I SA/Gd 912/23

I SA/Gd 912/23 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2024-02-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-10-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska /przewodniczący/
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 240 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi ABCD Kwidzyn K. F., M. A., M. R., U. R. Sp. J. z siedzibą w Kwidzynie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 sierpnia 2023 r. nr 2201-IOV-1[1].623.2.2023/02/04 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 11 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania D. Spółka jawna z siedzibą w K. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "strona") od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2023 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kwidzynie dnia 24 marca 2017 r. wydał decyzję dla Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.
Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor IAS decyzją z dnia 14 czerwca 2017 r. utrzymał zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kwidzynie.
Organy podatkowe przyjęły, że Spółka w rozliczeniu za sierpień 2014 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 197.655,00 zł z uwagi na odliczenie podatku od towarów i usług z faktury VAT wystawionej przez P. nr [...] z dnia 20 sierpnia 2014 r., dokumentującej nabycie działki o pow. 0,2062 ha, położonej w miejscowości R. gm. K. oraz budynku Stacji wraz z wyposażeniem. Według organów podatkowych wymienione w fakturze przedmioty sprzedaży był to zespół aktywów służących prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw ciekłych, a zatem przedmiotem transakcji zbycia było przedsiębiorstwo, co oznacza, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), do transakcji tej nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Organy podatkowe w wyniku powyższego stwierdziły, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornej fakturze na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.
Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1130/17 oddalił skargę na decyzję Dyrektora IAS z dnia 14 czerwca 2017 r.
Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 646/18 oddalił skargę kasacyjną Spółki.
Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, jak i Naczelny Sąd Administracyjny potwierdziły stanowisko organów podatkowych, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze nr [...] z dnia 20 sierpnia 2014 r. wystawionej przez P. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.
Następnie Skarżąca pismem z dnia 10 listopada 2022 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IAS z dnia 14 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. i uchylenie przedmiotowej decyzji oraz zwrot kwoty 197.655 zł wraz z odsetkami.
Skarżąca we wniosku o wznowienie jako przesłankę wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W ocenie Spółki, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 października 2022 r. w sprawie C-397/21 ma wpływ na rozstrzygnięcie dokonane w ww. decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że podatek VAT odliczony od faktury [...] wystawionej przez P. spełnia warunki określone w przywołanym wyroku TSUE i nie powinno być zakwestionowane prawo do jego odliczenia.
Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2022 r. Dyrektor IAS wznowił - na wniosek Spółki - postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IAS z dnia 14 czerwca 2017 r.
Następnie decyzją z dnia 17 kwietnia 2023 r. organ I instancji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 14 czerwca 2017 r. w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że:
- odmowa prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz odzyskanie podatku nienależnie zapłaconego Skarbowi Państwa stanowią odrębne aspekty;
- istota rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczyła wyłącznie odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy wyrok TSUE dotyczy kwestii odzyskania nienależnie zapłaconego podatku VAT;
- orzeczenie TSUE w sprawie C-397/21 nie ma wpływu na treść wydanej w przedmiotowej sprawie decyzji.
Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, po rozpoznaniu którego organ odwoławczy decyzją z dnia 11 sierpnia 2023 r. utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy.
Dyrektor IAS w uzasadnieniu decyzji podkreślił, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie objętej odwołaniem zaistniały wskazane przez stronę we wniosku z dnia 10 listopada 2022 r. oraz odwołaniu z dnia 9 maja 2023 r. przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w oparciu o wyrok TSUE w sprawie C-397/21.
We wniosku z dnia 10 listopada 2022 r. strona powołała się na wyrok TSUE z dnia 13 października 2022 r. w sprawie C-397/21 HUMDA Magyar Autó-Motorsport Fejlesztesi Ugynokseg Zrt. podnosząc, że teza w nim postawiona ma odniesienie do sprawy zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IAS z dnia 14 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Skarżąca wskazała, że podatek VAT odliczony z faktury [...] wystawionej przez P. spełnia warunki określone w przywołanym wyroku TSUE i nie powinno być zakwestionowane prawo do jego odliczenia.
