I SA/Gd 919/24

I SA/Gd 919/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /sprawozdawca/
Marek Kraus
Sławomir Kozik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 11
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień /spr./, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.412.2024.1.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania
Uzasadnienie
W dniu 24 lipca 2024 r. wpłynął wniosek A. Sp. z o.o. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w momencie pobrania prowizji w kryptowalutach w związku z pośrednictwem w wymianie kryptowalut wobec dostarczenia strony internetowej do wymiany, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT") albo koszt uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czy pozyskanie kryptowalut w ramach prowizji jest "neutralne podatkowo", a przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT powstanie dopiero w momencie zbycia ww. kryptowalut, kiedy Wnioskodawca uzyska wymierną korzyść w zamian za zbycie przedmiotowych kryptowalut.
W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest spółką ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą na terytorium Polski, a w związku z tym podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Spółka ma zamiar zacząć prowadzenie działalności gospodarczej związanej z obrotem kryptowalutami, w tym, w zakresie pośrednictwa przy wymianie kryptowalut (walut wirtualnych). W tym celu spółka dokona wpisu do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych, w związku z czym stanie się podmiotem świadczącym usługi o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.
Spółka opracuje stronę internetową za pośrednictwem której będzie tworzyć rynki wymiany poszczególnych kryptowalut. Pod rynkiem wymiany określonej kryptowaluty rozumie się utworzenie tzw. pary wymiany lub pary handlowej, czyli przykładowo wymiany Bitcoina do złotych polskich (rynek BTC/PLN) lub para Tether do euro (rynek USDT/EUR). Każda para handlowa tworzy odrębny rynek wymiany danej kryptowaluty.
Na ww. rynkach, odpowiednio do wybranej przez użytkowników pary handlowej, każdy użytkownik będzie miał możliwość wykonania natychmiastowej transakcji kupna lub sprzedaży kryptowalut odpowiednio do aktualnych ofert innych użytkowników (wtedy akceptuje cenę proponowaną przez innych użytkowników) lub utworzenia własnej oferty co do kupna lub sprzedaży kryptowalut (wtedy transakcja dojdzie do skutku, gdy inny użytkownik zaakceptuje warunki oferty). Aktywne oferty poszczególnych użytkowników co do kupna lub sprzedaży kryptowalut będą umieszczane na opracowanym w tym celu "arkuszu zleceń", gdzie oferty będą uporządkowane według ceny od najkorzystniejszej oferty jako pierwszej i dalej.
Użytkownik, który ma zamiar wykonać natychmiastową transakcję wymiany kryptowaluty na danym rynku, wprowadza dane określające transakcją jak np. wskazujące na rodzaj transakcji (kupno lub sprzedaż kryptowalut), ilość kryptowalut których ma dotyczyć transakcja. Wtedy jego transakcja jest realizowana poprzez "połączenie" jego zlecenia z ofertami innych użytkowników w "arkuszu zleceń" zaczynając od najkorzystniejszej oferty rynkowej (dokonuje się przeglądu ofert na "arkuszu zleceń" oraz realizuje się znajdujące się tam oferty od najkorzystniejszej i dalej). Może być tak, że jedna oferta z "arkusza zleceń" nie wyczerpuje wolumenu transakcji użytkownika, mającego zamiar wykonać natychmiastową transakcję, w związku z czym potrzebne będzie skorzystanie z kolejnych, najlepiej wycenionych ofert z "arkusza zleceń", przesuwając się w górę arkusza zleceń, aż wolumen transakcji danego użytkownika zostanie całkowicie wypełniony (korzystając z poszczególnych ofert użytkowników umieszczonych na "arkuszu zleceń") i transakcja zostanie zrealizowana. Przykładowo, może to być sytuacja, gdy użytkownik chce natychmiastowo nabyć 10 jednostek kryptowaluty, a najkorzystniejsza oferta obejmuje jedynie 6 jednostek, wtedy należy korzystać z dalszych ofert na "arkuszu zleceń" dopóki wolumen transakcji nie zostanie całkowicie wypełniony.
Także będzie istniała możliwość umieszczenia własnej oferty na "arkuszu zleceń" z podaniem rodzaju transakcji (kupno/sprzedaż kryptowalut), ilości kryptowalut oraz ich ceny dla użytkownika. Im bardziej warunki oferty będą korzystniejsze rynkowo, tym wyżej oferta będzie się pozycjonować na "arkuszu zleceń". Realizacja oferty nastąpi dopiero w sytuacji braku korzystniejszych ofert innych użytkowników na "arkuszu zleceń".
