I SA/Gd 929/05

I SA/Gd 929/05 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2006-11-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-12-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /przewodniczący/
Ewa Wojtynowska
Małgorzata Tomaszewska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Z.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Gd 929/05
U z a s a d n i e n i e
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie:
- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60);
- art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia
8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11 poz. 50 ze zm.);
- § 37 ust. 1 pkt 3, § 50 ust. 3, § 51 ust. 1, § 52 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245);
- po rozpatrzeniu odwołania z dnia 14.07.2005 r. Z.C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...], określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług:
- za miesiąc sierpień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...],- zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...],- zł;
- za miesiąc wrzesień 2000 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...],- zł, z tego do zwrotu na rachunek bankowy - [...],- zł;
- za miesiąc październik 2000 r., zobowiązanie podatkowe w kwocie [...],- zł;
- za miesiąc listopad 2000 r., zobowiązanie podatkowe w wysokości [...],- zł;
- za miesiąc grudzień 2000 r., zobowiązanie podatkowe w wysokości [...],- zł;
utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Dyrektor dalej podał, że w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił dokonane przez podatnika w wyniku samoobliczenia rozliczenie podatku w deklaracji VAT - 7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2000 r. Następnie organ pierwszej instancji przedstawił przebieg pierwszej kontroli przeprowadzonej w firmie podatnika dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku VAT w miesiącach wrzesień 2000 r., i kwiecień 2001 r., oraz transakcji zakupu i sprzedaży na rzecz Pana
T.S., stwierdzając, że faktury VAT wystawione na rzecz T.S. nie zostały rozliczone prawidłowo, bowiem w wyniku porównania kopii i oryginałów stwierdzono różnice. Dalej przedstawił poszczególne faktury i wartości z nich wynikające oraz wartości, które zostały rozliczone przez podatnika, podając, że podatnik w kwestii stwierdzonych różnie złożył wyjaśnienie, w którym wskazał, iż pierwotnie faktury zostały wystawione zgodnie z zakupionym paliwem lecz ze względu na brak zapłaty w pełnej wysokości syn wystawił faktury o zmniejszonej wartości.
Zdaniem organu pierwszej instancji fakt częściowej zapłaty nie uprawniał podatnika do częściowego rozliczenia podatku należnego od sprzedaży. Podatnik miał obowiązek pozostawić w rejestrze sprzedaży i rozliczyć w deklaracji VAT-7 faktury, które potwierdzały wydanie towaru, a nie zapłatę, gdyż prowadziło to do zaniżania podatku należnego od sprzedaży. Powyższym naruszono art. 2 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 i 4 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej organ pierwszej instancji wskazał, że przed kradzieżą dokumentacji podatkowej dokonano weryfikacji zgodności kopii faktur z oryginałami faktur znajdującymi się u kontrahentów podatnika ("A" L.W. za 10. i 12.2000 r.; G.C. za okres od sierpnia 2000 r., do maja 2001 r.; A.G. za okres od września do grudnia 2000 r.) w wyniku czego stwierdzono nieprawidłowości polegające głównie na tym, że podatnik był w posiadaniu faktur na kwoty niższe niż jego kontrahenci. Na fakturach VAT przesunięte były przecinki o jedno miejsce w lewo i np. obrót o wartości netto [...],- zł na kopii wynosił [...],- zł, odpowiednio pomniejszano podatek VAT. W niektórych przypadkach kopia była całkowicie inna od oryginału faktury. W trakcie trwania kontroli podatnik w dniu 12.09.2001 r. złożył pismo informujące, iż dokumentacja podatkowa za okres od roku 1996 do 2001 r. została skradziona podczas przewożenia jej do Biura Rachunkowego Pana M.P. Czynności kontrolne i dalsza weryfikacja faktur VAT i rejestrów podatkowych okazała się niemożliwa. Następnie wskazał, że w trakcie kontroli awarii uległy także dyski twarde z komputera. Na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej dokonanej przez Biuro Ekspertyz Kryminalistycznych stwierdzono, że po podłączeniu ich do jednostki centralnej komputera badawczego ich uruchomienie jest niemożliwe. Nie było możliwe również dotarcie do ich zawartości.
Jednocześnie z prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, sporządzono raporty dobowe za okres od 1 sierpnia 2000 r. do
30 czerwca 2001 r. Z uwagi na zgłoszoną kradzież dokumentacji organ pierwszej instancji zobowiązał podatnika wyznaczając termin, kilkakrotnie go przedłużając, do odtworzenia tej dokumentacji szczególnie z uwagi na podatek naliczony. Równocześnie korzystając z uprawnień wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa i działając zgodnie z art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 286 § 1 ust. 5 i 9 cyt. ustawy organ pierwszej instancji wystąpił do kontrahentów podatnika z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji na temat zakupu paliwa ze stacji paliw "B". Listę niektórych kontrahentów uzyskano podczas kontroli rozpoczętej w dniu 30.08.2001 r., i na podstawie wiedzy kontrolujących. W decyzji przedstawiono szczegółowo listę kontrahentów, do których wystąpił organ pierwszej instancji. Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 9.07.2002 r., rozpoczęto trzecią kontrolę u podatnika. Z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym zapoznano podatnika. Na podstawie otrzymanych faktur organ pierwszej instancji określił za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2000 r., wielkość sprzedaży od powyższych kontrahentów. Dalej przedstawiono za przedmiotowe okresy rozliczeniowe wielkość sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej na podstawie raportów dobowych. Są to jedyne oryginalne dokumenty, które nie zostały skradzione lub zniszczone. Dokonano również analizy porównawczej w wyniku czego stwierdzono, że podatek należny od sprzedaży w stawce 22% wykazany przez podatnika w deklaracjach VAT-7 jest rażąco niższy od sumy podatku VAT zawartego na fakturach VAT i wydrukach dobowych sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej. Organ pierwszej instancji wskazał jakie nieprawidłowości ponadto wynikają z raportów dobowych w miesiącu sierpniu, wrześniu i październiku 2000 r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że jako podstawę opodatkowania i podatek należny zostaną przyjęte dane zawarte na wydrukach dobowych. W dniach 23 i 25.04.2003 r., organ I instancji przeprowadził ostatnią kontrolę w zakresie transakcji sprzedaży na rzecz Pana