Organ II instancji przypomniał stanowisko Spółki, która wskazała, że TSUE w sprawie C-397/21 orzekł, że:
- Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w świetle zasad skuteczności i neutralności podatku od wartości dodanej (VAT), należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona uregulowaniu państwa członkowskiego, na podstawie którego podatnik, na rzecz którego inny podatnik wyświadczył usługę, nie może dochodzić bezpośrednio od organu podatkowego zwrotu kwoty odpowiadającej VAT, który został mu nienależnie wykazany na fakturze przez tego usługodawcę i który ów usługodawca przekazał skarbowi państwa, podczas gdy odzyskanie owej kwoty od wspomnianego usługodawcy jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na to, iż usługodawca ten jest przedmiotem postępowania likwidacyjnego, i to także wówczas, gdy nie można zarzucić owym dwóm podatnikom żadnego oszustwa lub nadużycia, a tym samym nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych przez owe państwo członkowskie,
- art. 183 Dyrektywy 2006/112, w świetle zasady neutralności podatku od wartości dodanej (VAT), należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy podatnik, na rzecz którego inny podatnik wyświadczył usługę, może dochodzić bezpośrednio od organu podatkowego zwrotu kwoty odpowiadającej VAT, który został mu nienależnie wykazany na fakturze przez owego usługodawcę i który został przekazany przez tego usługodawcę skarbowi państwa, organ ten jest zobowiązany do zapłaty odsetek od tej kwoty, jeżeli nie dokonał zwrotu tej kwoty w rozsądnym terminie po tym, jak został do tego wezwany. Zasady stosowania odsetek od tej kwoty należą do autonomii proceduralnej państw członkowskich, ograniczonej przez zasady równoważności i skuteczności, przy czym przepisy krajowe dotyczące w szczególności obliczania ewentualnie należnych odsetek nie mogą prowadzić do pozbawienia podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej zwłoką w zwrocie tej kwoty. Do sądu odsyłającego należy uczynienie wszystkiego, co leży w zakresie jego kompetencji, aby zapewnić pełną skuteczność owego art. 183 poprzez dokonanie wykładni prawa krajowego zgodnej z prawem Unii.
Trybunał w wyroku z dnia 13 października 2019 r. w sprawie C-397/21 wskazał przesłanki warunkujące możliwość powołania się na uprawnienia wynikające z analizowanych przepisów dyrektywy. Podatnik, który znalazł się w sytuacji tożsamej do przytoczonej w wyroku powinien spełniać następujące kryteria:
- podatek VAT został nienależnie wykazany na fakturze przez usługodawcę i przekazany skarbowi państwa,
- odzyskanie kwoty podatku od usługodawcy jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na to, iż usługodawca ten jest przedmiotem postępowania likwidacyjnego,
- nie można zarzucić podatnikom żadnego oszustwa lub nadużycia,
- nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych przez owe państwo członkowskie.
W zakresie wypłaty odsetek od kwoty odpowiadającej podatkowi, który został nienależnie wykazany na fakturze Trybunał wskazał, że organ jest zobowiązany do zapłaty odsetek od tej kwoty, jeżeli nie dokonał zwrotu tej kwoty w rozsądnym terminie po tym, jak został do tego wezwany.
Zdaniem Dyrektora IAS, powoływany przez stronę wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Wskazano, że rozstrzygnięcie dokonane przez organy obu instancji dotyczyło odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornej fakturze wystawionej przez P..
Transakcja wynikająca ze spornej faktury nr [...] z dnia 20 sierpnia 2014 r. dotyczyła nabycia przez Spółkę działki o pow. 0,2062 ha położonej w miejscowości R. [...] gm. K. oraz budynku stacji wraz z wyposażeniem. S. R. działając pod firmą P. w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprzedał działkę z budynkiem stacji paliw wraz z wyposażeniem, a następnie z dniem 10 września 2014 r. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że faktycznie dokonał zbycia przedsiębiorstwa. Istotne jest też to, że Spółka D. s. j. przed nabyciem składników majątkowych od firmy P. nie posiadała składników majątkowych, które umożliwiałyby wykonywanie działalności w zakresie obrotu paliwami, dopiero nabycie przedmiotowych składników umożliwiło jej faktyczne wykonywanie działalności. Można stwierdzić zatem, że działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę przy wykorzystaniu nabytych składników jest tożsama z działalnością zbywcy majątku.
Organy podatkowe odmówiły Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornej fakturze. Prawidłowość tych ustaleń była rozpatrywana przez sądy obu instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1130/17 oraz NSA z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 646/18), w których to wyrokach sądy zgodziły się z ustaleniami i oceną dokonanymi przez organy podatkowe.