Wobec udostępnienia strony internetowej zapewniającej funkcjonalność opisaną wyżej, dotyczącą przeprowadzenia transakcji między użytkownikami, zapewniającej określone rynki obrotu kryptowalutami, spółka będzie pośredniczyć w transakcji wymiany kryptowalut między użytkownikami korzystającymi z narzędzi strony internetowej.
W związku z pośredniczeniem w transakcjach wymiany kryptowalut między użytkownikami, Spółka będzie pobierać prowizję w kryptowalutach od każdej przeprowadzonej transakcji. Prowizja będzie pobierana w wysokości ustalonej stawki procentowej od kryptowalut będących przedmiotem transakcji między użytkownikami. Prowizja będzie wyliczana w jednostkach kryptowalut, które użytkownicy będą wymieniać za pośrednictwem strony internetowej spółki. Pobieranie prowizji w kryptowalutach od przeprowadzonej transakcji jest typowym modelem stosowanym przez giełdy pośredniczące w wymianie kryptowalut.
Kryptowaluty, które będą przedmiotem powyższych transakcji spełniają definicję waluty wirtualnej zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.
W związku z tym zadano pytanie:
Czy w momencie pobrania prowizji w kryptowalutach w związku z pośrednictwem w wymianie kryptowalut wobec dostarczenia strony internetowej do wymiany, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT albo koszt uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, czy pozyskanie kryptowalut w ramach prowizji jest "neutralne podatkowo", a przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy CIT powstanie dopiero w momencie zbycia ww. kryptowalut, kiedy Wnioskodawca uzyska wymierną korzyść w zamian za zbycie przedmiotowych kryptowalut?
Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności warto zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca dokona wpisu do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych, w związku z czym stanie się podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.
Zatem w jego ocenie w opisanym przypadku znajdzie zastosowanie art. 7b ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: "W przypadku podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, przychody wymienione w ust. 1 pkt 6 lit. f zalicza się do przychodów innych, niż przychody z zysków kapitałowych". W związku z tym, przychody związane z obrotem walutami wirtualnymi lub pośrednictwem w wymianie walut wirtualnych Wnioskodawca będzie rozpoznawać na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, a koszty uzyskania przychodu związane z obrotem walutami wirtualnymi lub pośrednictwem w wymianie walut wirtualnych Wnioskodawca będzie rozliczać na zasadach z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
W nawiązaniu do opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania, w ocenie Wnioskodawcy pozyskanie prowizji w kryptowalutach w związku z pośrednictwem w wymianie kryptowalut wobec dostarczenia strony internetowej do wymiany jest "neutralne podatkowo", a przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, powstanie dopiero w momencie zbycia ww. kryptowalut, kiedy Wnioskodawca uzyska wymierną korzyść w zamian za zbycie przedmiotowych kryptowalut. W momencie pobrania prowizji w kryptowalutach, w związku z pośrednictwem w wymianie kryptowalut, wobec dostarczenia strony internetowej do wymiany, nie powstanie przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, ani koszt uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stanowisko Wnioskodawcy wynika z faktu, iż wymierną korzyść i realną wartość kryptowalut, od której Wnioskodawca będzie w stanie obliczyć przychód na gruncie ustawy o CIT i tym samym podatek do zapłaty, powstanie dopiero w momencie zbycia kryptowalut (pozyskanych w ramach prowizji), w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt. 6 lit. f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego momentu nie można mówić, iż Wnioskodawca otrzymał jakiekolwiek wymierne przysporzenie majątkowe, dające się wyrazić w walucie tradycyjnej.
Zaakcentowano, iż dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy mieć na względzie zasadę wyłączności ustawy przy nakładaniu podatków i innych należności publicznoprawnych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13) podkreśla się, że art. 84 Konstytucji wprowadził powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W celu prawidłowej realizacji tego obowiązku art. 217 Konstytucji ustanowił zasadę, że ustawa podatkowa ma określać m.in.: podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe. Konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej powinna (Trybunał odwołał się w tym zakresie do poglądów piśmiennictwa) obejmować także podstawę opodatkowania. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy ustawodawca dostatecznie precyzyjnie określił w przepisach (w powołanym orzeczeniu Trybunału - w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) pojęcie dochodu oraz moment powstania zobowiązania i podstawę opodatkowania.
