I SA/Gd 915/18

I SA/Gd 915/18 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2018-11-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-09-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 614/19 - Postanowienie NSA z 2023-03-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 5 ust. 1 pkt 1, 5a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 lipca 2018 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2017 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika I Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr[....]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1512( tysiąc pięćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 24 lipca 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania M.P. (dalej: podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 20 kwietnia 2018 r. określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc sierpień 2017 r. w wysokości 5.007,00 zł, utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.
Jako podstawę prawną decyzji Organ wskazał m.in. na przepisy art. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 2 art. 87 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz.U. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.t.u.", oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719), zwanego dalej rozporządzeniem.
Kwestię sporną w sprawie stanowiła prawidłowość zakwalifikowania przez organ I instancji czynności opodatkowanych dokonywanych przez podatnika jako świadczenie usług z PKWiU 56.10 usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, a nie jako dostawa towaru z PKWiU 10.85.1 – gotowe posiłki i dania, co w konsekwencji przekłada się na stosowanie odpowiednio stawki VAT 5% lub 8%.
Odnosząc się do okoliczności faktycznych Organ wskazał, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w samoobsługowym lokalu "[...]", oferując klientom sprzedaż dań na wagę. Dania i dodatki są dostępne dla klientów w pojemnikach chłodzących (surówki, sałatki) lub w bermarach. Do dyspozycji klientów przygotowano tace plastikowe oraz jednorazowe talerze i sztućce. Klient samodzielnie dokonuje wyboru rodzaju i ilości dań i dodatków, a następnie udaje się do kasy, gdzie talerz z posiłkiem najpierw jest ważony, a następnie wystawiany jest paragon wg wagi zakupionego posiłku. W pomieszczeniu przygotowawczym znajdują się lodówki, blaty, zlew, przybory kuchenne. W kuchni znajdują się regały z produktami, przyprawami, chłodziarki, mikrofalówki, lodówki, piekarnik, frytkownice, stoły gastronomiczne, garnki, sprzęty i przybory kuchenne. Część kuchenna jest oddzielona od części barowej ścianką. W części barowej znajdują się także ekspres do kawy i grill elektryczny. Pod bermarami znajdują się jednorazowe sztućce i przyprawy. Za stanowiskiem sprzedaży stoi lodówka, w której przechowywane są napoje i soki. Podatnik nabywał surowce i składniki do przygotowywanych i serwowanych posiłków oraz zatrudniał pracowników na stanowisku kucharzy i pomocy kuchennych.
Podatnik dostawę produktów sprzedawanych na rzecz klientów (mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.85.1) opodatkowuje stawką VAT w wysokości 5% na mocy art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.
Zdaniem natomiast organów podatkowych, świadczone przez podatnika usługi mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.
Organ stanął na stanowisku, że dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku przesądzającym jest sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zgodnie z art. 41 ust. 2 up.t.u., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku, co do zasady, wynosi 7%. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., na podstawie art. 146a pkt 2 u.p.t.u., stawka podatku, dla towarów i usług wymienionych w ww. załączniku wynosi 8%. Natomiast dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u., stawka podatku wynosi 5%. Kwestię obniżonej stawki podatku reguluje również wydane na podstawie delegacji ustawowej rozporządzenie (w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych). Zgodnie natomiast z § 3 ust. 1 pkt 1, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Analizując przepisy pozwalające na zastosowanie obniżonej stawki podatku dla gotowych posiłków i dań Organ wskazał na:
I. poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. zawierającego wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, gdzie wymienione zostały -Gotowe posiłki i dania z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, symbol PKWiU-ex 10.85.1. Zgodnie z art. 2 pkt 30 u.p.t.u. przez zapis PKWiU ex- należy rozumieć zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;
II. poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r., zawierającego wykaz towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, gdzie wymienione zostały: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) kawy i herbaty (wraz z dodatkami), 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych i 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.