Uzasadniając decyzję, Dyrektor IAS wskazał, że w sprawie C-397/21 Spółka, której następcą prawnym stała się Humda, korzystała z usług "BHA" Biró Hutestechnikai es Acelszerkezetgyartó Ipari Kft. (dalej jako: "BHA") polegających na świadczeniu na jej rzecz przez BHA usług w ramach projektu budowy pawilonu Węgier na wystawie światowej, która odbyła się w Mediolanie 2015 r. (Włochy). W związku z tymi usługami BHA wystawiła faktury. Faktury te zostały zapłacone przez spółkę, której następcą prawnym jest Humda, a BHA przekazała zafakturowany VAT węgierskiemu organowi podatkowemu. Podczas kontroli organ ten stwierdził, że na podstawie węgierskich przepisów VAT, o którym mowa, nie był należny na Węgrzech, ponieważ rozpatrywane świadczenie usług dotyczyło nieruchomości znajdującej się we Włoszech. Różnica między sprawą "węgierską" a sprawą Spółki D. s.j. polega na tym, że w sprawie "węgierskiej" usługa podlegała opodatkowaniu VAT, ale w innym państwie członkowskim. Natomiast w przedmiotowej sprawie transakcja dokonana została na terenie kraju, a wymienione na fakturze przedmioty sprzedaży (zespół aktywów służących prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw ciekłych) to przedsiębiorstwo, co oznacza, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, do transakcji tej nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Organy podatkowe w wyniku powyższego stwierdziły, że strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w spornej fakturze na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.
Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca nie wykazała, że wykładnia przepisów była niezgodna z orzeczeniem TSUE, a zastosowała to orzeczenie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tego rodzaju polemika nie jest właściwa dla postępowania wznowieniowego.
Na powyższą decyzję Dyrektora IAS Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji Dyrektora IAS z dnia 17 kwietnia 2023 r. oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy.
Zaskarżonej decyzji zarzucono:
- rażące naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez przyjęcie, że wyrok TSUE z dnia 13 października 2019 r. w sprawie C-397/21 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie dokonane przez organy podatkowe,
- rażące naruszenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemy podatku od wartości dodanej, w świetle zasad skuteczności i neutralności podatku od wartości dodanej (VAT),
- rażące naruszenie art. 2 i 84 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że w demokratycznym państwie prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej Skarżący ma ponosić podatki, które nie wynikają z ustawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 14 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.
Główny spór w sprawie koncentruje się przy tym na uznaniu, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako: "Trybunał", "TSUE") z dnia 13 października 2022 r. w sprawie C-397/21 ma taki wpływ na wydaną decyzję, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.
W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.
Jak już podkreślono, jedną z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, a następnie ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej jest to, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść tego rozstrzygnięcia (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.). Do tej właśnie regulacji prawnej w swoim wniosku o wznowienie postępowania odwoływała się Skarżąca. Nie ma wątpliwości co do tego, że w tym przypadku racją zainicjowania postępowania uprzednio już zakończonego decyzją ostateczną jest konieczność zharmonizowania rozstrzygnięcia podjętego w sprawie podatkowej z danym orzeczeniem TSUE (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1167). Jednocześnie warto zauważyć, że przyczyna wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. obejmuje zarówno przypadki postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną dotyczącą konkretnej sprawy, w której zwrócono się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, jak i postępowań, w których zapadły decyzje w innych sprawach. Istotne jest jedynie to, aby rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w oparciu o tożsamą podstawę prawa unijnego, która była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 1167 i powoływany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 549/13, Lex nr 1404372).
Dodatkowo, pomiędzy decyzją ostateczną a orzeczeniem TSUE musi istnieć związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia wspomnianego Trybunału powinna zapaść decyzja o odmiennej treści niż ta, którą wydano. Wykluczony jest jednak przy tym jakikolwiek automatyzm w stosowaniu analizowanej przesłanki wznowieniowej, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną decyzji ostatecznej była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Judykat ten powinien natomiast oddziaływać na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w sposób odmienny od tego, jaki stał się udziałem organu wydającego decyzję ostateczną (por. K. Dura [w:] A. Mariański (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2021, s. 1004).
