolnienia byłoby dopuszczalne dopiero wówczas, gdyby dostawca uchybił obowiązkom sformułowanym wprost
w przepisach prawa krajowego i/lub postąpił wbrew zwyczajowej praktyce przyjętej dla podobnych czynności, co w sprawie nie zostało dowiedzione.
Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził natomiast, że zmiana okoliczności transakcji, skutkująca brakiem wywozu towarów z terytorium Polski, prowadzi do zmiany kwalifikacji dostaw po stronie Spółki, wykluczając możliwość rozpoznania WDT. Do realizacji transakcji dochodzi bowiem na terytorium Polski i, z uwagi na brak spełnienia przesłanki wywozu towarów z terytorium kraju, przedmiotowe dostawy stanowią dostawy krajowe z art. 7 ust.1, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które należy opodatkować z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT, w okolicznościach niniejszej sprawy, według stawki 23%. W ocenie organu, okoliczności sprawy, które powinny skłaniać do rzetelnego zweryfikowania przebiegu transakcji, zostały przez Spółkę zbagatelizowane, ponieważ wykazała ona brak należytej staranności i zaniechała podjęcia działań w celu upewnienia się co do faktycznej realizacji zafakturowanych dostaw.
W przekonaniu organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał potwierdził rzetelność dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny sprawy. Organ podniósł, iż zasadniczym elementem zdefiniowanych w art. 42 ustawy o VAT warunków uznania dokonania WDT jest wywóz towaru za granicę Polski. Organ wskazał, że Spółka wystawiła fakturę, która miała potwierdzać dokonanie WDT do czeskich podmiotów. Istotne było zatem ustalenie, czy została wystawiona zgodnie z prawem, dokumentując faktyczne zdarzenia gospodarcze. Brak jest bowiem uzasadnienia dla zastosowania preferencyjnej stawki 0%, wynikającej z zafakturowania czynności, której dokonanie takiego uprawnienia nie nadaje, a przeprowadzone w sprawie postępowanie do takiego właśnie wniosku doprowadziło: w wykonaniu zafakturowanych czynności nie doszło do wywozu towaru za granicę.
Odwołując się do treści przepisów art. 5 ust. 1, art. 7, art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 42 ust. 3 ustawy o VAT Dyrektor IAS podniósł, że kluczowym dla potraktowania danej czynności jako WDT jest rzeczywiste przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego, przy czym spełnienie tego warunku dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia.
W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że warunki dostawy zafakturowanych towarów określono symbolem E. (E.
- dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego). Na okoliczność dokonania dostaw Spółka przedłożyła międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR mające potwierdzać wykonanie dostawy. Zdaniem Dyrektora, nie dokumentują one jednak, kiedy i komu został wydany towar z magazynu Spółki, na jaki środek transportu został załadowany, kiedy został doręczony odbiorcy, a nieczytelny podpis nie pozwala zidentyfikować osoby odbiorcy, przez co nie potwierdza jednoznacznie, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.
Organ odwoławczy podał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (obejmujący m.in. protokoły z przesłuchań R. N. - właściciela firm "R." i D. s.r.o., J. W. - wspólnika i prezesa zarządu "S." Sp. z o. o.) daje obraz celowego, w pełni świadomego działania w porozumieniu, w ramach nielegalnego procederu wyłudzania podatku VAT, którym również objęte zostały transakcje z udziałem Spółki, od której towary w rzeczywistości zostały kupione na rzecz spółki z o.o. "S.", zakupionej w celu prowadzenia działalności polegającej na fikcyjnym obrocie materiałami eksploatacyjnymi do drukarek (zeznania J. W.) i były wykorzystywane do ewidencji fikcyjnych transakcji z czeskimi spółkami, które zostały założone, by czerpać korzyści z fikcyjnych WDT, które, zakupione na terenie Polski na zasadzie WDT z zerową stawką podatku VAT, nie opuszczały Polski, zostawały w kraju, trafiając m.in. do "S." Sp. z o.o. i innych firm, którymi zarządzał J. W., by następnie podlegać sprzedaży w kraju ze stawkami 22 i 23%, w zależności od aktualnie obowiązującej stawki.
Dyrektor przytoczył następnie fragmenty zeznań R. N., B. W. (przedstawiciela firmy "E." mającej realizować transporty na trasie Gdańsk - Ostrawa) oraz J. W. Wskazał, że dowody zebrane w toku kontroli współpracujących ze sobą organów skarbowych wskazują na funkcjonowanie podmiotów, których działalność handlowa ma znamiona fikcyjnej działalności gospodarczej (brak kontaktu z podmiotami, wirtualne biura, adresy tożsame dla kilku podmiotów, gdzie brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej oraz brak dostępu do dokumentacji źródłowej, transakcje tożsame co do ilości i wartości, dokonywane w krótkim przedziale czasowym, przy braku zaplecza magazynowego, pracowników i środków transportu oraz bliskie pokrewieństwo i wieloletnia znajomość uczestników transakcji). Stwierdzono brak dowodów na prowadzenie działalności gospodarczej oraz generowanie faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, z wykorzystaniem mechanizmu WDT, celem uzyskania podatku VAT
w ramach zadeklarowanych transakcji unijnych - przeważnie w modelu rejestrowania przez jedną osobę co najmniej dwóch firm, jednej w kraju, drugiej na terenie UE.
W ocenie organu odwoławczego, treść zeznań ww. osób świadczy o tym, że, jak i R. N. działali w pełni świadomie, w porozumieniu z innymi osobami. Dyrektor wskazał, że w toku postępowania nie doszło do pozyskania pełnej dokumentacji w zakresie transakcji przeprowadzonych przez D. s.r.o. ze Spółką, a informacje o formie współpracy pochodzą z przesłuchań świadków.
Organ odwoławczy wskazał następnie, że dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, mają łącznie potwierdzać, iż określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego - do czego w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie doszło, z czym Spółka nie polemizuje, utrzymując jednak, że w sprawie wprost znajduje zastosowanie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11, zatem przysługuje jej uprawnienie do zastosowania w przedmiotowym przypadku stawki 0% z tytułu WDT, działała bowiem w dobrej wierze i dochowała należytej staranności
w wyborze kontrahenta.