Przechodząc do zakresu klasyfikacji w pierwszej kolejności Organ stwierdził, że zgodnie z punktem 5.1.5 zasad metodycznych PKWiU, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. nr 207, poz. 1293 ze zm.), podstawowym założeniem budowy PKWiU 2008 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem: każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007). Kryterium to jest podstawą utworzenia pierwszych czterech poziomów PKWiU 2008, tj. sekcji, działów, grup i klas. Dokonując analizy stawek podatkowych w zależności od zakwalifikowania do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Organ stwierdził, że:
Ad I) Klasa 10.85, 10.85.1 (PKWiU 2008) - Gotowe posiłki i dania - odnosi się do gotowych posiłków i dań zdefiniowanych przez podklasę PKD 10.85.Z - Wytwarzanie gotowych posiłków i dań Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej PKD 2007), która obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych lub w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Opakowanie ma zapewnić daniu należyte warunki przechowania przez deklarowany okres przydatności do spożycia. Dlatego mrożenie lub pakowanie próżniowe jest najczęstszym sposobem pakowania;
Ad II) Dział 56 (PKWiU 2008 )-Usługi związane z wyżywieniem - zdefiniowany został przez dział 56 (PKD 2007)-Działalność usługowa związana z wyżywieniem i podklasy w nim zawarte. Działalność usługowa związana z wyżywieniem (PKD 2007) - obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.
Organ wskazał, że zgodnie z poz. 7.3 zasad metodycznych PKWiU, zaliczenie danego produktu, usługi do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta, usługodawcy. W ocenie Organu, nie sposób jednakże zgodzić się ze stanowiskiem Podatnika, że wykonywane przez niego czynności należy kwalifikować do symbolu PKWiU-10.85.1 w sytuacji, w której czynności te mieszczą się w symbolu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych. Opisana przez Podatnika sprzedaż gotowych posiłków nie spełnia bowiem wskazanej definicji, gdyż sprzedawane dania nie są ani zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane przez Podatnika produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a jak wykazano, fakt ten jest kluczowy aby zakwalifikować wykonywane przez Podatnika czynności do działu PKWiU-56-usługi związane z wyżywieniem. Na to zaklasyfikowanie nie mają wpływu takie okoliczności jak: sposób obsługi klientów przez personel lokalu, wyposażenie lokalu w stoliki i krzesła, wieszaki, możliwość spożycia potraw na miejscy lub zakupu "na wynos", dostępność toalety, odtwarzanie muzyki.
W konsekwencji za uzasadnione Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał stanowisko Organu I instancji, że wykonywane przez Podatnika czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 8% zgodnie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia.
Kolejno Organ wskazał, że zgodnie z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Z art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Użycie w cytowanym przepisie słowa "może" co do możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej oznacza, że w tym zakresie analizowane uregulowanie nie ma bezwzględnego charakteru a jedynie fakultatywny. Potencjalne stosowanie przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku. A zatem samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Przepis ust. 3 upoważnia państwa członkowskie do określenia zakresu danej kategorii do stosowania nomenklatury scalonej celem określenia zakresu danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a u.p.t.u. i przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie zatem czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej sprzedaży jako dostawy towarów czy usługi gastronomicznej stawka obniżona odwołuje się do PKWiU. O wysokości stawki obniżonej decyduje kod PKWiU. I tak przynależność do kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" to stawka 5% a do kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), to stawka 8%.
Organ podkreślił przy tym, że gotowe dania, to dania, które wymagają bezpośrednio przed dokonaniem konsumpcji - dodatkowych czynności takich jak obróbka termiczna (przygotowanie dania, podgrzanie, umieszczenie w kuchence mikrofalowej lub smażenie), bowiem w formie nieprzetworzonej nie są zdatne do bezpośredniego spożycia. W niniejszej sprawie czynności takie jak obróbka termiczna są dominujące. Z punktu widzenia klienta to właśnie spożycie dania, które podlegało obróbce termicznej /jest ciepłe/ ma znaczenie. Z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z konsumpcją na miejscu, otrzymuje on świadczenie w postaci usług związanych z wyżywieniem. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i tym samym są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów.