Jak podkreśla się w orzecznictwie, w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 301/21, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl)
W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę przedstawione rozumienie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i odnosząc je do zarzutów oraz argumentacji zawartych w skardze należy uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Celem oceny wpływu wyroku TSUE z dnia 13 października 2022 r. w sprawie C-397/21 na treść decyzji ostatecznej Dyrektora IAS, należy odnieść się do kontekstu prawnego wydanego orzeczenia. Trybunał wyjaśnił w nim, że:
- Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1) w świetle zasad skuteczności i neutralności podatku od wartości dodanej (VAT), należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona uregulowaniu państwa członkowskiego, na podstawie którego podatnik, na rzecz którego inny podatnik wyświadczył usługę, nie może dochodzić bezpośrednio od organu podatkowego zwrotu kwoty odpowiadającej VAT, który został mu nienależnie wykazany na fakturze przez tego usługodawcę i który ów usługodawca przekazał skarbowi państwa, podczas gdy odzyskanie owej kwoty od wspomnianego usługodawcy jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na to, iż usługodawca ten jest przedmiotem postępowania likwidacyjnego, i to także wówczas, gdy nie można zarzucić owym dwóm podatnikom żadnego oszustwa lub nadużycia, a tym samym nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych przez owe państwo członkowskie;
- Artykuł 183 dyrektywy 2006/112, w świetle zasady neutralności podatku od wartości dodanej (VAT), należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy podatnik, na rzecz którego inny podatnik wyświadczył usługę, może dochodzić bezpośrednio od organu podatkowego zwrotu kwoty odpowiadającej VAT, który został mu nienależnie wykazany na fakturze przez owego usługodawcę i który został przekazany przez tego usługodawcę skarbowi państwa, organ ten jest zobowiązany do zapłaty odsetek od tej kwoty, jeżeli nie dokonał zwrotu tej kwoty w rozsądnym terminie po tym, jak został do tego wezwany. Zasady stosowania odsetek od tej kwoty należą do autonomii proceduralnej państw członkowskich, ograniczonej przez zasady równoważności i skuteczności, przy czym przepisy krajowe dotyczące w szczególności obliczania ewentualnie należnych odsetek nie mogą prowadzić do pozbawienia podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej zwłoką w zwrocie tej kwoty. Do sądu odsyłającego należy uczynienie wszystkiego, co leży w zakresie jego kompetencji, aby zapewnić pełną skuteczność owego art. 183 poprzez dokonanie wykładni prawa krajowego zgodnej z prawem Unii.
Trybunał w wyroku z 13 października 2019 r. w sprawie C-397/21 wskazał przesłanki warunkujące możliwość powołania się na uprawnienia wynikające z analizowanych przepisów dyrektywy. Podatnik, który znalazł się w sytuacji tożsamej do przytoczonej w wyroku powinien spełniać następujące kryteria:
- podatek VAT został nienależnie wykazany na fakturze przez usługodawcę i przekazany skarbowi państwa,
- odzyskanie kwoty podatku od usługodawcy jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na to, iż usługodawca ten jest przedmiotem postępowania likwidacyjnego,
- nie można zarzucić podatnikom żadnego oszustwa lub nadużycia,
- nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych przez owe państwo członkowskie.
W zakresie wypłaty odsetek od kwoty odpowiadającej podatkowi, który został nienależnie wykazany na fakturze Trybunał wskazał, że organ jest zobowiązany do zapłaty odsetek od tej kwoty, jeżeli nie dokonał zwrotu tej kwoty w rozsądnym terminie po tym, jak został do tego wezwany.
W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że powoływany przez Skarżącą we wniosku wznowieniowym wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014r.,
Przypomnieć należało, że przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej, której wzruszenia domagała się Skarżąca była odmowa prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornej fakturze wystawionej przez P.
Transakcja wynikająca ze spornej faktury z 20 sierpnia 2014 r. dotyczyła nabycia przez Spółkę działki o pow. 0,2062 ha położonej w miejscowości R. [...] gm. K. oraz budynku stacji wraz z wyposażeniem. S. R., działając pod firmą P. w dniu 20 sierpnia 2014r. sprzedał działkę z budynkiem stacji paliw wraz z wyposażeniem, a następnie z dniem 10 września 2014r., zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że faktycznie dokonał zbycia przedsiębiorstwa. Istotne jest też to, że skarżąca Spółka przed nabyciem składników majątkowych od firmy P. nie posiadała składników majątkowych, które umożliwiałyby wykonywanie działalności w zakresie obrotu paliwami, dopiero nabycie przedmiotowych składników umożliwiło jej faktyczne wykonywanie działalności. Organy podatkowe stwierdziły zatem, że działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę przy wykorzystaniu nabytych składników jest tożsama z działalnością zbywcy majątku. Powyższe oznacza, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, do transakcji tej nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Mając na uwadze przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, organy podatkowe odmówiły Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornej fakturze.