Oceniając kwestię dobrej wiary skarżącej Dyrektor podniósł, że w ustawie o VAT wyraźnie zostały określone warunki zastosowania stawki 0% z tytułu WDT. Tymczasem, w ocenie pełnomocnika strony, dla uznania prawidłowości zadeklarowania WDT z opodatkowaniem według stawki 0% wystarczy, aby podjęte przez Spółkę czynności wpisywały się w zwyczajowe zachowania w zakresie środków ostrożności oraz sposobu dokumentowania transakcji, przyjętego w latach 2013-2014 dla czynności podobnych do zakwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji z D. s.r.o.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka, wskazując na zwyczajową praktykę, także w zakresie sposobu weryfikacji kontrahentów, oczekuje uznania jej prawa do zaniechania obowiązków wynikających z przepisów prawa, a ocena należytej staranności powinna być, w jej pojęciu, odniesiona do przyjętego wzorca zachowań, jakim jest praktyka stosowana w jej działalności. Odnosząc się do stanowiska Spółki Dyrektor zaakcentował, że sumienny podatnik, działający z zamiarem osiągania zysku z prowadzonej działalności gospodarczej, bez udziału mechanizmów wykorzystujących możliwości uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa i wykazujący się przy tym należytą starannością w doborze kontrahentów, jest w stanie prawidłowo, bez wątpliwości, udokumentować zasadność zadeklarowania objętych stawką 0% czynności w trybie WDT. W przeciwnym przypadku musi się liczyć z działaniem organu podatkowego, jak w niniejszej sprawie.
W opinii organu odwoławczego, przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że Spółka zasadniczo zaniechała czynności sprawdzenia przyszłych kontrahentów. W zakresie potwierdzenia dokonania czynności weryfikacyjnych D. s.r.o. Spółka przedłożyła wydruk z dnia 1 października 2014 r. z bazy danych Komisji Europejskiej o aktywności numeru VAT UE podmiotu, oraz wydruk z dnia 25 kwietnia 2017 r. ze strony czeskiego Ministerstwa Sprawiedliwości, zawierający dane
z rejestru spółek. Spółka nie przedstawiła dowodów przeprowadzenia weryfikacji kontrahenta z okresu sprzed rozpoczęcia współpracy.
Zdaniem Dyrektora IAS, Spółka zaakceptowała przedstawione okoliczności transakcji. Świadomie nie podjęła samodzielnie czynności weryfikacji klientów - uznała, że dla oceny o zachowaniu przez nią należytej staranności wystarczy przeniesienie tego obowiązku na inne podmioty, wskazując na weryfikację klientów przez banki, na obowiązek czeskich organów podatkowych w tym zakresie oraz na brak komunikatów Ministerstwa Finansów o zagrożeniach podatkowych związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. Wiarygodność kontrahentów Spółka oparła na ich dokumentach założycielskich - w jej opinii dokonanie sprawdzenia, czy nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, jeszcze przed wykonaniem pierwszej transakcji, a nie dopiero po dokonaniu sprzedaży, nie ma rozstrzygającego znaczenia, skoro - jak się okazało - wynik weryfikacji byłby identyczny.
Organ odwoławczy podkreślił również, że Spółka nie poprzedziła zawarcia transakcji kontrolą wiarygodności drugiej strony, a okoliczności transakcji (ten sam adres siedziby dla obu nabywców w wirtualnym biurze, prowadzenie działalności
w zakresie handlu tonerami i tuszami do drukarek na terenie kraju przez osoby reprezentujące odbiorców, dokonywanie zapłaty w polskiej walucie, z rachunków bankowych prowadzonych w Polsce) nie wywołały podejrzeń co do wiarygodności kontrahentów, przekonania, że umówione jako dostawy wewnątrzwspólnotowe transakcje będą w takim charakterze realizowane, przez co zafakturowanie WDT stanie się rzetelnym obrazem faktycznego dokonania dostaw o takim statusie - i nie skłoniły strony do upewnienia się, czy przeprowadzane transakcje faktycznie dotyczyły wywozu towarów z terenu kraju. Dyrektor wskazał, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie stwierdzono, aby Spółka kontaktowała się z przewoźnikami w celu potwierdzenia faktu, że towary zostały rzeczywiście wywiezione za granicę do adresatów widniejących na fakturach - luki lub nieprawidłowości w zapisach listów przewozowych nie wzbudziły wątpliwości strony, która nie podjęła kroków w celu ich wyjaśnienia. Wskazano, że Spółka nie dokonała sprawdzenia adresów siedziby kontrahenta oraz tego, czy posiada stosowne zaplecze do przyjmowania towarów, wysyłanych do podmiotu zarejestrowanego pod takim samym adresem, w wirtualnym biurze.
W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości w kwestii słuszności przyjętego przez organ pierwszej instancji stanowiska, co do niezachowania przez stronę należytej staranności
w wyborze kontrahenta. Zebrane w aktach sprawy dokumenty stanowią wystarczającą podstawę do wydania nieobciążonej błędem decyzji w sprawie i nie wymagają uzupełnienia o dowody z przesłuchania osoby wskazanej w zawartym
w odwołaniu wniosku dowodowym oraz ze zlecenia przeprowadzenia ankiety na warunkach opisanych w tym wniosku.
W ocenie organu odwoławczego, całokształt stwierdzonych okoliczności przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji wskazuje na niedochowanie przez stronę należytej staranności i niezrozumiałe jest oczekiwanie strony uznania tej praktyki za zwyczaj, którego dochowanie spełnia warunek zastosowania stawki 0% wskutek stwierdzenia, że doszło do WDT, co w przekonaniu Dyrektora IAS świadczy raczej
o lekceważeniu i niezrozumieniu przepisów prawa, w tym zasad systemu podatku VAT, z których podstawową jest dokonywanie rozliczeń na podstawie faktur potwierdzających rzeczywiste zdarzenia, do których doszło pomiędzy stronami fakturowania.