D.P., [...] ul. [...], a faktury VAT wystawione przez podatnika na rzecz powyższego kontrahenta włączone zostały do zebranego materiału dowodowego. W dniu 31.10.2002 r., podatnik przedłożył duplikaty faktur VAT wystawione głównie przez "C", które w całości przyjęto jako dające podstawę do obniżenia podatku należnego. Nie zakwestionowano prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w miesiącach wrzesień 2000 r., i kwiecień 2001 r., ponieważ faktury zakupu były objęte kontrolą (w dniu 10.08.2001 r.). W dniu 02.06.2003 r., organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe za okres od sierpnia 2000 r., do grudnia 2000 r., (oraz od stycznia do czerwca 2001 r.). Podatnika zapoznano ze stanowiskiem organu pierwszej instancji zawartym w analizie określającej podstawę opodatkowania oraz podatek należny w oparciu o przesłane przez kontrahentów faktury VAT oraz na podstawie raportów z kasy fiskalnej. Podstawa opodatkowania oraz podatek należny od sprzedaży w stawce 22%, to suma kwot wykazanych na fakturach i na kasie fiskalnej, a sprzedaż w stawce 7% i 0% wynika z raportów dobowych. Podatek naliczony ze względu na brak oryginałów faktur został przyjęty w kwotach wynikających z odtworzonych dokumentów (duplikatów). Po zapoznaniu ze stanowiskiem organu podatnik złożył wyjaśnienia, w których wskazał, że syn R. sfałszował faktury VAT i z tego powodu nie mogą one stanowić podstawy do określenia nowych znacznie wyższych zobowiązań. W związku z tak złożonym oświadczeniem podatnika organ I instancji stwierdził, że ustalenia w tym zakresie dają podstawę do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego o wykazane na "pustych" fakturach VAT kwoty. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo wymienił faktury VAT uznane za faktury "puste". W związku z powyższym organ wyliczył nowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2000 r. Pełnomocnik strony złożył w związku z tym kolejne wyjaśnienia. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił te wyjaśnienia oraz przedstawił swoje stanowisko stwierdzając, że określił podatek należny przy zastosowaniu najkorzystniejszej dla podatnika metody, ponieważ do obrotu przyjęte zostały wartości z danego dnia z kasy albo z wystawionych faktur z pominięciem tzw. "pustych" faktur VAT. Następnie w decyzji przedstawiono zestawienie wielkości sprzedaży za poszczególne dni, z którego to zestawienia wynika, że podatnik nie wszystkie faktury VAT ewidencjonował na kasie rejestrującej, ponieważ w niektórych dniach obroty z kasy są znacznie niższe od obrotu z faktur. W związku z tym jako podstawę opodatkowania przyjęto wówczas obrót wyższy tj. z faktur a nie z kasy rejestrującej. Organ pierwszej instancji wskazał, że stosując powyższą metodę zwiększył podstawę opodatkowania i podatek należny w stawce 22% w miesiącach listopad i grudzień 2000 r., natomiast w miesiącach sierpień, wrzesień, i październik 2000 r., wyliczony obrót był mniejszy aniżeli wykazany przez podatnika w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach. W związku z tym pozostawiono dane wykazane przez podatnika, bowiem organ nie ma wiedzy o wielkości sprzedaży w momencie sporządzania deklaracji, a organ nie zgromadził wszystkich wystawionych przez podatnika faktur VAT. Sprzedaż w stawkach 0,7 i zwolnionej wynika z raportów dobowych sporządzonych podczas drugiej kontroli. Podatek naliczony obniżono do wysokości podatku zawartego na duplikatach faktur VAT, które były przedmiotem kontroli oraz dostarczonych przez podatnika. Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał, że w związku z argumentami strony zebrał dodatkowo materiał, z którego wynika, iż na stacji paliw "B" nie stosowano odrębnego sposobu fakturowania, a z tytułu sprzedaży paliwa dla firm wystawiane były faktury VAT. Przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2000 r., wskazując, że w miesiącach listopad i grudzień 2000 r. podatnik zaniżył podatek należny od sprzedaży, czym naruszył art. 2 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. Podatnik dokonywał sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej bez konieczności wystawiania faktur VAT i miał obowiązek ewidencjonowania tego obrotu na kasie fiskalnej. Dokonywał także sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność, którym wystawiał faktury VAT. Podatnik nie przedłożył żadnego dowodu na potwierdzenie, że poszczególne faktury VAT są zaewidencjonowane na kasie rejestrującej. Do wyliczenia sprzedaży w stawce 22% posłużono się metodą najkorzystniejszą dla podatnika, bowiem jako podstawę opodatkowania przyjęto obroty zaewidencjonowane na kasie fiskalnej lub wynikające z faktur VAT. W niektórych dniach kontrolowanego okresu występują 2 raporty, które przyjęto do sprzedaży danego dnia. Nabywcy, którzy przesłali kserokopie faktur VAT potwierdzili dokonany zakup paliwa, natomiast ci, u których stwierdzono sfałszowane faktury zostali objęci postępowaniem Prokuratury, w wyniku czego z obrotu 2000 r., wyeliminowano 147 (ogółem 160) "pustych" faktur VAT. Brak ewidencji sprzedaży i kopii faktur VAT uniemożliwiał jednoznaczne stwierdzenie jak podatnik prowadził ewidencję w kontrolowanym okresie i które faktury VAT uwzględniał w sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej. Nie odtworzenie ewidencji podatkowej tj. rejestrów zakupu i sprzedaży spowodowało naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W wyniku kontroli stwierdzono również, iż niektóre numery faktur powtarzaj ą się, przez co naruszono § 37 ust. 1 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245). Z uwagi na braki w numeracji faktur można stwierdzić, że organ nie jest w posiadaniu wszystkich wystawionych przez podatnika faktur. Dalej organ pierwszej instancji wskazał, że brak wszystkich duplikatów faktur spowodował obniżenie podatku naliczonego w miesiącach sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2000 r., w stosunku do deklarowanego. Organ pierwszej instancji przytoczył brzmienie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 3, § 51 i § 52 ust. 1 rozporządzenia stwierdzając, że brak oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów powoduje utratę prawa do pomniejszenia podatku należnego. W związku z powyższym organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2000 r.