Jak słusznie zauważył Dyrektor IAS, w wyroku TSUE w spawie C-397/21 Spółka, której następcą prawnym stała się Humda, korzystała z usług "BHA" Biró Hutestechnikai es Acelszerkezetgyartó Ipari Kft. (zwanej dalej "BHA") polegających na świadczeniu na jej rzecz przez BHA usług w ramach projektu budowy pawilonu Węgier na wystawie światowej, która odbyła się w Mediolanie 2015 r. (Włochy). W związku z tymi usługami BHA wystawiła faktury. Faktury te zostały zapłacone przez spółkę, której następcą prawnym jest Humda, a BHA przekazała zafakturowany VAT węgierskiemu organowi podatkowemu. Podczas kontroli organ ten stwierdził, że na podstawie węgierskich przepisów VAT, o którym mowa, nie był należny na Węgrzech, ponieważ rozpatrywane świadczenie usług dotyczyło nieruchomości znajdującej się we Włoszech. W celu odzyskania kwoty odpowiadającej nienależnie zapłaconemu VAT Humda zwróciła się do Nemzeti Adó- es Vamhivatal Eszak-budapesti Adó-es Vamigazgatósag (regionalnej dyrekcji ds. podatków i ceł dla Północnego Budapesztu, podległej krajowej administracji celnej i podatkowej, Węgry) z wnioskiem o zwrot kwoty odpowiadającej kwocie tego VAT, a także o zapłatę odsetek od tego podatku. Zdaniem Humdy, nawet jeśli to do niej należy wystąpienie o zwrot tej kwoty od wystawcy faktury w ramach postępowania cywilnego, który powinien następnie uregulować swoją sytuację przed właściwym organem podatkowym, w niniejszym przypadku ma ona do czynienia z sytuacją, w której wobec BHA toczyło się postępowanie likwidacyjne i zdaniem syndyka BHA wierzytelność Humdy jest nieściągalna.
W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wyrok TSUE z 13 października 2022 r. w sprawie C-397/21 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie dokonane w decyzji ostatecznej z dnia 14 czerwca 2017 r., albowiem uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE nie wymusiłoby wydania decyzji o odmiennej treści.
Rację ma organ odwoławczy wskazując, że różnica między sprawą "węgierską" a sprawą Skarżącej polega na tym, że w sprawie "węgierskiej" usługa podlegała opodatkowaniu VAT, ale w innym państwie członkowskim. Natomiast w badanej sprawie transakcja została dokonana na terenie kraju, a wymienione na fakturze przedmioty sprzedaży (zespół aktywów służących prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw ciekłych) to przedsiębiorstwo, co oznacza, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, do transakcji tej nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Organy podatkowe w wyniku powyższego prawidłowo stwierdziły, że Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w spornej fakturze na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.
Stanowisko to zostało zaaprobowane w ramach sądowej kontroli decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 14 czerwca 2017 r. w prawomocnych wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1130/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 646/18. W ostatnim z tych orzeczeń NSA nie podzielił m.in. argumentacji Skarżącej spółki o naruszeniu zasady neutralności podatku VAT, podkreślając, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związane z nabyciem towarów lub usług, które były na wcześniejszym etapie obrotu opodatkowane. Skoro zakwestionowana faktura dotyczyła sprzedaży przedsiębiorstwa, a więc czynności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie powołanego art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (stanowiącego implementację art. 19 dyrektywy 112), to brak jest podstaw do zarzucania naruszenia zasady neutralności w sytuacji, gdy organy zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Stosownie bowiem do treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
W sprawie C-397/21, w celu odzyskania kwoty odpowiadającej nienależnie zapłaconemu VAT Humda zwróciła się do węgierskiej administracji podatkowej z wnioskiem o zwrot kwoty odpowiadającej kwocie tego VAT, natomiast w kontrolowanej obecnie sprawie Skarżąca domagała się zwrotu podatku w trybie wznowieniowym, poprzez uchylenie decyzji ostatecznej. W tych okolicznościach na aprobatę zasługiwało stanowisko, że czym innym jest kwestia odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (co było przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej, której wzruszenia domagała się Skarżąca), aniżeli odzyskanie podatku nienależnie zapłaconego do budżetu Państwa. Istota rozstrzygnięcia organu podatkowego w decyzji z 14 czerwca 2017 r. dotyczyła odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, natomiast powołany przez Skarżącą wyrok TSUE z 13 października 2022 r. w sprawie C-397/21 dotyczył kwestii odzyskania nienależnie zapłaconego podatku VAT.
