I SA/GD 91/04

I SA/Gd 91/04 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2004-09-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-03-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /sprawozdawca/
Małgorzata Tomaszewska /przewodniczący/
Zbigniew Romała
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Elżbieta Rischka /spr./ NSA Zbigniew Romała Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 17 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. oddala skargę
Uzasadnienie
I SA/Gd 91/04
U z a s a d n i e n i e
W zeznaniu CIT-8 wstępnym za rok 2002 złożonym w Urzędzie Skarbowym "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K., wykazała przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, przy których wykazała dochód w kwocie [...] zł. Dochód ten Spółka pomniejszyła o dochód wolny z tytułu działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej
([...] zł) i powiększyła o kwoty zwiększające podstawę opodatkowania
([...] zł). W rezultacie Spółka jako podstawę opodatkowania wykazała kwotę [...] zł oraz obliczyła od niej należny podatek (wg stawki 28%) w wysokości [...] zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego - w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz w oparciu o ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej - wydał w dniu [...] decyzję określającą "A" sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w kwocie [...] zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez Spółkę w zeznaniu podatkowym o [...] zł.
Od powyższej decyzji Spółka "A" odwołała się w piśmie z dnia 14.10.2003r., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.
W wyniku rozpatrzenia tego odwołania decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł, o obniżeniu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.
Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:
W dniu 26.04.1995r. aktem notarialnym rep. A nr [...] została zawiązana "B" sp. z o.o. z siedzibą w K., ul. [...] (dalej "B").
W dniu [...] Minister Gospodarki udzielił Spółce "B" zezwolenia nr [...] na prowadzenie na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...] działalności gospodarczej. Spółka "B" posiadając zezwolenie Ministra Gospodarki, korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach określonych przepisami obowiązującymi przed dniem 1 stycznia 2001r.
W roku 2002 Spółka "B" (w której 100% udziałów należało do "C" z siedzibą w E. w [...]) podjęła czynności - zgodnie z przepisami zawartymi w tytule IV, dziale II ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.Nr 94, poz.1037 z późn. zm.) - zmierzające do wydzielenia ze swojej struktury nowego podmiotu wyposażonego w część majątku dotychczasowej spółki, a w szczególności:
- w dniu 8 kwietnia 2002r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "B" podjęło uchwałę o upoważnieniu zarządu do kontynuowania procedury podziału na warunkach określonych przedstawionym przez zarząd planie podziału,
- w dniu [...] plan podziału został opublikowany w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...] poz. [...],
- w dniu 29 maja 2002r. biegły rewident wyznaczony postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy KRS - wydał opinię w sprawie planu podziału Spółki "B",
- w dniu 22 czerwca 2002r. Spółka "C" aktem notarialnym rep. [...] zawiązała spółkę "D" sp. z o.o. z siedzibą w K. ul. [...] (dalej "D"),
- również w dniu 22 czerwca 2002r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki dzielonej "B" podjęło noszącą formę aktu notarialnego (rep. A [...]) uchwałę o podziale spółki "B" w trybie art.529 § l pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, poprzez wydzielenie części majątku i przeniesienie go na nowo zawiązaną spółkę "D",
- w dniu 27 czerwca 2002r. (dzień wydzielenia) postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy KRS nowo zawiązana spółka "D" została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...].
Podstawą prawną dokonanego podziału był art.529 § l pkt 4 ustawy z dnia 15.09.2000r. Kodeks spółek handlowych. Istotą podziału dokonanego w tym trybie było wydzielenie części majątku spółki "B" i przeniesienie go na nowo zawiązaną spółkę "D".
Jak wynika z akt sprawy wydzielany z "B" majątek stanowił mienie dwóch zakładów produkcyjnych (produkcji głowic i produkcji płyt głównych) o łącznej wartości
[...] zł.
Kapitał zakładowy nowo zawiązanej spółki "D" wynosił [...] zł, i został w umowie spółki podzielony na [...] równych i niepodzielnych udziałów o wartości [...] zł każdy. Udziały pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci składników majątku zakładu produkcji głowic i zakładu produkcji płyt głównych spółki dzielonej "B" i objęte przez "C" z siedzibą w E. w [...].
W rezultacie dokonanego podziału ww. spółka prawa holenderskiego: zachowała dotychczasową ilość udziałów w spółce dzielonej "B" oraz otrzymała wszystkie udziały w nowo zawiązanej spółce "D".
W dniu [...] Minister Gospodarki wydał decyzję nr [...] w sprawie zmiany zezwolenia nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Mocą tej decyzji dokonano podmiotowego rozszerzenia zezwolenia, obejmując nim zarówno spółkę dzieloną ("B") jak i nowo zawiązaną spółkę "D".
Następnie dniu 28 października 2002r. - cztery miesiące po wydzieleniu spółki "D" (27.06.2002r.) - wszystkie udziały w spółce "D" zostały wniesione aportem przez spółkę "C" z siedzibą E. w [...] do spółki "E", a także z siedzibą w E. Z kolei udziały w spółce "E" sprzedane zostały firmie "F" z siedzibą [...] na [...] ([...]).