Ustawa podatkowa nie daje bowiem odpowiedzi, w jaki sposób podatnik miałby obliczyć przychód z tytułu uzyskania waluty wirtualnej w przypadku gdy nie ma odniesienia się do środków płatniczych lub wymiernych korzyści. Podatnik, zwłaszcza w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w wyniku zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) musi natomiast znać zasady ustalania podstawy opodatkowania i zasady te powinny wynikać z ustawy podatkowej. Jeżeli podatnik dokonuje czynności, które są prawnie dozwolone i czynności te mogą skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego, to do ustawodawcy należy określenie w ustawie wszystkich istotnych elementów konstrukcyjnych podatku umożliwiających obliczenie wysokości zobowiązania, a nie przybliżonej wysokości zobowiązania. Skoro w ustawie brak jest sposobu ustalenia przychodu w momencie otrzymania kryptowalut, to taki przychód powstanie dopiero w momencie kiedy przedmiotowe kryptowaluty zostaną wymieniona na wymierne korzyści (np. środki pieniężne lub gdy dojdzie do zapłaty kryptowalutami za towary lub usługi) w odniesieniu do wartości których Wnioskodawca będzie mógł ustalić realne przysporzenie (przychód) od którego należałoby odprowadzić podatek.
Powyższe stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.
Strona przywołała wyroki w sprawach III SA/Wa 178/24, I SA/Wr 413/23 i I SA/Kr 217/23.
W tej sytuacji strona wskazała, że identycznie w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, pozyskanie prowizji w kryptowalutach w związku z pośrednictwem w wymianie kryptowalut wobec dostarczenia strony internetowej do wymiany jest "neutralne podatkowo" (w związku z otrzymaniem kryptowaluty Wnioskodawca nie otrzymuje wartości pieniężnych lub też nie dokonuje zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę) a przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT powstanie dopiero w momencie zbycia ww. kryptowalut kiedy Wnioskodawca uzyska wymierną korzyść w zamian za zbycie przedmiotowych kryptowalut. W momencie pobrania prowizji w kryptowalutach w związku z pośrednictwem w wymianie kryptowalut wobec dostarczenia strony internetowej do wymiany, nie powstanie przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, ani koszt uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a transakcja taka jest neutralna podatkowo.
W interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2024r. organ uznał stanowisko, które przedstawiono we wniosku za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu - po przywołaniu art. 4a pkt 22a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1124 ze zm.), jak też z art. 2 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy oraz art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT - wskazano, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:
• z zysków kapitałowych oraz
• z innych źródeł.
Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.
Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT:
"Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:
a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną".
Na podstawie art. 7b ust.3 ustawy o CIT "W przypadku podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, przychody wymienione w ust. 1 pkt 6 lit. f zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych".
Jak wskazano we wniosku, Spółka dokona wpisu do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych, w związku z czym stanie się podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, a zatem zastosowania w Państwa sytuacji nie znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT.
Wskazano, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: "Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe".
Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT: "za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont".
Podkreślono także, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 27 ustawy o CIT: "Do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną".
Stwierdzono, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarza się, że umowy zawierane między stronami transakcji przewidują, że zapłata za towar czy usługę następuje nie w formie pieniężnej, lecz w formie innego towaru i usługi (ewentualnie innych towarów i usług). Umowy takie, nazywane umowami barterowymi, stanowią rodzaj bezpośredniej wymiany towarów i usług (towarów na towary, usług na usługi, usług na towary lub towarów na usługi). Umowa barterowa jest umową wzajemną, a do istoty wzajemności należy to, że między świadczeniami stron zachodzi stosunek ekwiwalentności, tj. równowartości. Innymi słowy, strony umowy barterowej uzgadniają wartość towarów, lub usług i dążą do tego, żeby bilans był zerowy.
Zaznaczono, że w polskim prawie barter uważany jest za jeden z rodzajów umowy zamiany, choć tak naprawdę nie może być tak traktowany, ponieważ jest to równoważąca się wartościowo wymiana towaru na towar, usługi na usługę, towaru na usługę czy też usługi na towar. Barter jest więc pojęciem szerszym niż zamiana. Jest transakcją o charakterze bezgotówkowym, a w jej wyniku dochodzi do wymiany dóbr o tej samej wartości. Celem takiej transakcji jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego.