W niniejszej sprawie zasada ta nie została dochowana (stosowana) - jak utrzymuje strona, zgodnie z przyjętym "zwyczajem", praktyka prowadzenia działalności gospodarczej nie uchroniła Spółki przed udziałem w procederze fikcyjnego fakturowania. Zdaniem organu odwoławczego, udział ten należy uznać za świadomy.
W stanie faktycznym sprawy nie było momentu w historii stosunków Spółki z ww. podmiotami, w którym Spółka mogłaby mieć pewność braku udziału w oszustwie
- w żaden sposób nie udokumentowała braku świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym.
Końcowo Dyrektor zwrócił uwagę, że w okresach objętych postępowaniami, zakończonych wydaniem trzech decyzji (za lipiec 2013 r., za kwiecień - czerwiec 2014 r. i za lipiec - listopad 2014 r.), Spółka dokumentowała WDT jedynie do pięciu podmiotów, zatem stwierdzenie, że nie dysponowała ona tak dużą ilością czasu, żeby drobiazgowo weryfikować kontrahentów z uwagi na skalę prowadzonej działalności, gdyż sprzedaż miała charakter masowy, z przeciętnym miesięcznym wymiarem faktur w liczbie około 2.000, nie może stanowić usprawiedliwienia dla niedochowania należytej staranności
w weryfikacji klientów. Zresztą, skala prowadzonej działalności, brak czasu i nadmierne obciążenie, nie usprawiedliwiają niedochowania obowiązków. Ważne, czy tej staranności strona dochowała, a tego - na co wskazuje materiał dowodowy oraz wyjaśnienia strony - w przedmiotowej sprawie zabrakło, w tym nawet pobieżnej weryfikacji kontrahentów. Tym samym, Spółka nie dokonała weryfikacji kontrahentów oraz przebiegu transakcji w sposób, który pozwoliłby uzyskać pewność, że nie jest wykorzystywana do udziału w przestępczym procederze.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, w całości zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IAS, zarzucając naruszenie:
1) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób niepełny i niezrozumiały;
2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania ustaleń faktycznych, które umożliwiłyby organowi pierwszej instancji sformułowanie zindywidualizowanego wzorca zachowania strony w transakcji
z D. s.r.o.;
3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieznajdujące potwierdzenia
w materiale dowodowym ustalenie faktyczne, jakoby strona dokonując sprzedaży towarów handlowych na rzecz D. s.r.o. nie zachowała "należytej staranności", a nawet świadomie uczestniczyła w procederze fikcyjnego fakturowania;
4) art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania tych przepisów sprzeczną z orzecznictwem TSUE, w tym m.in. wyrokami z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft i z dnia 9 października 2014 r.
w sprawie C-492/13 Traum EOOD.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki zarzucił, że organ nie sprostał wymogom stawianym przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zabrakło wyjaśnienia, na czym polega wymagana od Skarżącej "należyta staranność", jak również, który przepis prawa nakładał na Skarżącą obowiązek jej dochowania. Odwołując się do orzecznictwa TSUE podniesiono, że zakres działań, których można racjonalnie oczekiwać od podatnika dokonującego WDT, wyznaczają wyraźne przepisy prawa krajowego oraz zwyczajowa praktyka przyjęta dla podobnych czynności. Wskazano, że w zaskarżonej decyzji wielokrotnie powtarza się zarzut niedochowania przez skarżącą należytej staranności, niedokonanie weryfikacji kontrahentów, nie wyjaśniając jednak, jakich konkretnie obowiązkowych czynności skarżąca nie wykonała, ani na jakiej podstawie prawnej rzekome uchybienia skarżącej pozbawiają ją prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT.
Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w przepisach ustawy o VAT klauzula dobrej wiary, tudzież należytej staranności podatnika stosującego 0% stawkę podatku
w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych, w ogóle nie zostały sformułowane. Przeciwnie, polski prawodawca nie nałożył na podatników żadnych obowiązków
w zakresie weryfikacji wiarygodności nabywców towarów z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej, poprzestając na wymienieniu w art. 42 ust. 3-5 i 11 ustawy o VAT otwartego katalogu dokumentów, potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Polski. Przepisy ustawy o VAT nie dopuszczają jednak zakwestionowania 0% stawki podatku w przypadku, w którym zgromadzone przez podatnika dokumenty okażą się nierzetelne. Zdaniem strony skarżącej, niedopuszczalne jest wywodzenie istnienia takich obowiązków wprost z orzeczeń TSUE, gdyż nie mieszczą się one
w katalogu źródeł prawa w Polsce (art. 87 i n. Konstytucji RP). Ponadto dane orzeczenie TSUE stanowi "sąd nad prawem" państwa członkowskiego, które ma zastosowanie w konkretnej sprawie przedstawionej Trybunałowi do rozpatrzenia.
W konsekwencji niewłaściwe będzie odnoszenie stanowiska Trybunału wyrażonego
w poszczególnych orzeczeniach do sporów podatkowych zaistniałych w innych państwach członkowskich, bez uwzględnienia specyfik poszczególnych prawodawstw krajowych.
Odwołując się do wyroku TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in. pełnomocnik podniósł, że od organu administracji należy oczekiwać odpowiedzi na pytanie, jakie konkretnie wymagania, wynikające wprost z przepisów prawa krajowego, zostały na skarżącą nałożone, a także w jakim stopniu i w odniesieniu do których transakcji skarżąca się z tych wymagań się nie wywiązała. Tego wszystkiego zabrało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co przesądza o naruszeniu przez organ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Pełnomocnik wskazał, że organ kwestionuje dobrą wiarę skarżącej m.in. z uwagi na treść przedłożonej przez stronę dokumentacji dotyczącej wywozu towarów z Polski do Czech. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena tych dowodów jest jednak błędna, gdyż koncentruje się na rzeczywistych lub rzekomych uchybieniach formalnych niemających znaczenia dla wiarygodności poszczególnych dokumentów. Brak jest podstaw faktycznych i prawnych do formułowania wymogu podpisywania się w sposób czytelny, zwłaszcza w sytuacjach, w których nabywca przystawia własną pieczęć firmową. Nieracjonalne jest wymaganie, aby na oświadczeniu o odebraniu towaru każdorazowo wskazywano miejsce dostarczenia towarów, skoro informacja ta figuruje na fakturach oraz na dokumentach CMR. Co więcej, organ odmówił wiarygodności dokumentom skarżącej en bloc, pomimo dostrzeżenia różnic w treści dowodów zgromadzonych przez stronę dla poszczególnych transakcji.