Podatnik w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wniósł o uchylenie decyzji w całości ,i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzji tej zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i przede wszystkim przepisów postępowania, a w szczególności art. 23 § 1, art. 121 § 1,
art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 192, art. 193 § 6, 7, 8, art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa a także przepisów art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, podając, że:
1. decyzja wydana przez organ podatkowy musi zawierać uzasadnienie, a w niniejszej sprawie organ podatkowy w sposób dowolny dokonał oceny stanu faktycznego, a także w sposób nieuprawniony i swobodny przeprowadził wybiórcze postępowanie dowodowe w trakcie którego uznaniowo oparł rozstrzygnięcie o niekompletny i fragmentaryczny materiał dowodowy - zebrany z rażącą obrazą podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym;
2. organ pierwszej instancji w swoich wywodach próbuje przerzucić ciężar dowodu co do spornych okoliczności na podatnika wbrew art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej;
3. to organ pierwszej instancji obowiązany był zbadać i wykazać, które z wystawionych przez podatnika faktur miały związek z faktyczną sprzedażą i mogły rodzić obowiązek podatkowy, a które powstały w wyniku przestępstwa dokonanego przez R.C.; zdaniem strony w sytuacji gdy księgi podatkowe uległy zniszczeniu organ podatkowy dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania powinien w myśl art. 23 Ordynacji podatkowej posłużyć się właściwą metodą oszacowania przewidzianą tym przepisem. Zdaniem strony z niewiadomych względów organ pierwszej instancji uznał, że faktury wskazane w akcie oskarżenia wyczerpują przypadki fałszerstwa dokonywanego przez R.C. Jednocześnie nie wyjaśniono dlaczego dano wiarę przypadkom nabywania znacznych ilości paliwa przez D.P. bez zlecenia właściwemu miejscowo organowi podatkowemu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w wyniku którego potwierdzonoby fakt rzeczywistego nabycia przez tego kontrahenta znacznych ilości paliwa. Zdaniem strony wszystko wskazuje na to, iż również w tym przypadku wystawiano tzw. "puste faktury". Nie jest wykluczone, iż również inni klienci nabywali od R.C. faktury niezwiązane z faktyczną sprzedażą. Jak ustalił organ pierwszej instancji w obrocie istnieje ponad 670 faktur dokumentujących sprzedaż paliwa a jedynie 160 w sposób dowolny zakwestionowano. W ocenie strony za niedopuszczalne i sprzeczne z obowiązującymi przepisami należy uznać przerzucanie przez organ pierwszej instancji ciężaru dowodu na podatnika i wymuszanie na nim dowodów, podczas gdy zasada prawdy obiektywnej obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego nakłada na organ podatkowy. Wg. strony również inne faktury winny być poddane ocenie co do ich autentyczności, o co strona wnosiła, a czego organ podatkowy odmawiał. Podatnik wskazał, że z tego powodu w grudniu 2003 r., wniósł skargę do NSA na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego. Skarga nie została jeszcze rozpatrzona, a zdaniem podatnika wynik postępowania karnego ma kapitalne znaczenie dla rzeczywistej odpowiedzialności podatnika w sytuacji kiedy R.C. wystawił fałszywe, a więc puste faktury, których faktyczną ilość oraz zakres ustali prowadzone w sprawie postępowanie karne;
4. kwestią wymagającą wyjaśnienia jest możliwość dokumentowania fakturą łącznie kilku transakcji z danym kontrahentem w danym okresie w oparciu o posiadane przez niego paragony fiskalne, bez konieczności zawierania uprzednio szczególnej umowy; w tym zakresie organ pierwszej instancji, zdaniem strony, nie przeprowadził właściwego postępowania dowodowego;
5. obrót przyjęty do podstawy opodatkowania jest o 38% wyższy niż udokumentowana kwota nabycia paliwa w tym okresie przez podatnika, podczas gdy podatnik wskazywał, iż stosowana w tym okresie marża wynosiła 7%; zatem poza 160 fakturami również pośród pozostałych znajdują się dokumenty podrobione, które zawyżają obrót a zatem i podstawę opodatkowania, a do wskazania których zobowiązany był organ pierwszej instancji;
6. w sprawie istotny jest brak protokołów, w których zgodnie z treścią art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odrzuciłby księgi podatkowe prowadzone przez podatnika jako nierzetelne bądź wadliwe, co stanowi dowód, iż podatnik w sposób właściwy wywiązywał się z obowiązku prowadzenia ewidencji zakupu oraz sprzedaży dla potrzeb podatku VAT; powyższych protokołów nie przedstawiono podatnikowi zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 27
ust. 4 ustawy o VAT;
7. zdaniem strony organ pierwszej instancji nie tylko nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie i stopniu pozwalającym na uznanie, iż zadość uczyniono zasadzie wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, ale nie poczynił ustaleń w zakresie stanu faktycznego w stopniu, który pozwoliłby przyjąć, że materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowi wystarczającą podstawę dla wydania orzeczenia w przedmiocie oceny prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanej przez podatnika w okresie objętym kontrolą.
Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu akt sprawy, biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz, obowiązujące przepisy prawa, orzekł jak w sentencji decyzji, a w jej uzasadnieniu podał co następuje:
- materialno - prawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia
8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - zwana dalej ustawą o VAT.
Zgodnie z postanowieniami art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W myśl art. 19 ust. 2 cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.
Stosownie zaś do § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U, Nr 109, poz. 1245) podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 51. Zgodnie z brzmieniem § 51 ust. 1 cyt. rozporządzenia jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia (vide § 51 ust. 2 rozporządzenia). Przepisy § 51 ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do not korygujących. Równocześnie ustawodawca w § 52 ust. 1 rozporządzenia wskazał, że podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. Z przytoczonych przepisów jasno i bez wątpliwości wynika, że dla skutecznego skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik musi posiadać oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. W sytuacji utraty oryginału faktury w miejsce utraconego oryginału faktury podatnik winien przedstawić jej duplikat.
W okolicznościach stanu faktycznego sprawy objętej odwołaniem bezsporne jest, że podatnik nie posiada oryginałów faktu VAT dokumentujących zakup towaru. W toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatnik przedłożył duplikaty faktur VAT, przy czym nie zostały przedłożone duplikaty wszystkich faktur dokumentujących zakup towaru. W związku z powyższym organ pierwszej instancji w poszczególnych okresach rozliczeniowych od sierpnia do grudnia 2000 r. uznał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedłożonych duplikatów faktur VAT oraz faktur, które były przedmiotem kontroli przed zgłoszeniem przez podatnika faktu zaginięcia dokumentacji. Powyższe działanie organu pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego. W złożonym odwołaniu strona wprawdzie wnosi o uchylenie decyzji w całości jednakże w uzasadnieniu nie przedstawia żadnych zarzutów w powyższym zakresie.
Badanie prawidłowości dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku od towarów i usług za skonkretyzowany okres rozliczeniowy obejmuje wszystkie zadeklarowane i wykazane w deklaracji wartości mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu. Zatem wykazana w deklaracji VAT-7 wartość sprzedaży i kwota podatku należnego również podlega ocenie organu pierwszej instancji.
W mniejszej sprawie organ pierwszej instancji dokonał oceny w powyższym zakresie. Z uwagi na fakt, że w trakcie prowadzonej kontroli podatnik zgłosił kradzież dokumentacji podatkowej, jak również w trakcie kontroli awarii uległy dyski twarde z komputera, dla oceny prawidłowości zadeklarowanej wartości sprzedaży i podatku należnego organ pierwszej instancji prowadził postępowanie wyjaśniające. Zważyć przy tym należy, że podatnik w tym zakresie nie poczynił żadnych starań. Jego działania zmierzały jedynie do odtworzenia dokumentacji w zakresie dokonanych zakupów i w związku z tym kwot podatku naliczonego.