Charakterystyczną cechą umowy barterowej jest istnienie wyłącznie dwóch stron transakcji. Obie strony występują zarówno w roli sprzedającego, jak i kupującego, obie strony są też względem siebie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej wartości, oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.
Umowa barterowa jest umową nienazwaną, która swoim charakterem jest zbliżona do umowy zamiany, a zatem w przypadku zawarcia umowy barterowej w praktyce stosuje się do niej przepisy dotyczące umowy zamiany, tj. przede wszystkim art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zgodnie z którym: "przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy".
Oznacza to, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.
Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego - skutki rozporządzające.
Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana jest zatem formą odpłatnego zbycia.
Z przytoczonego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego) lub usługi, a w zamian - nabycie własności drugiej rzeczy lub usługi. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr.
Otrzymanie w kryptowalucie zapłaty za świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi należy kwalifikować jako transakcję barterową, bowiem z jednej strony dochodzi do zapłaty za usługę, z drugiej natomiast do nabycia waluty wirtualnej. Obie transakcje rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o CIT.
Jak wynika bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT: "Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej".
W przypadku umowy barterowej przychodem jest zatem wartość należnych świadczeń wzajemnych (wartość świadczonych usług lub przekazanych kryptowalut) określona w umowie. Jeśli w umowie nie ustalono ceny (wartości), to wartość należy określić według wartości rynkowej.
Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że w przypadku Wnioskodawcy, prowizję z tytułu pośrednictwa w transakcjach wymiany kryptowalut między użytkownikami należy uznać za przychód z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.
Natomiast w odniesieniu do ustalenia momentu uzyskania przychodu, zaznaczono że podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.
W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, "za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności".
Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3g ustawy.
Z uwagi na treść art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, należy stwierdzić, że moment, w którym podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy, będzie określony na dzień najwcześniejszego zdarzenia opisanego w tym przepisie. Wymienione w tym przepisie zdarzenia określające datę powstania przychodu, są od siebie niezależne, nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich, pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przychodu.
W związku z powyższym stwierdzono, że w sytuacji świadczenia usług opisanych we wniosku w zamian za walutę wirtualną ustalenie momentu uzyskania przychodu powinno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami uzyskiwania przychodu, które zostały określone w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia wskazano, że otrzymanie przez strony prowizji w kryptowalutach stanowi dla strony zapłatę wynagrodzenia za świadczone przez nią usługi pośrednictwa. Oznacza to zatem, że w momencie pobrania prowizji, strona uzyska przychód podatkowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, który winien zostać rozpoznany zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy.
Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że pozyskanie prowizji w kryptowalutach w związku z pośrednictwem w wymianie kryptowalut wobec dostarczenia strony internetowej do wymiany jest "neutralne podatkowo", a przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, powstanie dopiero w momencie zbycia ww. kryptowalut, kiedy Wnioskodawca uzyska wymierną korzyść w zamian za zbycie przedmiotowych kryptowalut.
Wskazano, że odrębną kwestią jest nabycie przez stronę kryptowalut. W momencie pobrania prowizji, w związku z umową barterową, dochodzi bowiem również do nabycia kryptowalut w wysokości równej pobranej prowizji.
Nabycie ww. kryptowalut winno zostać rozliczone przez stronę w ramach źródła określonego jako zyski kapitałowe.
Rozliczenie transakcji w ramach tego źródła rodzi odmienne skutki podatkowe, aniżeli transakcje zawierane w ramach pozostałej działalności gospodarczej.
Odnosząc powyższe do wątpliwości strony dotyczących możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w momencie pobrania prowizji wskazano, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Szczególne zasady ustalania kosztów związanych z nabyciem kryptowaluty, reguluje art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, zgodnie z którym: "koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu".
Powyższe oznacza, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, z których wynika w szczególności, że w związku z pośredniczeniem w transakcjach wymiany kryptowalut między użytkownikami, Spółka będzie pobierać prowizję w kryptowalutach od każdej przeprowadzonej transakcji, wskazano, że w momencie pobrania prowizji, strona będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesiony na nabycie waluty wirtualnej. W tym przypadku, będzie to wartość uzyskanych od użytkowników walut wirtualnych w dacie ich otrzymania, równa wartości wykonanej usługi, za którą dokonano pobrania prowizji.
Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem strony, że w momencie pobrania prowizji w kryptowalucie nie jest uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów.
Mając powyższe na względzie organ wskazał, że stanowisko odnoszące się do powstania przychodów oraz kosztów podatkowych w momencie pobrania prowizji należało uznać za nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżono w całości interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr. 0111-KDIB1-1.4010.412.2024.1.BS z dnia 23 września 2024 r., co do zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:
1) art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"), poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przedmiotowych przepisów oraz uznanie, że otrzymanie przez skarżącą prowizji w kryptowalutach od każdej przeprowadzonej transakcji stanowi dla skarżącej zapłatę wynagrodzenia za świadczone usługi pośrednictwa, a w momencie pobrania prowizji w walucie wirtualnej skarżąca uzyska przychód podatkowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy wymierną korzyść i realną wartość kryptowalut, od której skarżąca będzie w stanie obliczyć przychód na gruncie ustawy o CIT i tym samym podatek dochodowy do zapłaty, powstanie dopiero w momencie dalszego zbycia kryptowalut (pozyskanych w ramach prowizji), do tego momentu (ze względu na specyfikę czynności, związanej z wymianą walut wirtualnych od których pobierana jest prowizja) nie można mówić, iż skarżąca otrzymała jakiekolwiek wymierne przysporzenie majątkowe, dające się wyrazić w walucie tradycyjnej, co wiązałoby się z powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, a wartość waluty wirtualnej w środkach tradycyjnych ustalona przez inne podmioty na potrzeby ich doraźnej transakcji wymiany walut wirtualnych nie może być miernikiem wartości dla walut wirtualnych otrzymanych przez skarżącą w ramach prowizji, gdyż w tego typu transakcjach wymiany, zazwyczaj waluta wirtualna jest zbywana po cenach wyższych od ceny rynkowej lub nabywana po cenie niższej od rynkowej, a w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest analogicznej regulacji w zakresie ustalenia kursu walut wirtualnych na wzór walut tradycyjnych pozwalającej na ustalenia przychodu w momencie otrzymania kryptowalut, co jest podkreślane również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym;
2) art. 15 ust. 11 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przedmiotowych przepisów oraz uznanie, iż w momencie pobrania prowizji, w związku z umową barterową, na skutek powstania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, skarżąca będzie uprawniona również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu poniesionych na nabycie kryptowalut w wysokości równej pobranej prowizji w walutach wirtualnych, a nabycie ww. kryptowalut winno zostać rozliczone przez skarżącą w ramach źródła określonego jako zyski kapitałowe, podczas gdy w związku z brakiem możliwości ustalenia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w momencie otrzymania prowizji (ze względu na brak wymiernego przysporzenia majątkowego, dającego się wyrazić w walucie tradycyjnej), nie powstanie w tym momencie również koszt
uzyskania przychodu z tytułu nabycia walut wirtualnych równy wartości walut wirtualnych pobranych w ramach prowizji (wysokości rozpoznanego przychodu w ramach transakcji barterowej), a zatem w momencie otrzymania walut wirtualnych w ramach prowizji, transakcja ta będzie "neutralna podatkowo" tj. nie powstanie przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym także koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia walut wirtualnych, a rozpoznanie przychodu nastąpi dopiero w momencie dalszego zbycia walut wirtualnych otrzymanych w ramach prowizji.
Ponadto, z daleko idącej ostrożności, jeśli kwalifikacja czynności opisana przez organ podatkowy jako transakcja barterowa zostanie utrzymana tj. w ocenie Sądu właściwym będzie rozpoznanie w momencie otrzymania walut wirtualnych w ramach prowizji zarówno przychodu z działalności gospodarczej i jednocześnie kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia walut wirtualnych, w tym przypadku zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
3) art. 7b ust. 3 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 11 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przedmiotowych przepisów oraz uznanie, iż w momencie pobrania prowizji w walutach wirtualnych, w związku z umową barterową, dochodzi również do nabycia kryptowalut, które to nabycie winno zostać rozliczone przez skarżącą w ramach źródła określonego jako zyski kapitałowe, co będzie rodzić odmienne skutki podatkowe, aniżeli transakcje zawierane w ramach pozostałej działalności gospodarczej, podczas gdy, jak zaznaczył sam organ podatkowy w uzasadnieniu do wydanej interpretacji, w związku z dokonaniem przez skarżącą wpisu do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych, skarżąca stanie się podmiotem świadczącym usługi o których mowa w art. 2 ust. pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, a zatem w jej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT (określający przychody z zysków kapitałowych), gdyż zgodnie z art. 7b ust. 3 ustawy o CIT, w przypadku podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, przychody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, a tym samym również koszty uzyskania przychodu winne być przydzielone i rozliczone w ramach źródła innego niż zyski kapitałowe (na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), bowiem obowiązek podziału na źródła dotyczy nie tylko przychodów, lecz także kosztów uzyskania przychodów oraz nie może dojść do sytuacji, że przychód ze zbycia walut wirtualnych będzie przydzielony do źródła innego niż zyski kapitałowe (na podstawie art. 7b ust. 3 ustawy o CIT, w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu), a koszty uzyskania przychodu z tytułu nabycia walut wirtualnych będą przydzielone do źródła przychodów z zysków kapitałowych (zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT), jak uzasadnia to organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej.