Pełnomocnik zwrócił uwagę, że nabywca towarów zaakceptował, poprzez złożenie na nich podpisów, fakturę wskazującą jako kraj przeznaczenia "Republikę Czeską". Następnie nabywca złożył podpis na dokumentach CMR, gdzie jako miejsce przeznaczenia wskazano Brno, Czechy. W przypadkach, w których skarżąca uznała faktury oraz CMR za niewystarczające, zażądała od nabywców pisemnych oświadczeń o dostarczeniu towarów do miejsc ich przeznaczenia i takie dokumenty otrzymała. Te pisemne oświadczenia należało oceniać w powiązaniu z fakturami oraz dokumentami CMR. Skoro państwo przeznaczenia było już wskazane we wcześniejszej informacji posiadanej przez skarżącą, to nie było konieczności powtarzania tej informacji
w kolejnym dokumencie do tej samej transakcji.
W opinii pełnomocnika, Spółka sprostała wymogowi udokumentowania tej transakcji w rozumieniu art. 42 ust. 3-5 i 11 ustawy o VAT. D. s.r.o. w sposób kategoryczny, w formie pisemnej, oświadczyły skarżącej, że dokonały wewnątrzwspólnotowego transportu towarów sprzedanych uprzednio przez skarżącą na terytorium Czech. Natomiast znajomość konkretnego adresu rozładunku towarów
w Czechach nie była dla strony informacją istotną, ponieważ przepisy prawa nie wymagają potwierdzania takiej informacji przez nabywców, a ponadto i tak skarżąca nie mogłaby sprawdzić wiarygodności tego adresu bez podjęcia nieproporcjonalnie dużego nakładu czasu i kosztów.
Pełnomocnik stanowczo zaprzeczył, jakoby skarżąca "świadomie uczestniczyła w procederze fikcyjnego fakturowania". Stanowisko organu w tej mierze uznano za nieznajdujące żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, nosząc znamiona pomówienia. Co więcej, zarzut postawiony skarżącej pozostaje w jaskrawej sprzeczności z treścią zeznań J. W., który zaliczył skarżącą do niczego nieświadomych kontrahentów.
Odnosząc się do wymienionych przez organ rzekomych zaniedbań skarżącej w zakresie weryfikacji D. s.r.o. pełnomocnik stwierdził, że oczekiwania organu zostały sformułowane w sposób arbitralny, niepoparty jakąkolwiek argumentacją. Zaprzeczono, jakoby ogólnie przyjęte były takie czynności jak np. kontaktowanie się z przewoźnikami, sprawdzanie siedzib nabywców i ich zaplecza magazynowego, czy też kwestionowanie wiarygodności odbiorców z uwagi na tożsame adresy siedzib, posługiwanie się polskimi rachunkami bankowymi, czy też narodowość reprezentantów. W ocenie pełnomocnika, postawiony skarżącej zarzut niedbalstwa nie znajduje podstawy prawnej, czy to w formie klauzuli generalnej, czy też szczegółowych wskazań. Zaakcentowano, że zakres obowiązków skarżącej został wyczerpująco uregulowany w przepisach art. 42 ustawy o VAT, gdzie położono nacisk na formalną stronę transakcji, czyli rejestrację nabywców dla celów VAT oraz zgromadzenie dokumentacji dotyczącej transportu.
Końcowo zwrócono uwagę na wielkość rocznych obrotów Spółki w latach 2013-2014, jak również średniomiesięczną ilość transakcji sprzedaży. Wskazano, że
w tamtym okresie skarżąca co miesiąc dokonywała średnio ok. 1.800 dostaw, do odbiorców krajowych i zagranicznych, obroty netto Spółki utrzymywały się na poziomie 2,5 - 3 mln zł miesięcznie. Porównanie tych parametrów z ilością i wartością faktur wystawionych dla D. s.r.o. wskazuje, że dostawy dla tych kontrahentów stanowiły pomniejszą część działalności Spółki. Za niezrozumiałe i nieakceptowalne uznano wymaganie od skarżącej, aby prowadziła szczegółowe dochodzenie w kwestii rzetelności poszczególnych kontrahentów, ze szkodą dla funkcjonowania przedsiębiorstwa strony.
Podsumowując pełnomocnik Spółki podniósł, że skarżąca prawidłowo, tj. zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, zastosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług
w odniesieniu do dostawy towarów na rzecz D. s.r.o. Nabywcy towarów byli zarejestrowani jako podatnicy VAT na terytorium Czech, jak również
w przekazanej Spółce dokumentacji potwierdzili w sposób jednoznaczny transport towarów z Polski do Czech. Podkreślono, że dalej idące wymogi nie wynikają
z żadnego przepisu prawa. Wskazano, że przywołane w skardze orzecznictwo TSUE nie dopuszcza kwestionowania 0% stawki podatku z uwagi na brak faktycznego transportu towarów do deklarowanego przez nabywców państwa przeznaczenia, chyba że dostawca zaniedbał swoich prawnych obowiązków albo nawet świadomie uczestniczył w nieprawidłowościach - tego rodzaju okoliczności nie zostały jednak
w zaskarżonej decyzji wykazane.
Na podstawie sformułowanych zarzutów, pełnomocnik Skarżącej wniósł:
o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia przez Skarżącą swoich praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
4. Organ w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpatrzeniu skargi I.Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora IAS z dnia 30 czerwca 2020 r., wyrokiem z dnia 21 października 2020 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora IAS na rzecz Strony skarżącej zwrot kosztów postępowania (sygn. akt
I SA/Gd 722/20).