W tym miejscu, odpowiadając na zarzuty odwołania o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania w/w zarzutów za uzasadnione. W myśl art. 122 tej ustawy "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym".
Wyrazem powyższej zasady jest art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązujący organ podatkowy do zebrania i do rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie natomiast z art. 191 w/w ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przywołując treść w/w przepisów organ odwoławczy ocenił, że w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji żaden z tych przepisów nie został naruszony w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem wskazać, że z akt sprawy nie wynika, aby organ pierwszej instancji przyjął w toku postępowania "bierną postawę" przerzucając w ten sposób obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę. Przeciwnie, organ pierwszej instancji podejmował z własnej inicjatywy działania zmierzające do zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz wyjaśniania stanu faktycznego. Zdaniem organu odwoławczego nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających dokonanie przez podatnika sprzedaży i jej rozmiarów, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, jak to miało miejsce w sprawie objętej odwołaniem. Brak jest przy tym podstaw do stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy został oceniony z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zważyć bowiem należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazano na fakty i dowody te fakty uzasadniające, jak również dokonano na tej podstawie prawidłowej oceny stanu faktycznego. Stąd również nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ pierwszej instancji bardzo szczegółowo przedstawił przebieg postępowania i dokonane w nim ustalenia, przytoczył treść przepisów prawa będących podstawą wydania decyzji. Stąd zarzuty strony w powyższym zakresie są bezzasadne.
W sprawie, jak wynika z ustaleń stanu faktycznego, organ pierwszej instancji przeprowadził w dniu 10.08.2001 r., kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiące wrzesień 2000 r., i kwiecień 2001 r., oraz transakcji zakupu i sprzedaży na rzecz Pana T.S., [...]. W wyniku powyższej kontroli stwierdzono, że faktury VAT wystawione na rzecz T.S. nie zostały rozliczone prawidłowo, bowiem w wyniku porównania kopii i oryginałów stwierdzono różnice w wartościach sprzedaży netto i kwocie podatku VAT. Te nieprawidłowości potwierdziła następna kontrola przeprowadzona w dniach 30 i 31 sierpnia 2001 r., oraz w dniach 5, 6 i 7 września 2001 r. Dokonana weryfikacja zgodności kopii faktur z oryginałami faktur znajdującymi się u kontrahentów podatnika ("A" L.W. za 10 i 12.2000 r.; G.C. za okres od sierpnia 2000 r., do maja 2001 r.; A.G. za okres od września do grudnia 2000 r.) wykazała, że podatnik był w posiadaniu faktur na kwoty niższe niż jego kontrahenci. Dalsza weryfikacja dokumentacji podatnika okazała się niemożliwa bowiem w toku rozpoczętej II kontroli podatkowej podatnik zgłosił kradzież samochodu tj. w dniu 12.09.2001 r., którym przewoził całość dokumentacji podatkowej do biura rachunkowego, i z którym zamierzał podpisać umowę na prowadzenie usług księgowych. W trakcie trwania kontroli awarii uległy także dyski twarde z komputera, co uniemożliwiło dotarcie do ich zawartości. Powyższe potwierdza ekspertyza kryminalistyczna sporządzona przez Biuro Ekspertyz Kryminalistycznych. Organ pierwszej instancji w toku II kontroli w dniu 13.09.2001 r., po otrzymanej informacji o kradzieży dokumentacji podatkowej uzyskał od podatnika wydruk raportów dobowych z kasy rejestrującej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej za okres od 1 sierpnia 2000 r., do
30 czerwca 2001 r. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji od znanych mu kontrahentów podatnika uzyskał faktury VAT. W zaistniałych okolicznościach organ pierwszej instancji dysponował jedynie ustaleniami z kontroli przeprowadzonej przed zgłoszeniem kradzieży, raportami dobowymi z kasy rejestrującej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz fakturami VAT otrzymanymi od znanych organowi pierwszej instancji kontrahentów podatnika. Analiza powyższych dokumentów jednoznacznie wskazuje na nieprawidłowości w zakresie wartości sprzedaży i podatku należnego. Stwierdzone nieprawidłowości podatnik tłumaczył fałszowaniem faktur VAT przez syna
R.C. Powyższe zostało potwierdzone w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową. W tym zakresie do Sądu Rejonowego został skierowany akt oskarżenia. W toku postępowania zakończonego aktem oskarżenia stwierdzono, że
R.C. faktycznie fałszował faktury VAT, bowiem wystawił faktury dokumentujące transakcje sprzedaży towaru, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W świetle powyższego organ pierwszej instancji przy określaniu podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe nie uwzględnił faktur VAT, co do których stwierdzono, że nie dokumentują faktycznej czynności sprzedaży. W tym zakresie organ pierwszej instancji oparł się na ustaleniach dokonanych w toku odrębnego postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową. Powyższe działanie organu pierwszej instancji miało oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.08.2005 r. Zgodnie bowiem z art. 181 cyt. ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (...). Podnieść w tym miejscu należy, że organ pierwszej instancji uznał za aktem oskarżenia, że 160 faktur VAT to faktury, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Z aktu oskarżenia wynika, iż to syn podatnika R.C. wskazał konkretne firmy, dla których miał wystawiać takie faktury. Organ odwoławczy przy tym zauważa, że z aktu oskarżenia wynika, iż wskazani przez R.C. kontrahenci nie przyznali się do popełnienia zarzucanych im czynów w tym do kupowania "pustych faktur". Zauważyć również należy, że przesłuchany w Urzędzie Skarbowym w dniu 31.07.2003 r., w charakterze świadka R.C. wskazał konkretne firmy, dla których miał wystawiać faktury nie dokumentujące sprzedaży, jednakże nie był w stanie wskazać konkretnych faktur. Wskazani przez R.C. podczas powyższego przesłuchania kontrahenci zostali objęci aktem oskarżenia. W świetle powyższego zarzut strony, że w sposób dowolny zakwestionowano 160 faktur podczas gdy nie jest wykluczone, że inni klienci stacji nabywali faktury niezwiązane z faktyczną sprzedażą, nie zasługuje na uwzględnienie. Skoro bowiem R.C. domniemany sprawca wystawienia faktur wskazał konkretnych kontrahentów i w efekcie konkretne faktury, to nie znajduje uzasadnienia teza strony, że inne faktury dla innych klientów też nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Stwierdzenie strony, że wszystko wskazuje na to, iż faktury wystawione dla D.P., to również puste faktury nie zostało poparte żadnymi dowodami. Podnieść należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje min. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. W ocenie organu odwoławczego stwierdzenie, że "wszystko wskazuje" nie wyczerpuje uzasadnienia racji strony.