W skardze na decyzję Organu odwoławczego podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji:
1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie wynikające z określenia przez Naczelnika wyłącznie w oparciu o klasyfikację PKWiU i PKD, iż czynności wykonywane przez podatnika stanowią świadczenie usług, a nie dostawę towarów,
2. art. 41 ust. 2 i 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poprzez błędne zastosowanie wynikające z uznania, że przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez podatnika są usługi restauracyjne wymienione w załączniku nr 3 u.p.t.u. podlegające opodatkowaniu stawką podatku VAT 8%, a nie dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 10, podlegające opodatkowaniu stawką VAT 5%.
3. art. 122, art. 180, art. 187 ust. 1, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji w oparciu o elementy stanu faktycznego (punkt widzenia i oczekiwania potencjalnych klientów), które nie wynikają ze stanu faktycznego sprawy ani nie zostały przez organ udowodnione;
4. Art. 193 ust. 1 i art. 23 ust. 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika nie są nierzetelne i są wadliwe z uwagi na zastosowanie nieprawidłowych stawek podatku VAT dla sprzedaży produktów, nieuznanie za dowód rejestru sprzedaży w części dotyczącej sprzedaży produktów a w konsekwencji tego określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;
Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu skargi została szczegółowo przytoczona argumentacja na poparcie podniesionych w skardze zarzutów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "p.p.s.a.", następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.
Istota sporu między Stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez Stronę skarżącą - 5% przyjmując za Podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy też 8% stosowaną od usług związanych z wyżywieniem - jak stwierdziły Organy obu instancji.
Uprawnienie do obniżenia podstawowych stawek podatku od towarów i usług pewnych kategorii dostaw towarów i świadczenia usług zostało przyznane państwom członkowskim przez przepisy prawa wspólnotowego - art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.). Kategorie preferowanych dostaw towarów i świadczonych usług zawarte zostały w załączniku III. W poz. 1 załącznika wymieniono m.in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Niewątpliwie przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają zatem państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług.
Zgodnie z ustawodawstwem krajowym - art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 23%. Na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%, natomiast stosownie do art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5% (powyższe brzmienie podanych regulacji w związku z art. 146a ust. 1 u.p.t.u.).
W poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, ustawodawca wymienił gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1).
W poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zawierających wykaz towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8% (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 839 ze zm.) wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.
Z uwagi na treść art. 5a u.p.t.u. zaakceptować należy stanowisko organu, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki ustawodawca posłużył się klasyfikacją statystyczną. Klasyfikacji tej nie można pomijać, niemniej jednak sposób klasyfikacji danego towaru lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie jest przesądzający. Pierwszorzędne znaczenie odgrywa bowiem ustalenie, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a ustalenie to odbywa się w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną.
Przepisy ustawy o podatku od podatku od towarów i usług zostały tak skonstruowane, że w art. 7 ustawodawca zdefiniował co rozumie przez dostawę towarów, a następnie w art. 8 ust. 1 określił, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
W konsekwencji, odmiennie niż pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), gdzie art. 4 pkt 1 i 2 odsyłał do klasyfikacji statystycznych - klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga obecnie, czy czynności wykonywane przez Skarżącą, polegające na sprzedaży gotowych posiłków będą traktowane jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usług.
Klasyfikacja statystyczna, zgodnie z art. 41 ust. 13 u.p.t.u., może rozstrzygać o stawce podatku, ale już po zdefiniowaniu, czy w sprawie nastąpiła dostawa towaru, czy świadczenie usług (por. Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT 2006", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, Rozdział II.C.26 t.I str. 36, wyrok NSA z 21 stycznia 2009 r. I FSK 1409/08).
Klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się przepis art. 5a u.p.t.u. nie może zatem samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady z dnia 15 marca 2011 r.) i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie.
Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, prawo to ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego. Państwa członkowskie Unii Europejskiej powinny zapewnić skuteczność prawa unijnego, a kraje członkowskie nie powinny wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym. W razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego. Wskazać zatem należy, że w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. I GSK 500/15 organy, jak również sądy, zobowiązane są do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1006/09, wyrok NSA z 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1426/13 oraz wyrok ETS z 13 maja 1981 r., w sprawie 66/80, ECR 1981/4/01191).
Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki Organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.
Mając na względzie charakter prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej oraz sedno rozstrzyganego sporu podkreślić należy, że krajowa ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1). Celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do rozporządzenia in fine.
W myśl zatem art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.
Stosownie natomiast do art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.
Przepis ten stanowił przedmiot orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S (niepublik. W Zb.Orz, EU:C:1996:184), stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. Trybunał argumentował, że "dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych, będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku. (...) Tym samym transakcje takie charakteryzuje zespół cech i działań, w których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu".
Z kolei w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 - EU:C:2011:135), Trybunał stwierdził m.in., że "ustalenie, czy świadczenie złożone (...) należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. (...) Elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów". Na tej podstawie Trybunał dokonał oceny transakcji będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych: kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach, itd., jako dostawy towarów. Trybunał uznał, że sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Ponadto Trybunał podniósł, że "Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (...) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych".
Specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić, czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku z tym każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno. Organ winien zatem dokonać ustaleń czy przy sprzedaży realizowanej punktach prowadzonych przez Skarżącą element usługowy jest elementem istotnym bądź przeważającym.
Organ przyjmując, że sprzedaż produktów gotowych przez Skarżącego stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów, pominął tak istotne okoliczności, jak ogólnodostępny charakter stolików i krzeseł, brak obsługi kelnerskiej, brak doradztwa klientom co do wyboru dania; brak serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przyjmowaniu zamówień przy stoliku, przekazywaniu ich do kuchni, przygotowania dania na podstawie złożonego zamówienia, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom do stolika, brak odbioru pustych naczyń, brak zastawy stołowej, dania podawane są na jednorazowych talerzach, z dołączonymi do nich jednorazowymi sztućcami. Jednorazowy talerz w okolicznościach sprawy pełni w zasadzie funkcję opakowania dla dania, wskazując, że transakcja taka stanowi dostawę towaru, a nie usługę gastronomiczną.
Powyższe okoliczności wskazują, że sprzedaży oferowanych przez skarżącego produktów towarzyszą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane czynności, mające na celu przygotowanie produktów do sprzedaży. Czynności te, mając na uwadze stanowisko TSUE, nie stanowią dominującego elementu całości świadczenia. W konsekwencji ich obecność nie może prowadzić do wniosku, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z usługą gastronomiczną.
Analogiczne stanowisko odnośnie interpretacji przepisu art. 5a ustawy o VAT zajęły sądy administracyjne m.in. w wyrokach; z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 770/16. z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 467/13, z dnia 24 maja 2017r. sygn. akt I SA/Gd 269/17, z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 810/17, z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 884/15 i dnia 15 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 807/15.
Z opisanych względów Sąd nie podzielił przeciwnego stanowiska wyrażonego w powołanym w zaskarżonej decyzji wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 sierpnia 2017r. sygn. akt III SA/Gl 643/17 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1853/17.
Należy zauważyć, że na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Normatywną treścią zasady wyrażonej w tym przepisie jest obowiązek organu zebrania wszystkich dowodów niezbędnych do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału nie może polegać na fragmentarycznej ocenie faktów, lecz oznacza dochodzenie do wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób dokładny, z uwzględnieniem pełnego kontekstu. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Organ podatkowy naruszył powyższe przepisy.
W konsekwencji, Organ zaniechał dokonania ustaleń faktycznych, mających istotne znacznie dla rozpoznania sprawy i niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego i które to uchybienia miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.
Rozpoznając ponownie sprawę Organ dokona ustaleń odnośnie sposobu sprzedaży towarów, przy której zastosowano 5% stawkę podatku VAT i uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa. Organ uwzględni, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero możliwie jest sięgnięcie do zapisów kwalifikacji statystycznej na podstawie art. 5a u.p.t.u.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).
Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.