6. Dyrektor IAS będąc reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, od wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia
21 października 2020 r. złożył skargę kasacyjną, wnosząc m. in. o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku
a także o zasądzenie od I. Sp. z o.o. na rzecz Dyrektora IAS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie
w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
8. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora IAS w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2020 r. r., wyrokiem wydanym dnia 1 października 2024 r., sygn. akt I FSK 583/21, w pkt 1. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w pkt 2 orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a.
Sąd drugiej instancji przede wszystkim wskazał, iż w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję organu odwoławczego, nie wyjaśnił należycie podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia.
W sprawie, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., czyli naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie jednak Sąd pierwszej instancji nie wskazał, które przepisy prawa materialnego i prawa procesowego oraz w jaki sposób zostały naruszone, a także, jaki to wywarło wpływ na wynik sprawy, a w odniesieniu do przepisów postępowania — jaki mogło wywrzeć wpływ na wynik sprawy i czy wpływ ten mógłby być istotny.
Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zacytowane zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji odnoszą się do aspektu procesowego sprawy, czyli prawidłowości ustaleń faktycznych - kompletności materiału dowodowego oraz poprawności oceny dowodów. Tymczasem Sąd, choć za podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji wskazał naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), w uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia nie wymienił żadnego przepisu o charakterze procesowym (przepisu Ordynacji podatkowej), do którego można by odnieść wyartykułowane w wyroku zastrzeżenia.
W konsekwencji, dla Sądu kasacyjnego, nie jest jasne, czy zacytowane powyżej, dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia organu podatkowego należy odczytywać jako naruszenie przepisów postępowania skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, czy też jako błąd subsumpcji (niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy), co powoduje w istocie, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej.
NSA zwrócił uwagę także, iż w sprawie doszło do naruszenia - i to w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego wyroku - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a.
Sąd ten wskazał, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W opisanej sytuacji jest to szczególnie istotny element uzasadnienia, gdyż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowane wskazania co do dalszego postpowania w sprawie, w kontekście treści zaskarżonego wyroku są niewystarczające dla prawidłowego przeprowadzenia przez organy podatkowe ponownego postępowania w sprawie.
Niezależnie od wskazanych w pkt 5.4. uzasadnienia wyroku wad uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zawiera też stwierdzenia wzajemnie ze sobą sprzeczne.
Nie jest jasne bowiem, czy Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach sprawy, mimo wadliwości dokumentów przewozowych, doszło do WDT, czy też, że do takiej transakcji nie doszło.
Co istotne, (jak podał NSA) we wstępnej części swoich rozważań Sąd zauważa, że "(...) W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżąca nie kwestionowała okoliczności, że nabyte przez D. s.r.o. towary nie zostały wywiezione z terytorium Polski (...)". A zatem sama skarżąca zdaje się nie kwestionować braku spełnienia jednego z warunków sine qua non uznania danej transakcji za WDT, a swoje racje o możliwości zastosowania do niej mimo to stawki 0% wywodzi z innych okoliczności (dobra wiara).
W konsekwencji uznania zaś przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie miała miejsce transakcja WDT, zbędne byłyby rozważania tego Sądu dotyczące dochowania przez skarżącą dobrej wiary. Tymczasem w tym zakresie Sąd wypowiada się w sprawie w sposób jednoznaczny. Stwierdza mianowicie, że: "(...) Strona przedstawiła szereg dowodów, które wskazują na jej dobrą wiarę w przebiegu spornych transakcji.(...)" oraz s. 21 — "(...) skarżąca działała w dobrej wierze i przedstawiła dowody wykazujące przysługiwanie jej prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% od WDT (...)". Równocześnie jednak sąd, podsumowując swoje rozważania (s. 24), stwierdza, że "(...) zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do stwierdzenia, że Spółka wiedziała lub winna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (...)".
Na powyższym tle, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji zdaje się przesądzać o zachowaniu przez skarżącą dobrej wiary,
a jednocześnie z drugiej wskazuje, że materiał dowodowy sprawy jest niewystarczający dla dokonania oceny w tym zakresie.
Z uwagi na wykazane powyżej sprzeczności w stanowisku Sądu pierwszej instancji, jak też opisane w pkt 6.4. uzasadnienia niniejszego wyroku braki uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazówki dla organu co do dalszego postępowania w sprawie należało uznać za zbyt lakoniczne. Nie wiadomo bowiem, czy "(...) uwzględnienie zaprezentowanej w niniejszym wyroku oceny prawnej dotyczącej ustalonych w sprawie okoliczności związanych z dobrą wiarą skarżącej (...)" skutkować winno koniecznością przeprowadzenia w sprawie dalszego postępowania wyjaśniającego, a jeśli tak, to w jakim zakresie, czy też od razu umorzenia postępowania podatkowego (do czego note bene uprawniony jest również sąd administracyjny - vide art. 145 § 3 P.p.s.a.).
Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż z uwagi na istotną wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku za przedwczesne należało uznać wypowiadanie się o zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż w obecnym kształcie wyrok Sądu pierwszej instancji nie poddawał się kontroli instancyjnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
9.1. Skarga jest zasadna.
9.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia przepisów prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.
9.3. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora IAS skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 1 października 2024 r. sygn. akt I FSK 214/21 uchylił zaskarżony wyrok
i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.
Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd drugiej instancji, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.
W związku z powyższym Sąd w składzie orzekającym, ponownie rozpatrując sprawę związany jest stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku z dnia 1 października 2024 r. sygn. akt I FSK 214/21.
9.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Skarżąca była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), w związku z wystawionymi przez Spółkę fakturami dokumentujących sprzedaż na rzecz czeskich kontrahentów tj. firm D. s.r.o.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:
1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.
W myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:
1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa
w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
W art. 42 ust. 3 u.pt.u. wskazano, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:
1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2) kopia faktury,
3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5).