Na uwagę zasługuje fakt, że organ pierwszej instancji nie ma wiedzy o wszystkich kontrahentach podatnika, stąd zasadnym jest stwierdzenie, że uzyskana od kontrahentów dokumentacja w postaci faktur VAT nie wyczerpuje całej dokonanej sprzedaży. Powyższą tezę potwierdza numeracja faktur (w uzyskanych przez organ pierwszej instancji fakturach VAT brak ciągłości numeracji faktur - występują braki) oraz sporządzone przez organ pierwszej instancji zestawienie z podziałem na poszczególne dni okresów rozliczeniowych od sierpnia do grudnia 2000 r., uwzględniające faktury VAT uzyskane w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji od kontrahentów podatnika w powiązaniu z deklarowaną przez podatnika wartością sprzedaży i podatku należnego w miesiącach sierpień, wrzesień i październik 2000 r., bowiem jest wyższa od ustalonej przez organ pierwszej instancji w oparciu o posiadane dane tj. faktury VAT sprzedaży. Tylko w miesiącach listopad i grudzień 2000 r., zadeklarowana przez podatnika wartość sprzedaży i podatku należnego jest niższa od ustaleń organu pierwszej instancji. Przy czym w ocenie organu odwoławczego podatnik nie wskazał żadnych argumentów pozwalających na stwierdzenie, że zadeklarowane w tych okresach rozliczeniowych wartości są prawidłowe.
W odwołaniu strona podnosi, że w protokołach kontrolnych nie stwierdzono okoliczności, iż kontrolowane faktury nie mają załączonych paragonów fiskalnych, a jest możliwym wystawianie faktur w oparciu o paragon a wręcz dokumentowania fakturą łącznie kilku transakcji z danym kontrahentem wydanym w oparciu o posiadane przez niego paragony. Odpowiadając na powyższe Dyrektor podniósł, że faktury uzyskane przez organ pierwszej instancji od kontrahentów podatnika nie mogły zawierać załącznika w postaci paragonu fiskalnego, bowiem ten stosownie do § 38
ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia, winien znaleźć się przy kopii faktury u podatnika. A nadto przypomniał, że faktury VAT sprzedaży u podatnika zaginęły. Natomiast w toku pierwszej kontroli dotyczącej sprzedaży na rzecz Pana T.S., organ pierwszej instancji sporządził kserokopie kopii faktur VAT wystawionych dla powyższego kontrahenta, przy których brak jest paragonów. W toku rozpoczętej drugiej kontroli przed zgłoszeniem kradzieży dokumentów organ pierwszej instancji dokonał natomiast porównania tylko niewielkiej części kopii i oryginałów faktur VAT z określonymi kontrahentami, z których, co wynika z aktu oskarżenia, wymienione w protokole faktury w większości znalazły się wśród wskazanych jako nie dokumentujące faktycznej sprzedaży.
Argument strony, że obrót jaki przyjęto do podstawy opodatkowania, jest o 38% wyższy od udokumentowanej kwoty nabycia paliwa w tym okresie, a podatnik stosował marżę 7%, wobec czego "pustych faktur" było więcej niż przyjął to organ pierwszej instancji, pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Zważyć należy, że kwota podatku naliczonego przy zakupie towaru jest niższa od deklarowanej, bowiem podatnik duplikatami faktur udokumentował część podatku naliczonego, a ponadto należy pamiętać, że podatnik ma prawo, a nie obowiązek, odliczenia podatku naliczonego. Wobec braku dokumentacji podatkowej stwierdzenie, że w przedmiotowych okresach rozliczeniowych podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa i odliczył podatek naliczony wynikający ze wszystkich otrzymanych faktur VAT nie znajduje uzasadnienia. Stąd w ocenie organu odwoławczego mogły zaistnieć różnice pomiędzy udokumentowaną sprzedażą a określoną decyzją organu pierwszej instancji podstawą opodatkowania, w poszczególnych okresach rozliczeniowych od sierpnia do grudnia 2000 r. Dyrektor przypomniał przy tym, że w miesiącach sierpień, wrzesień, październik 2000 r., organ pierwszej instancji jako podstawę opodatkowania przyjął wartości zadeklarowane przez podatnika.
W świetle zaistniałych i przedstawionych powyżej okoliczności nie wzbudziła zastrzeżeń organu odwoławczego przyjęta przez organ pierwszej instancji w przedmiotowych okresach rozliczeniowych podstawa opodatkowania. Wartość sprzedaży w stawkach 0,7 i zwolniona została przyjęta w wartościach wynikających z raportów dobowych, przy czym w miesiącu sierpniu, wrześniu i październiku 2000 r., została skorygowana sprzedaż w stawkach 0 i 7, w stosunku do zadeklarowanej przez podatnika. W tym zakresie strona nie podniosła żadnych zarzutów w odwołaniu. W ocenie organu odwoławczego nie budzi również wątpliwości przedstawione przez organ pierwszej instancji wyliczenie wartości sprzedaży w stawce 22% w poszczególnych dniach skonkretyzowanych okresów rozliczeniowych na podstawie uzyskanych dowodów (faktury VAT, raporty dobowe) z pominięciem faktur wskazanych przez syna podatnika jako nie dokumentujących faktycznej sprzedaży. Przyjęte w ten sposób wyliczenie jest najbardziej korzystne dla podatnika.
Tak więc zasadnie organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik w miesiącach listopad i grudzień 2000 r., zaniżył wartość sprzedaży i podatku należnego, czym naruszył art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, i dokonał prawidłowego w decyzji rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2000 r.