W związku z dokonanym przekształceniem spółka "E" przyjęła nazwę "G". W dniu 13 listopada 2002r. spółka "D" również zmieniła nazwę na "A" sp. z o.o.
W rezultacie dokonanych w badanym roku podatkowym przekształceń 100% udziałów w spółce dzielonej "B" zachowała nadal spółka "C", a utraciła je natomiast w nowo zawiązanej spółce "D" na rzecz spółki "G".
Izba analizując treść zarzutów sprecyzowanych w odwołaniu stwierdza, iż przedmiot sporu w rozważanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy nowo zawiązana spółka "D" z dniem wydzielenia (27.06.2002r.) wstąpiła w prawa spółki dzielonej "B", a w szczególności w prawo do zwolnienia od podatku dochodowego na preferencyjnych zasadach i warunkach przysługujących spółce dzielonej, na podstawie zezwolenia przysługującego spółce dzielonej "B".
W ocenie organu odwoławczego kluczowym dla rozstrzygnięcia sporu jest przepis art.93 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002r., który w § 6 regulował prawa i obowiązki następców prawnych osoby prawnej, wykreślonej z właściwego rejestru na skutek jej podziału.
Podział osób prawnych przewidują i regulują w szczególności:
- art. 528-550 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.Nr 94, poz.1037),
- art. 108-112 ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz.U. z 1995r. Nr 54, poz.288),
- art.18 ustawy z dnia 25 września 1981r. o przedsiębiorstwach państwowych (tekst jedn. Dz.U. z 1991r. Nr 18, poz.80).
Odnosząc się do przepisów regulujących zasady podziału spółek kapitałowych Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż jest to nowa instytucja prawna w polskim prawie handlowym: przepisy normujące omawianą kwestię zaczęły obowiązywać od l stycznia 2001r., kiedy to weszła w życie powołana ustawa z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych. Dyrektor Izby przywołując przepis art.529 Ksh stwierdza, iż w przepisie tym przewidziano cztery rodzaje podziału spółek kapitałowych:
1. podział przez przejęcie (przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej),
2. podział przez zawiązanie nowych spółek (przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek),
3. podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki (przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i nowo zawiązaną spółkę lub spółki);
4. podział przez wydzielenie (przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę albo na nowo zawiązaną).
W trzech pierwszych przypadkach podziału spółek kapitałowych w wyniku podziału spółka dzielona zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia jej z rejestru (art. 530 § 1 Ksh).
Wyjątek od tak uregulowanego skutku podziału ustawodawca uczynił dla podziału spółki przez wydzielenie (art. 530 § 2 Ksh). W przypadku podziału przez wydzielenie spółka dzielona nie ulega rozwiązaniu i nie zostaje tym samym wykreślona z rejestru przedsiębiorców. W tym przypadku spółka dzielona istnieje i dalej prowadzi działalność. Fakt, że w przypadku podziału przez wydzielenie spółka dzielona nie traci bytu prawnego, a po podziale równolegle funkcjonują spółka dzielona oraz spółka (spółki) nowo zawiązane stanowi, w ocenie organu, istotną okoliczność faktyczną, cechę prawnie doniosłą, która wyróżnia podział przez wydzielenie spośród pozostałych trybów podziału spółek kapitałowych.
W powołanym wyżej art. 93 § 6 Ordynacji podatkowej przyjęto, iż tylko w określonych sytuacjach dochodzi, w związku z podziałem, do następstwa prawnopodatkowego. Jako kryterium następstwa lub jego braku ustawodawca przyjął okoliczność wykreślenia podmiotu dzielonego z rejestru.
Brzmienie art.93 § 6 Ordynacji, zdaniem organu, nie uprawnia do dokonywania wykładni rozszerzającej, wyliczenie rodzajów następstwa prawnopodatkowego w tym przepisie ma wyraźnie enumeratywny charakter. W przepisie tym ustawodawca określił kiedy w prawie podatkowym występuje sukcesja, a contrario w pozostałych nie wymienionych w tym przepisie sytuacjach sukcesja nie występuje. Podkreśla się, iż następstwo prawne w prawie podatkowym jest wyjątkiem od zasady, w myśl której prawa i obowiązki prawne są związane z tym podatnikiem, którego dotyczą bezpośrednio. W związku z tym przyjęcie następstwa prawnego powinno wynikać wprost z mocy ustawy podatkowej. Jeżeli zaś brak jest podstawy prawnej dla przyjęcia następstwa prawnego, to nie można tego następstwa domniemywać.
W rezultacie spółka, która w wyniku podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie przejęła wydzieloną część majątku spółki dzielonej, nie staje się następcą podatkowoprawnym podzielonej spółki, nie dochodzi bowiem do wykreślenia z rejestru spółki dzielonej, a tym samym do utraty na skutek podziału jej bytu prawnego. W rezultacie uprawnienia spółki dzielonej dalej przysługują tej spółce i nie ma mowy o wstępowaniu w te uprawnienia przez inne spółki.