Stosownie do treści art. 42 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:
1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3) określenie towarów i ich ilości;
4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.
Zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:
1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
W kwestii sposobu udokumentowania WDT, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10 (ONSAiWSA 2011/1/4), stwierdził, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0%, przy WDT wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Ponadto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2013 r. sygn. akt I FPS 4/13 (ONSAiWSA 2014/1/6) zawarto tezę, że w świetle obowiązujących od 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, 12a i 13 u.p.t.u. podatnik, który dokona WDT, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej.
Z obu powołanych uchwał wynika znaczenie i zakres obowiązku udokumentowania przez podatnika faktycznego wywozu towarów. W świetle zawartych wywodów jest jasne, że nawet niektóre wymienione w ustawie o VAT dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0%, pod tym jednakże warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Kluczowe zatem dla uznania transakcji za WDT jest właściwe udokumentowanie wywiezienia i odbioru towaru przez nabywcę. Od tego bowiem uzależnione jest prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do WDT. Katalog z art. 42 ustawy o VAT nie jest katalogiem zamkniętym, jednakże podatnik powinien posiadać dokumenty potwierdzające jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0%, czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.
Podkreślić również wypada, że ustawodawca dał podatnikowi niezbędny czas, aby mógł on uzyskać stosowne dokumenty zaświadczające o WDT. Otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w terminie późniejszym niż określony w art. 42 ust. 12 tej ustawy upoważnia go do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej.
Z zestawienia treści przytoczonych przepisów wynika więc, że dla uznania danej transakcji za WDT konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek – wynikającej z art. 42 u.p.t.u. (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 tej ustawy (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi
dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT jest wywóz towaru
z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca powinien ponadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które powinny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a w tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle, tj. co do ich tożsamości (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1078/17, LEX nr 2482844).
Ponieważ w niniejszej sprawie u Skarżącej zakwestionowano WDT, Sąd wskazuje na kluczowe w tej materii wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Co do eksportu z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854.
Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.
Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.
Jak wskazuje TSUE w wyroku Mecsek-Gabona, C-273/11: "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie".
Analogicznie w wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04. TSUE w wyroku tym podkreślił, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (pkt 52). Uzasadnione jest, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły jak najbardziej efektywnej ochronie praw Skarbu Państwa, to nie mogą one wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu (pkt 53). Ponadto TSUE wskazał, że z pewnością cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym uzasadnia co do zasady wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą, a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Ponadto uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę VAT na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, zamiast zapobiegać oszustwom podatkowym nienależycie chroni zharmonizowany system VAT przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Zwolnienie nabywcy z wszelkiej odpowiedzialności może w rezultacie zachęcać go do niewysyłania lub nietransportowania towarów poza państwo członkowskie dostawy oraz do niedeklarowania ich dla celów VAT w państwie członkowskim przewidywanej dostawy (pkt 58).
Zatem w świetle powołanego orzecznictwa TSUE możliwe jest jednak, że dostawca będzie mógł zastosować stawkę VAT 0%, pomimo iż nie doszło do przemieszczenia towarów i dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta, ponieważ to nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów. Będzie do tego uprawniony, jeżeli ustalone zostanie, że dochował należytej staranności w swoich poczynaniach i działał w dobrej wierze.
Tezy te znajdują odzwierciedlenie w jednolitym i ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych.
Wobec powyższego, w przypadku WDT postępowanie podatkowe należy oceniać z dwóch perspektyw: po pierwsze należy ustalić, czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione, należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0% (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1138/17, LEX nr 2448775).
9.4. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy organy podatkowe uznały, iż Skarżąca nie mogła w przypadku spornych transakcji zastosować stawki VAT 0% jak dla WDT, bowiem brak było wywozu towarów poza granicami Polski, przez co nie doszło do spełnienia podstawowego warunku rozpoznania WDT. Ponadto zdaniem Dyrektora IAS Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów oraz świadomie brała udział w oszustwie podatkowym.
Natomiast skarżąca nie kwestionowała okoliczności, że nabyte przez D. s.r.o. towary nie zostały wywiezione z terytorium Polski, lecz w przestępczy sposób wprowadzone do obrotu na polskim rynku po cenach niższych od rynkowych. Konsekwentnie jednak wskazywała, że podjęła możliwe działania w celu weryfikacji kontrahentów oraz dochowała należytej staranności w tym zakresie i bez wątpienia pozostawała w dobrej wierze.
W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, dotyczący kontrahenta Skarżącej firmy D. s.r.o., w tym zebrany w innych postępowaniach prowadzonych wobec podmiotów; ,,R.’’ R.N., ,,F.’’ K. T., S. Sp. z o.o. potwierdza, że podmioty te wystawiały faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, z wykorzystaniem mechanizmu WDT, celem uzyskania podatku VAT 0% w ramach zadeklarowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych.
W związku z powyższym uznać należy za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że w realizacji transakcji opodatkowanych stawką 0%, związanych z dostawami towarów na rzecz wymienionych podmiotów zarejestrowanych w Czechach nie doszło do wywozu towarów z Polski, natomiast kluczowa kwestią dla w niniejszej sprawie jest, czy Spółka stosując stawkę 0% podatku VAT przewidzianej dla WDT pozostawała w dobrej wierze, a jej czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oceniając udział Spółki skarżącej w zakwestionowanych transakcjach, w sposób zamienny używa pojęć; ,,brak dochowania przez Stronę należytej staranności’’ oraz ,,świadomy udział w procedurze fikcyjnego fakturowania’’.
W związku z powyższym należy wskazać, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych, to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. W konsekwencji, aby uznać, że podatnik nie działał z należytą starannością nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, lecz wystarczające jest, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy - nie działa z należytą starannością ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2079/18, dostępny w CBOSA).
W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał do przyjęcia, jak uznał to Dyrektor IAS, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze fikcyjnego fakturowania.