Odpowiadając na zarzut strony dotyczący naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, powinien posłużyć się właściwą metodą oszacowania, o której mowa w tym przepisie oraz naruszenia art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej poprzez brak protokołów, w których zgodnie z treścią art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odrzuciłby księgi podatkowe powadzone przez podatnika jako nierzetelne bądź wadliwe, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Rzetelna zaś jest księga, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (vide art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Księgi prowadzone nierzetelnie organ podatkowy nie uznaje za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Przy czym stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania jeżeli m. in. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi zaś od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie sytuacja taka wystąpiła, bowiem organ pierwszej instancji dysponował dowodami pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji zgromadził faktury VAT, sporządził raporty dobowe, podatnik zaś odtworzył prawie w całości dokumentację w zakresie podatku naliczonego. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego działanie organu pierwszej instancji znajduje oparcie w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Podnieść również należy, że wobec faktu, że wszelka dokumentacja podatkowa została skradziona, w tym również prowadzone dla celów podatku od towarów i usług ewidencje zakupu i sprzedaży, a podatnik powyższych dowodów nie odtworzył, pomimo że organ pierwszej instancji o powyższym obowiązku informował podatnika, organ pierwszej instancji nie mógł dokonać oceny prowadzonych przez podatnika ewidencji pod kątem ich rzetelności czy niewadliwości. Stąd sporządzanie protokołu z badania ksiąg, których nie było, bowiem wg. oświadczenia podatnika zostały skradzione, a podatnik ich nie odtworzył, nie znajduje uzasadnienia. W świetle powyższego zarzut odwołania o braku powyższych protokołów z badania ksiąg, a tym samym o naruszeniu art. 193 § 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Nie zasługuje również na uwzględnienie argument strony, że skoro księgi podatnika nie zostały odrzucone jako wadliwe bądź nierzetelne, to stanowi o tym, że podatnik prawidłowo wywiązywał się z obowiązku prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, a tym samym nieuprawnione jest twierdzenie, że naruszył normę art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej wobec utraty dokumentacji w tym ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz nie odtworzenia jej nie można stwierdzić, że podatnik takie ewidencje prowadził a tym bardziej, że były prowadzone rzetelnie i niewadliwie.
Zasadnie więc organ pierwszej instancji stwierdził, że nie odtworzenie ewidencji podatkowej (rejestrów zakupu i sprzedaży), która zawiera dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji, skutkuje uznaniem naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.
Strona w odwołaniu zarzuciła naruszenie przez organ pierwszej instancji
art. 180 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, jednakże nie wskazała na czym naruszenie to ma polegać. Organ odwoławczy nie dopatrzył się natomiast naruszenia powyższych przepisów przez organ pierwszej instancji. Stosownie bowiem do obowiązujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (szczególnie art. 181, art. 187) organ podatkowy ma uprawnienie i jednocześnie obowiązek zebrania wszelkich informacji w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w tym ma możliwość zebrania informacji i dokumentów od innych podmiotów będących jak w sprawie objętej odwołaniem kontrahentami podatnika. Natomiast żaden z przepisów nie nakazuje zawiadomienia strony o czynności, jaką jest wystąpienie z zapytaniem. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek zapoznać stronę z zebranym materiałem, tj. wystosowanym zapytaniem, udzieloną odpowiedzią, przesłanymi dokumentami. Uwzględniając przedłożony materiał dowodowy organ pierwszej instancji spełnił przedmiotowy obowiązek, bowiem umożliwił stronie zapoznanie się z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym.
W skardze do Sądu skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby, iż przy podejmowaniu decyzji naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisy postępowania w tym art. 23 § 1, art. 121 § 1, art. 122,
art. 180, art. 187, art. 191, art. 192, art. 193 § 6, § 7, § 8 - ustawy Ordynacja podatkowa i wniósł o uchylenie tej decyzji w całości.
Uzasadniając skargę skarżący podniósł, iż organ drugiej instancji, wbrew treści przepisu art. 121, art. 122, art. 187 § 1 a także art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób nieuprawniony przyjął, iż postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji w sposób zupełnie dowolny i tendencyjny, czyniło zadość podstawowym zasadom prawa podatkowego. W myśl powołanych przepisów to właśnie organy podatkowe dysponujące imperium, a zatem odpowiednimi narzędziami prawnymi, winne są w ramach postępowania podatkowego dążyć do ustalenia stanu faktycznego zaistniałego w danej konkretnej sprawie.
Za niedopuszczalną, należy zaś uznać sytuację, w której organy podatkowe próbują przerzucić obowiązki, które zostały nałożone na nie ustawą, na barki podatnika.
Dalej skarżący zarzucił, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji, w sposób zupełnie dowolny, dokonały oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, a co istotniejsze zasłaniając się rzekomym brakiem współpracy ze strony podatnika, próbują contra lege przerzucić ciężar dowodu co do spornych okoliczności na podatnika, a rzekomym brakiem jego współpracy tłumaczą wadliwe ustalenia w zakresie stanu faktycznego w sprawie. Zdaniem skarżącego dołożył on wszelkich starań dla ustalenia stanu faktycznego sprawy z uwagi na okoliczność, iż był on niejako podwójną ofiarą w całej sprawie. Z jednej strony dokonano na jego szkodę przestępstwa, co naraziło na szwank jego reputację oraz wynikiem czego poniósł on niepowetowane straty, z drugiej w opinii organów podatkowych winien on ponieść konsekwencje podatkowe zaistniałej sytuacji. Podkreślił, iż swoje rozstrzygnięcie organy podatkowe oparły o niekompletny i fragmentaryczny materiał dowodowy, - zebrany z rażącą obrazą podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym.
To organy podatkowe obowiązane były zbadać i wykazać, które z wystawionych przez podatnika faktur miały związek z faktyczną sprzedażą i mogły rodzić obowiązek podatkowy, a które powstały w wyniku przestępstwa dokonanego przez
R.C. na szkodę podatnika. Zupełnie niezrozumiała jest argumentacja organu odwoławczego, w myśl której organ pierwszej instancji miał prawo oprzeć swoje rozstrzygnięcia na 160 zakwestionowanych w postępowaniu karnym fakturach, ze względu na fakt, iż to sam organ pierwszej instancji dostarczył te a nie inne faktury, jako dowody w postępowaniu karnym.
W sytuacji zaś, gdy księgi podatkowe tj. ewidencje zakupów i sprzedaży uległy zniszczeniu organ podatkowy pierwszej instancji dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania powinien w myśl przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej posłużyć się właściwą metodą oszacowania, przewidzianą wspomnianym przepisem, tak by w jak najwyższym stopniu ustalenia organu odpowiadały rzeczywistości. Nie do przyjęcia jest stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii, jakoby zgromadzony w ramach postępowania podatkowego w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na rezygnację z metody oszacowania.