W związku z powyższym tak w skardze, jak i piśmie procesowym,wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz wydanie rozstrzygnięcia w tym zakresie;
2) zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
W pierwszej kolejności Sąd podziela pogląd , że w sprawie naruszono art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust 1 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przedmiotowych przepisów oraz co do uznania że otrzymanie przez skarżącą prowizji w kryptowalutach od każdej przeprowadzonej transakcji stanowiące dla skarżącej zapłatę wynagrodzenia za świadczone usługi pośrednictwa stanowi przychód w momencie pobrania prowizji . Sąd podziela ocenę, że stanowisko organu w tej kwestii jest nieprawidłowe.
Zdaniem Sądu wymierna korzyść i realna wartość kryptowalut, od której skarżąca będzie w stanie obliczyć przychód na gruncie ustawy o CIT i tym samym podatek dochodowy do zapłaty, powstanie dopiero w momencie dalszego zbycia kryptowalut (pozyskanych w ramach prowizji), a do tego momentu (ze względu na specyfikę czynności, związanej z wymianą walut wirtualnych od których pobierana jest prowizja) nie można mówić, iż skarżąca otrzymała jakiekolwiek wymierne przysporzenie majątkowe, dające się wyrazić w walucie tradycyjnej, co wiązałoby się z powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, a wartość waluty wirtualnej w środkach tradycyjnych, ustalona przez inne podmioty na potrzeby ich doraźnej transakcji wymiany walut wirtualnych nie może być miernikiem wartości dla walut wirtualnych otrzymanych przez skarżącą w ramach prowizji, gdyż w tego typu transakcjach wymiany zazwyczaj waluta wirtualna jest zbywana po cenach wyższych od ceny rynkowej lub nabywana po cenie niższej od rynkowej. Należy bowiem pamiętać że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest analogicznej regulacji w zakresie ustalenia kursu walut wirtualnych na wzór walut tradycyjnych pozwalającej na ustalenie przychodu w momencie otrzymania kryptowalut, co jest podkreślane również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.
W ocenie skarżącej, a Sąd opinię tę podziela, opisane w sprawie zdarzenie przyszłe nie mieści się zatem w hipotezie przywołanych przez organ podatkowy norm prawa podatkowego.
Miernikiem walut wirtualnych otrzymanych w ramach prowizji przez skarżącą nie może być więc cena walut wirtualnych przyjęta przez strony na potrzeby konkretnej transakcji, skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest analogicznej regulacji w zakresie ustalenia kursu walut wirtualnych na wzór walut tradycyjnych pozwalającej na ustalenia przychodu w momencie otrzymania kryptowalut. Prawidłowy jest pogląd, że specyfika przeprowadzonej transakcji gospodarczej z udziałem walut wirtualnych nie pozwala na dokładne ustalenie w tym przypadku zobowiązań podatkowych.
Skoro więc w ustawie brak jest sposobu ustalenia przychodu w momencie otrzymania kryptowalut, to należy uznać , że taki przychód powstanie dopiero w momencie kiedy przedmiotowe kryptowaluty zostaną wymienione na wymierne korzyści (np. środki pieniężne lub gdy dojdzie do zapłaty kryptowalutami za towary lub usługi) w odniesieniu do wartości których skarżący będzie mógł ustalić realne przysporzenie (przychód), od którego należałoby odprowadzić podatek.