W przedmiotowej sprawie organy podatkowe swoją ocenę oparły przede wszystkim o materiał dowodowy zebrany w postępowaniach kontrolnych toczących się wobec D. s.r.o., R. s.r.o., ,,R.’’ R. N., ,,F.’’ K. T., S.Sp. z o.o., dokumentach przewoźników i zeznaniach świadków; osób reprezentujących firmy przewozowe oraz nabywców, czy magazynierów skarżącej. Dokonano także analizy dokumentów przewozowych i wskazano na szereg nieścisłości.
Zdaniem Sądu organy obu instancji nie wykazały jednak okoliczności świadomego uczestnictwa skarżącej w oszustwie podatkowym (brak bowiem jakichkolwiek ustaleń dotyczących ewentualnych powiązań Spółki z końcowymi odbiorcami towaru na terenie Polski, tj. D. s.r.o., względnie wskazania korzyści z tytułu udziału w przestępczym procederze, a tym samym nie wykazały świadomego uczestniczenia Spółki w procederze fikcyjnego fakturowania.
Trudno uznać za okoliczność wystarczającą do uznania, że Skarżąca miała świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji jest fakt, że kilka lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały jej się wiadome okoliczności, dotyczące przestępczej działalności jej kontrahentów lub powiązanych z nimi osób. Tymczasem, jak już wcześniej wskazano, wszystkie ustalenia organów dotyczące oszustwa podatkowego opierały się głównie na dokumentach przewoźników, zeznaniach świadków i informacjach pochodzących z postępowań toczących się w późniejszym okresie, wobec D. s.r.o., R. s.r.o., ,,R.’’ R. N., ,,F.’’ K. T., S.Sp. z o.o.
W tym miejscu należy wskazać na zeznania J. W., który opisując zorganizowany przez siebie proceder fikcyjnego obrotu materiałami eksploatacyjnymi do drukarek zeznał, że poza fikcyjnym obrotem dla uwiarygodnienia działalności firm przeprowadzane były również prawdziwe transakcje i właśnie w przypadku spółki I. towar był faktycznie, fizycznie kupiony dla spółki S. Natomiast składając wyjaśnienia w dniu 8 września 2016 r. J. W. podał, że D.s.r.o. zaopatrywał się u niczego nieświadomych dostawców, m.in. u Spółki I.
W ocenie Sądu mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego nieuprawnione było stwierdzenie Dyrektora IAS, że Skarżąca świadome uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego.
Natomiast kwestią zasadniczą było dokonanie ustaleń i ocena w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego, czy Skarżąca zachowała należytą staranność, a zatem czy dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozostała w dobrej wierze, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym.
NSA w jednym ze swoich orzeczeń wskazał, że dobra wiara podatnika deklarującego 0% stawkę podatku od WDT, przyjęta w orzecznictwie TSUE w wyroku z 27 września 2007 r., C-409/04 Teleos, wymaga osadzenia w faktach. Dotyczy to podatnika, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (por. wyrok NSA z 25 lipca 2017, I FSK 2225/15, publ. CBOSA).
9.5. Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, iż rozstrzygnięcie sprawy powinno opierać się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Dokonując oceny prowadzącej do zakwestionowania dokonania przez podatnika WDT i prawidłowości zastosowania stawki 0% podatku VAT, organy podatkowe winny w myśl art. 187 § 1 O.p. zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena czy dana okoliczność może być uznana za udowodnioną winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zaś w uzasadnieniu decyzji winno znaleźć się m.in. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Jako dowód należy zaś dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).
Zdaniem Sądu kwestią istotną w tej ocenie było uwzględnienie, że sprzedaż odbywała się na zasadach ex-works, gdzie obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy towarów. Jeżeli sprzedaż odbywa się na zasadach ex-works tj., gdy obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, który korzysta z uprawnienia dysponowania towarem jak właściciel już w państwie członkowskim dostawy, możliwość przedstawienia dowodu opuszczenia terytorium kraju uzależniona jest w całości od dokumentów jakie dostawca uzyska od nabywcy. Uzasadnione jest w takim przypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego (np. wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r. I FSK 715/17 dostępny w CBOSA; wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding). Jeżeli dostawca wykaże się brakiem staranności, ocenianej na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonanie dostawy zgodnie z regułą ex-works zwalnia dostawcę z odpowiedzialności za brak dowodów potwierdzających fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany towar.
Inaczej rzecz ujmując skoro sprzedaż odbywa się na zasadach ex-works, tj. gdy obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, który korzysta z uprawnienia dysponowania towarem jak właściciel już w państwie członkowskim dostawy, możliwość przedstawienia dowodu opuszczenia terytorium kraju uzależniona jest w całości od dokumentów jakie dostawca uzyska od nabywcy. Uzasadnione jest w takim przypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego (np. wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r., I FSK 715/17; wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding).
Strona przedstawiła szereg dowodów, celem wykazania jej dobrej wiary w przebiegu spornych transakcji: uzyskała wydruk z dnia 1 października 2014 r. z bazy danych Komisji Europejskiej o aktywności numeru VAT EU D. s.r.o. A zatem, Skarżąca dokonała dostawy na rzecz nabywców posiadających właściwe i ważne numery identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane przez państwo członkowskie właściwe dla nabywców.
Jak wynika z ustaleń dokonanych w sprawie towar był odbierany bezpośrednio z siedziby Spółki, z tym, że w dwóch przypadkach odbiorcą towaru był przewoźnik firma E.
Zarzucając Spółce utratę kontroli nad towarem organy podatkowe nie wyjaśniły, jakiego rodzaju aktywności i jakich konkretnie działań oczekiwały od Skarżącej po wydaniu towaru w zakresie śledzenia jego przewozu i dostarczenia do nabywców (w szczególności jakich czynności zaniechała po wydaniu towaru przewoźnikowi, by upewnić się o jego wywozie z terytorium kraju i by stwierdzić, kto jest końcowym odbiorcą towaru, a także czy wraca on na terytorium Polski).