Organ pierwszej instancji prowadził nieuzasadnione, swobodne i wybiórcze postępowanie dowodowe, w trakcie którego raz to nie dawał wiary zeznaniom R.C. - określając podstawę opodatkowania w oparciu o tzw. "puste faktury" - nie mające związku z faktyczną sprzedażą, by znów w oparciu o akt oskarżenia Prokuratury Rejonowej nr Ds. [...] obniżyć podstawę opodatkowania o wartość sprzedaży wynikającą z faktur co do których prokuratura ustaliła, iż są "pustymi fakturami". Z niewiadomych względów organ pierwszej instancji uznał, iż faktury wskazane w w/w akcie oskarżenia wyczerpują przypadki fałszerstwa dokonywanego przez R.C. Jednocześnie nie wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji, dlaczego dano wiarę przypadkom nabywania na stacji benzynowej należącej do podatnika znacznych ilości paliwa przez
D.P. - podmiot prowadzący działalność gospodarczą w [...], w miejscu tak odległym od usytuowanej w [...] stacji paliw "B" - bez zlecenia właściwemu miejscowo organowi podatkowemu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w wyniku którego potwierdzonoby fakt rzeczywistego nabycia przez tego kontrahenta znacznych ilości paliwa. Zupełnie nieuprawnione jest stanowisko organu odwoławczego, jakoby uzasadniony i uprawnione było oparcie ustaleń w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji o zeznania osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa fałszerstwa co do liczby kontrahentów, ponieważ wiarygodność tej osoby jest wątpliwa. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji był w obowiązku przeprowadzić postępowanie dowodowe celem określenia faktycznej liczby "pustych faktur" sporządzonych przez
R.C., ponieważ nie jest wykluczone, iż również inni klienci stacji "B", nabywali od R.C. faktury niezwiązane z faktyczną sprzedażą. Należy mieć na względzie, iż w przedmiotowym okresie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż istnieje w obrocie ponad 670 faktur dokumentujących sprzedaż paliwa przez stację paliw "B", a w sposób dowolny zakwestionował jedynie 160 faktur nie badając pozostałych.
Zdaniem skarżącego postępowanie w sprawie należało zawiesić do czasu zakończenia postępowania karnego w przedmiocie wystawiania tzw. "pustych faktur" przez syna skarżącego. Organy odmówiły jednak zawieszenia tego postępowania a zasadność tej odmowy jest przedmiotem badania sądu administracyjnego.
Skarżący nie zgodził się z argumentacją organu odwoławczego jakoby różnica rzędu 38% pomiędzy obrotem jaki przyjęto do podstawy opodatkowania, a udokumentowaną kwotą nabycia paliwa w tym okresie przez podatnika, mogła wynikać z dobrowolnej rezygnacji podatnika z przysługującego mu prawa.
Zdaniem skarżącego istotny dla sprawy jest brak protokołów, w których (w okresie przed kradzieżą dokumentacji) - zgodnie z treścią art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy odrzuciłby księgi podatkowe prowadzone przez podatnika jako wadliwe bądź nierzetelne. Stanowi to dowód, iż podatnik w sposób właściwy wywiązał się z obowiązku prowadzenia ewidencji zakupu oraz sprzedaży dla potrzeb podatku VAT. W innym bowiem przypadku w czasie kontroli organ podatkowy pierwszej instancji z pewnością zakwestionowałby rzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg. Należy wskazać, iż zgodnie z treścią § 7 powołanego przepisu organ podatkowy powinien był doręczyć odpis w/w protokołu podatnikowi. Zgodnie zaś z treścią § 8 powołanego przepisu stronie przysługuje prawo wniesienia w takiej sytuacji zastrzeżeń do ustaleń wynikających z protokołu. Zatem w braku doręczenia podatnikowi w/w protokołu zupełnie jest nieuprawnione twierdzenie organu pierwszej instancji o naruszeniu przez podatnika normy wynikającej z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Skarżący nadmienił, iż wywody organu drugiej instancji co do niemożliwości kwestionowania ewidencji zakupów i sprzedaży VAT z uwagi na fakt kradzieży dokumentacji, nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia, skoro pierwszej kontroli dokonano zanim zaginęły dokumenty.
Skarżący zarzucił także, iż w protokołach kontrolnych nie stwierdzono okoliczności, iż kontrolowane faktury nie mają załączonych paragonów fiskalnych, a jest możliwe wystawienie faktur w oparciu o paragon, a wręcz dokumentowanie fakturą łącznie kilku transakcji z danym kontrahentem w danym okresie w oparciu o posiadane przez niego paragony.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej dalej "P. p. s. a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c)
P. p. s. a.).
Z przepisu art. 134 § 1 P. p. s. a., wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1
P. p. s. a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.
Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, w szczególności nie narusza w ten sposób wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa.
Zasadnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej, iż w poszczególnych okresach rozliczeniowych poczynając od sierpnia do grudnia 2000 r., skarżącemu przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedłożonych duplikatów faktur VAT oraz faktur, które były przedmiotem kontroli przed zgłoszeniem przez skarżącego faktu kradzieży samochodu wraz ze znajdującymi się w nim dokumentami i urządzeniami księgowymi prowadzonej działalności gospodarczej.
Jest bezsporne w sprawie, iż w myśl art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), skarżący miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w wartości odpowiadającej sumie kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, przy czym obniżenia tego w okolicznościach zaistniałych w sprawie, można było dokonać - w świetle treści § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) - wyłącznie na podstawie duplikatów zaginionych faktur VAT oraz faktur badanych przez organ przed kradzieżą. Ponieważ skarżący przedstawił tylko część duplikatów faktur zakupu, odliczenia od podatku należnego podlegała tylko ta kwota podatku naliczonego, która wynikała z przedłożonych organowi dowodów. Należy zauważyć, iż skarżący nie negował prawidłowości tego rozliczenia, jakkolwiek wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.
Powyższe nie budzi również wątpliwości Sądu a zatem w zakresie odliczenia podatku naliczonego zaskarżoną decyzję należało uznać za odpowiadającą prawu.
Za taką też należy uznać decyzję tę w pozostałym zakresie obejmującym rozliczenie za badane miesiące podatku należnego z tytułu prowadzonej sprzedaży paliwa na Stacji Paliw "B" w [...].
W ocenie Sądu ustalenia faktyczne i zgromadzony w tym względzie materiał dowodowy był wystarczający do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., w sposób zaprezentowany w zaskarżonej decyzji. Organy dokonały prawidłowej oceny tegoż materiału dowodowego i ocenie tej nie można zarzucić, iż jest dowolna. Podobnie poprawne wyciągnięto z oceny tej wnioski stwierdzając, iż skarżący nieprawidłowo wykazywał w poszczególnych okresach rozliczeniowych wartość dokonanej sprzedaży oraz kwoty podatku należnego z tytułu tej sprzedaży. Potwierdza to bezspornie analiza dokumentów badanych przez organ przed zgłoszeniem przez skarżącego kradzieży, jak również sporządzonych raportów dobowych z kasy rejestrującej sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz kserokopii faktur VAT otrzymanych od znanych organowi pierwszej instancji kontrahentów skarżącego i złożonych przez skarżącego w organie podatkowym deklaracji VAT-7.