Jak słusznie zwróciła uwagę strona skarżąca - powyższe stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Nawet jeśli uznać, że orzeczenia te dotyczą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przedstawione tam argumenty znajdą zastosowanie również w przypadku stosowania oraz wykładni ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrócić przy tym należy uwagę przede wszystkim na wyroki w sprawie III SA/Wa178/24 czy I SA/Wr 413/23.
Także należy się odwołać do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się do przychodu, którego wartość jest ustalona jako wartość niepieniężna - w kryptowalucie, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2022r. o sygn. II FSK 1688/19, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2021 r. o sygn. II FSK 2870/18, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2021 r. o sygn. II FSK 3296/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 Iistopada 2021 r. o sygn. II FSK 247/19. Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowych orzeczeniach wskazuje, że w takiej sytuacji przychód w ogóle nie powstaje, ponieważ ustawodawca nie przewidział sposobu jego ustalenia.
W związku z tym Sąd podziela ocenę, że w sprawie doszło również do naruszenia art. 15 ust. 11 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przedmiotowych przepisów oraz uznanie, iż w momencie pobrania prowizji, w związku z umową barterową, na skutek powstania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, skarżąca będzie uprawniona również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu poniesionych na nabycie kryptowalut w wysokości równej pobranej prowizji w walutach wirtualnych, a nabycie ww. kryptowalut winno zostać rozliczone przez skarżącą w ramach źródła określonego jako zyski kapitałowe, podczas gdy w związku z brakiem możliwości ustalenia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w momencie otrzymania prowizji (ze względu na brak wymiernego przysporzenia majątkowego, dającego się wyrazić w walucie tradycyjnej), nie powstanie w tym momencie również koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia walut wirtualnych równy wartości walut wirtualnych pobranych w ramach prowizji (wysokości rozpoznanego przychodu w ramach transakcji barterowej). Zatem w momencie otrzymania walut wirtualnych w ramach prowizji transakcja ta będzie "neutralna podatkowo" tj. nie powstanie przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym także koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia walut wirtualnych, a rozpoznanie przychodu nastąpi dopiero w momencie dalszego zbycia walut wirtualnych otrzymanych w ramach prowizji.
Należy więc zgodzić się ze stanowiskiem, że skoro w opisanej sytuacji, w momencie pobrania prowizji nie powstanie przychód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to nie będzie możliwe w tym momencie także rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia walut wirtualnych . Koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia walut wirtualnych w ramach transakcji barterowej powstanie jedynie w sytuacji rozpoznania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, który w momencie pobrania prowizji w walutach wirtualnych nie powstanie. W momencie otrzymania walut wirtualnych w ramach prowizji, transakcja ta więc będzie "neutralna podatkowo" tj. nie powstanie przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym także koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia walut wirtualnych, a rozpoznanie przychodu nastąpi dopiero w momencie dalszego zbycia walut wirtualnych otrzymanych w ramach prowizji.
Nie sposób więc, zdaniem Sądu zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, wyrażonym w treści zaskarżanej interpretacji indywidualnej, że w momencie pobrania prowizji w kryptowalucie skarżąca w związku z transakcją barterową, jest uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu nabycia walut wirtualnych o wartości uzyskanych od użytkowników walut wirtualnych w dacie ich otrzymania, równej wartości wykonanej usługi, za którą dokonano pobrania prowizji.
W tej sytuacji Sąd uznał za pozbawione uzasadnionych powodów odnoszenie się do rozważań co do kwalifikacji prowizji do wskazanego źródła przychodu.
W związku z powyższym Sąd podziela pogląd zaprezentowany w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w skardze , iż w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, pozyskanie prowizji w kryptowalutach w związku z pośrednictwem w wymianie kryptowalut wobec dostarczenia strony internetowej do wymiany jest "neutralne podatkowo" (w związku z otrzymaniem kryptowaluty skarżąca nie otrzymuje wartości pieniężnych lub też nie dokonuje zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę), a przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT powstanie dopiero w momencie zbycia ww. kryptowalut, kiedy skarżąca uzyska wymierną korzyść w zamian za zbycie przedmiotowych kryptowalut. Zatem w momencie pobrania prowizji w kryptowalutach w związku z pośrednictwem w wymianie kryptowalut wobec dostarczenia strony internetowej do wymiany, nie powstanie przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, ani koszt uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a transakcja taka jest neutralna podatkowo.
Mając to na uwadze Sąd orzekł w myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a..