Zauważyć bowiem należy, że Spółka posiadała dokumenty potwierdzające transakcje w postaci faktur wystawionych na rzecz D. s.r.o., międzynarodowych listów przewozowych CMR, wyciągu z rachunku bankowego z potwierdzeniem zapłaty, e-maili potwierdzających zamówienia towarów, a także dokumentów potwierdzających zweryfikowanie statusu podatkowego kontrahentów, których formalna poprawność co do zasady nie była kwestionowana.
Z dokumentów w postaci CMR, faktur VAT, dowodów przelewów, e-maili handlowych i zeznań świadków wynika, że dostawa miała nastąpić do podmiotów poza granicami Polski. Organy podatkowe skupiły się na znalezieniu sprzeczności, nieścisłości (w postaci nieczytelnego podpisu, braku informacji, kiedy i komu został wydany towar z magazynu Spółki, na jaki środek transportu został załadowany), czyli błędów formalnych, aby zakwestionować prawo Skarżącej do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%.
Jednocześnie Dyrektor IAS uznał, za niemające znaczenie w sprawie, przedłożone przez Skarżącą pisemne oświadczenia jej kontrahentów o dostarczeniu towarów do miejsc przeznaczenia, bowiem dokumenty te potwierdzały jedynie odbiór towaru, a nie doręczenie towaru za granicę.
W ocenie Sądu, jak już powyżej zostało wskazane, nie budzą wątpliwości ustalenia, co do tego, że nie doszło do wywozu towarów za granicę, ale organ powinien dokonać oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego w kontekście zachowania przez stronę należytej staranności i uczestniczenia w zakwestionowanych transakcjach z zachowaniem lub brakiem dobrej wiary. W związku z tym oświadczenia te winny być również przedmiotem oceny w powiązaniu z zakwestionowanymi fakturami oraz dokumentami CMR, celem stwierdzenia czy wykazane braki formalne zgromadzonych dokumentów uzasadniają zakwestionowanie prawa Skarżącej do zastosowania stawki VAT 0%.
Nawet gdy kwestionowane są przez organ podatkowy dokumenty przewozowe, jak już wyżej wskazano istnieje możliwość przyjęcia innych dokumentów na potwierdzenie dokonania WDT. Wymaga podkreślenia, że organ odwoławczy nie stwierdził nigdzie, że dokumenty CMR poświadczają nieprawdę, co do miejsca załadunku towaru. Zatem, zgromadzone w niniejszej sprawie dokumenty w tym dowody w postaci dokumentów zawierających błędy, lub w których nie zostały wypełnione wszystkie pozycje (np. dotyczące przewoźnika) winny być ocenione łącznie ze wszystkimi dokumentami dotyczącymi zakwestionowanych transakcji, celem oceny czy Skarżąca zachowała należytą staranność oraz działała w dobrej wierze.
Organ podatkowy dokonując tej oceny winien mieć na uwadze istotne ustalenia faktyczne, z których wynika, że towar był transportowany przez przewoźnika nabywcy i temu przewoźnikowi towar był wydawany na terytorium kraju.
W tym kontekście organy podatkowe nie wykazały również, jakie okoliczności transakcji powinny wzbudzić u Spółki podejrzenie uczestnictwa w oszukańczym procederze, które uzasadniałyby zwiększone obowiązki w zakresie weryfikacji czeskich kontrahentów, zwłaszcza w sytuacji, gdy towar został odebrany z magazynów Spółki przez przewoźników, a Spółka - jak zaznaczono wyżej - posiadała stosowną dokumentację (w szczególności listy przewozowe CMR), zweryfikowała też status podatkowy kontrahentów, tzn. upewniła się, że handluje z realnymi czeskimi klientami rozliczającymi się z zobowiązań w zakresie podatku od wartości dodanej i uzyskała ustaloną zapłatę za towar.
Nie może także umknąć z pola widzenia fakt, że zgodnie z orzecznictwem TSUE tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta (przykładowo wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, czy z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach połączonych C-642/11 i C-643/11 Stroy trans i LVK-56).
Wskazać przy tym należy, że z przywołanych orzeczeń TSUE nie wynika ani katalog, ani opis kryteriów, jakimi mają kierować się organy podatkowe przy badaniu należytej staranności i dobrej wiary podatnika dokonującego WDT. Niewątpliwie tezy wskazanych wyroków zawierają pewne wskazówki i są pomocne przy badaniu zachowania podatnika w nieuczciwych transakcjach, ale nie zawierają wzorca działań, czy katalogu czynności, których podjęcie nadaje status działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności. Powyższe przesądza, że ocena działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności musi każdorazowo uwzględniać okoliczności indywidualnej sprawy.
Należy również zaakceptować twierdzenia Skarżącej, że do stwierdzenia braku należytej staranności po jej stronie nie wystarczy argument o braku zawarcia umów handlowych i e-mailowym sposobie kontaktu z kontrahentami, który w obecnych realiach gospodarczych nie jest przecież odosobnioną formą prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie organ powinien ocenić taki sposób kontaktu z klientami przez pryzmat zasad przyjętych przez Skarżącą wobec innych kontrahentów, (ze szczególnym uwzględnieniem transakcji WDT z innymi kontrahentami) i jak odbywała się korespondencja, czy podpisywano umowy o współpracy, jak ustalano ceny. Innymi słowy, słusznie Spółka wskazała w uzasadnieniu skargi, że organ nie wykazał, czy sposób działania w stosunku do kontrahentów czeskich odbiegał znacząco od praktyki w Spółce, a tym samym odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w tym zakresie uzasadnia zarzut naruszenia art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
9.7. W ocenie Sądu uznanie przez Dyrektora IAS, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym braku zebrania pełnego materiału dowodowego oraz prawidłowej oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego celem ustalenia, czy Skarżąca działała w dobrej wierze, stanowi o zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów postępowania przedwczesna byłaby ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
9.8. Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności zobowiązany będzie dokonać oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego celem ustalenia, czy Skarżąca, dokonując zakwestionowanych transakcji, działała w dobrej wierze, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do udziału w oszustwie.
9.9. Z przedstawionych wyżej powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.
O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit.f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687).