W konsekwencji za prawidłowe należało uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w sprawie Skarżąca nie przedstawiła takiego uzasadnienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., która uzasadniałaby konieczność uchylenia decyzji ostatecznej. Skarżąca nie wykazała, że wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT była niezgodna z powołanym orzeczeniem TSUE, a orzeczenie to zastosowała do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tego rodzaju zabieg nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie organu podjęte w postępowaniu wznowieniowym. W konsekwencji wyrok TSUE w sprawie C-397/21 nie miał wpływu na rozstrzygnięcie dokonane przez organy podatkowe, a zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., okazał się bezzasadny.
Bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje również argumentacja Skarżącej co do tożsamości okoliczności stanu faktycznego obu spraw, a mianowicie że świadczenie usług / sprzedaż nie podlegało opodatkowaniu VAT, w obu sprawach nie doszło ani do nadużycia, ani do oszustwa, ponieważ zarówno usługodawca/sprzedawca, jak i usługobiorca/kupujący działali w dobrej wierze oraz że nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych, a uzyskanie przez usługobiorcę/kupującego zwrotu nienależnie zapłaconego VAT od usługodawcy/sprzedawcy jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.
Nie ulega wątpliwości, że w wyroku C-397/21 TSUE przypomniał, że zasada neutralności VAT, która leży u podstaw wspólnego systemu VAT ustanowionego przez przepisy Unii, jest zapewniona przez mechanizm prawa do odliczenia mający na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i gwarantujący w konsekwencji neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta sama podlega co do zasady opodatkowaniu VAT. Trybunał podniósł, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w braku w dyrektywie VAT przepisu dotyczącego dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT nienależnie wykazanego na fakturze co do zasady do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich można dokonać korekty tego VAT. W celu zapewnienia neutralności VAT państwa członkowskie winny ustanowić w swych wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże dobrą wiarę.
Następnie Trybunał zauważył, że uregulowanie krajowe, na mocy którego z jednej strony dostawca usług, który błędnie wpłacił VAT na rzecz organów podatkowych, może żądać jego zwrotu, a z drugiej strony odbiorca tych usług może wnieść przeciwko temu dostawcy powództwo cywilne o zwrot nienależnego świadczenia, jest zgodne z zasadami neutralności i skuteczności. W rzeczywistości bowiem system taki umożliwia odbiorcy, który poniósł ciężar VAT wykazanego w fakturze w wyniku błędu, otrzymanie zwrotu nienależnie zapłaconych kwot. Trybunał doszedł do wniosku, iż w celu przestrzegania zasady skuteczności państwa członkowskie powinny przewidzieć środki i zasady proceduralne niezbędne dla umożliwienia odbiorcy odzyskania nienależnie wykazanego w fakturze podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 15 marca 2007 r., Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, pkt 41).
Kluczowy w realiach rozpoznawanej sprawy pozostaje fakt, iż istota rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji w decyzji, której wzruszenia domaga się Skarżąca, dotyczyła wyłącznie odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tymczasem powołany przez Spółkę jako podstawa wznowienia wyrok TSUE, dotyczył kwestii odzyskania nienależnie zapłaconego podatku VAT. Natomiast wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
W świetle powyższego, nie zasługiwał również na aprobatę zarzut naruszenia Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle zasad skuteczności i neutralności podatku od wartości dodanej. Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT dokonana w ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 14 czerwca 2017 r., nie była bowiem niezgodna z powołanym orzeczeniem TSUE, a wyrok ten nie wpływa na odmienne rozstrzygnięcie decyzji ostatecznej.
Bezzasadny okazał się również naruszenia art. 2 i 84 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Nie ulega wątpliwości, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przy czym niepodważalne są ustalenia, że Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornej fakturze i że zobowiązana była do jego zwrotu. Wynikają one bowiem z prawomocnego wyroku NSA z 6 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 646/18. Przy czym moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądowego określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów powoduje, iż podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak to stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Natomiast ocena przesłanek odzyskania podatku nienależnie zapłaconego Skarbowi Państwa, z przyczyn wskazanych powyżej, nie może w tych okolicznościach następować w trybie wznowieniowym.
Sąd administracyjny nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.