Dokonując analizy tych dokumentów źródłowych organy uwzględniły podnoszony przez skarżącego fakt fałszowania faktur przez syna R.C. pracującego na stacji skarżącego, co następnie potwierdzone zostało w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową, zakończonego skierowaniem do Sądu aktu oskarżenia i przyjęły za tymże aktem oskarżenia - zgodnie z prawem wynikającym z art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do 09.2003 r., - iż 160 faktur VAT nie dokumentowało faktycznej sprzedaży paliwa.
Skarżący wywodzi, iż przyjęcie przez organy podatkowe tzw. pustych faktur w ilości 160 sztuk, nie jest uzasadnione, albowiem w rzeczywistości faktur takich mogło być więcej, ale organy tej okoliczności nie wyjaśniły. Odnosząc się do tego zarzutu skarżącego należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż przyjęta liczba 160 "pustych faktur" wynika z zeznań R.C., który zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu karnym, wskazał podmioty, na rzecz których wystawiał faktury nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży. Nie wskazał wprawdzie wprost faktur, ale poprzez podanie firm, na które faktury te wystawiono, nie było przeszkód do ich zindywidualizowania.
W tej sytuacji słusznie uznał Dyrektor Izby Skarbowej za chybione twierdzenie skarżącego, jakoby faktury wystawione na inne podmioty też nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Skarżący nie wskazywał żadnych dowodów, aby sytuacja taka mogła mieć miejsce w sprawie. Natomiast organy podatkowe, mimo ciążącego na nich obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), i związany z tym obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) nie mogą w sposób nieograniczony poszukiwać dowodów na potwierdzenie ogólnie sformułowanych wniosków podatnika. To na podatniku ciąży ciężar wykazania zaistnienia faktów, z których mają wynikać korzystne dla strony skutki. Podatnik ma również, a nie tylko organ podatkowy, obowiązek podejmowania wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym do współdziałania w tym celu z organami podatkowymi.
Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż skarżący w toku prowadzonego w sprawie postępowania działania swoje ograniczył wyłącznie do przedłożenia duplikatów faktur zakupu, bo to miało istotne znaczenie dla realizacji prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Natomiast nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o większej liczbie aniżeli przyjętej przez organy podatkowe, tzw. "pustych faktur".
Za nietrafne więc należało uznać zarzuty skarżącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.
Badane decyzje - zdaniem Sądu - posiadają wszystkie wymagane prawem elementy, w tym również prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne.
W prowadzonych w sprawie rozważaniach należy pamiętać, że uzyskane przez organy podatkowe faktury VAT, poddane w toku postępowania analizie, nie dokumentują całej sprzedaży prowadzonej na Stacji Paliw "B", o czym świadczy chociażby - jak podniósł to Dyrektor Izby Skarbowej - numeracja uzyskanych od kontrahentów faktur, i że wykazana przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2003 r., wartość dokonanej sprzedaży i zadeklarowanego podatku należnego, jest wyższa od ustalonej przez organ w oparciu o posiadane faktury VAT sprzedaży. Natomiast tylko w miesiącu listopadzie i grudniu 2000 r., wartości powyższe zadeklarowane przez skarżącego są niższe od ustalonych, ale trzeba podnieść, iż skarżący nie wskazał dowodów potwierdzających prawidłowość jego wyliczeń. Mając to na uwadze, oraz całokształt okoliczności tej sprawy, Sąd uznał, iż zasadnie przyjęły organy, że w tych dwóch miesiącach skarżący zaniżył wartość sprzedaży i podatku należnego, czym naruszył art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 i 4 cyt. wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Skarżący nie przedłożył dowodów przeczących tym ustaleniom.
Przechodząc do kwestii ustalenia wielkości obrotu w poszczególnych okresach rozliczeniowych i podstawy opodatkowania przyjętej przez organy podatkowe w tychże okresach rozliczeniowych, stwierdzić należy, iż nie budzi sporu, pomiędzy stronami a także zastrzeżeń Sądu, wartość sprzedaży przyjętej w stawkach 0,7 i zwolnionej. Wartości te przyjęto w wysokościach wynikających z raportów dobowych, skorygowanych w miesiącu sierpniu, wrześniu i październiku 2000 r., w stosunku do zadeklarowanej przez skarżącego, przy czym skarżący korekt tych nie zanegował.
Nie budzi zastrzeżeń Sądu również wyliczenie przez organy wartości sprzedaży w stawce 22%. Tę wartość ustalono na poszczególne dni przedmiotowych okresów rozliczeniowych na podstawie uzyskanych faktur VAT i raportów dobowych, z pominięciem jak już wcześniej wskazano, faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży (160 faktur).
Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż opisany w uzasadnieniach decyzji sposób wyliczenia w tej stawce wartości sprzedaży jest najbardziej korzystny dla skarżącego, jakkolwiek oczywiście - przy braku wszystkich dowodów źródłowych - pozwalał ustalić tylko przybliżone wartości.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, trzeba zaznaczyć, iż zgodnie z tą regulacją prawną organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi zaś od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
W rozważanej sprawie organ podatkowy posiadał dowody w postaci faktur VAT, raportów dobowych oraz przedłożonych przez skarżącego duplikatów faktur zakupu, które - jak słusznie uznał organ podatkowy - pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, bez konieczności stosowania szacunku. Zatem w sprawie miał zastosowanie przepis § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej.
Słusznie też wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej, iż w sytuacji, gdy wszelka dokumentacja podatkowa została skradziona, w tym również prowadzona dla celów podatku od towarów i usług ewidencja zakupu i sprzedaży, a podatnik dowodów tych, mimo ciążącego obowiązku, nie odtworzył, to nie można było dokonać oceny prowadzonych przez skarżącego ewidencji pod kątem ich rzetelności i niewadliwości. Tak więc zarzut braku protokołów z badania ksiąg i ewidencji i naruszeniu tym samym art. 193 § 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej należało uznać za chybiony. Podobnie chybione jest twierdzenie skarżącego, iż w tej sytuacji nie można czynić podatnikowi zarzutu, iż nie wywiązywał się z obowiązku prawidłowego prowadzenia ewidencji dla celów tego podatku. Skoro skarżący nie odtworzył rejestrów zakupu i sprzedaży, których dane są niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT-7, to zasadnie uznały organy, iż w ten sposób naruszył art. 27 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Trzeba jeszcze dodać, że podatek VAT rozliczony jest w okresach miesięcznych, co oznacza, że prawidłowość i rzetelność prowadzonej ewidencji dla potrzeb tego podatku podlega ocenie odrębnie w odniesieniu do każdego z miesięcy prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem nie zakwestionowanie np. ewidencji za jeden miesiąc nie może skutkować uznaniem, iż w pozostałych miesiącach ewidencja ta była prowadzona prawidłowo.
Z tych też względów Sąd nie znajdując podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji na mocy art. 151 cyt. na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w wyroku.
DSz