Jednocześnie organ odwoławczy zauważa, iż poza wykładnią gramatyczną i celowościową również wykładnia historyczna art.93 Ordynacji podatkowej potwierdza zasadność stanowiska organu odwoławczego.
Organ odwoławczy nie zgadza się z podatnikiem, iż (w zakresie nieuregulowanym hipotezą przepisu art.93 § 6 Ordynacji podatkowej), bezpośrednie zastosowanie w sprawie znajdują przepisy art.531 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych.
Z przepisu art.531 Ksh wynika, iż sukcesja przy podziale spółek ma charakter sukcesji cywilnoprawnej jak również charakter sukcesji administracyjnoprawnej przy zachowaniu wszelkich ograniczeń, o których mowa w ustawie. Przepis art.531 Ksh (w przeciwieństwie do Ordynacji podatkowej) wprowadza sukcesję (następstwo prawne) niezależnie od tego, którą z czterech z ww. form (wyszczególnionych w art. 529 Ksh) przyjmie podział spółki kapitałowej. Następstwo prawne w prawie prywatnym i administracyjnym nie musi jednak oznaczać, że wystąpi sukcesja podatkowa i odwrotnie brak następstwa prawnego w prawie prywatnym nie musi oznaczać, że nie wystąpi sukcesja podatkowa.
Reasumując wg organu następstwo cywilnoprawne i administracyjnoprawne w przypadku podziału spółek nie obejmuje przejścia praw i obowiązków ze sfery prawa podatkowego. Sukcesja w sferze podatków musi wynikać wprost z przepisów prawa regulującego prawa i obowiązki tego typu.
Nawet w przypadku przyjęcia odmiennej tezy, tj. przy zaakceptowaniu stanowiska podatnika, iż bezpośrednie zastosowanie w sprawie znajdą przepisy Kodeksu spółek handlowych, nieuprawniona jest teza, iż - na mocy przepisów art.531 § l i 2 Ksh - nowo zawiązana spółka z dniem wydzielenia wstępuje w prawo do zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE na zasadach przysługujących spółce dzielonej.
Organ odwoławczy zauważa, iż obie ww. ustawy, (tj. Ordynacja podatkowa oraz Kodeks spółek handlowych) kwestię następstwa prawnego, w przypadku zezwoleń wydanych do 31.12.2000r., reguluj ą w sposób tożsamy – o czym stanowi art.618 Ksh.
Aby zatem na daną spółkę z mocy art.531 § 2 Ksh z dniem podziału czy z dniem wydzielenia mogły przejść zezwolenia, koncesje czy ulgi, muszą być one zgodne z treścią art.618 Ksh, tj. muszą być wydane po wprowadzeniu Ksh lub też o ile były wydane przed wprowadzeniem Ksh, muszą istnieć przepisy wprost zawierające możliwość przeniesienia takich praw.
Odnosząc się do twierdzeń strony, iż w dniu wydania zezwolenia na rzecz spółki "B" istniał przepis (§ 13 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 9 września 1997r. w sprawie ustanowienia SSE [...]), który przewidywał możliwość dokonania podziału i łączył z takim podziałem utrzymanie istniejących zwolnień podatkowych, Dyrektor Izby zauważa, że czym innym jest przejście uprawnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE na spółki powstałe w wyniku podziału przez wydzielenie (tu "D") a czym innym jest utrata tych uprawnień przez spółkę dzieloną w trybie wydzielenia (tu "B"); z treści zaś powołanego przepisu nie wynika by przepis ten przewidywał przejście wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE uprawnień na spółkę nowo zawiązaną "D".
Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu znaczenia planu podziału spółki "B" organ odwoławczy zauważa, iż plan podziału (podobnie jak plan łączenia albo plan przekształcenia) jest nową nieznaną kodeksowi handlowemu instytucją prawną. Jego charakter prawny budzi w doktrynie szereg wątpliwości; niezależnie jednak od charakteru planu podziału określona w planie podziału sukcesja praw i obowiązków opiera się na porozumieniach o charakterze cywilnoprawnym, które nie mogą być podstawową przyznania i kształtowania wielkości zwolnień w podatku dochodowym. Jednocześnie organ odwoławczy zauważa, iż jak przyjmuje się w doktrynie nie jest możliwe rozdzielenie treści zezwolenia pomiędzy dwie lub więcej spółek uczestniczących w podziale, gdyż byłaby to niedozwolona ingerencja podmiotów prawa prywatnego (spółek) w treść decyzji administracyjnoprawnej (organu prawa publicznego).
Odnośnie znaczenia prawnego decyzji Ministra Gospodarki z dnia [...] zmieniającej zezwolenie z dnia [...] na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej skierowane do "B", poprzez rozciągnięcie zakresu podmiotowego zwolnienia na spółkę "D" organ odwoławczy zauważa, iż jak wynika z przedstawionego powyżej stanu prawnego, z mocy przepisu art.618 w związku z art.531 § 2 Ksh nowo zawiązana spółka "D" nie weszła z dniem wydzielenia w prawo do zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej przysługujące spółce dzielonej "B".
Tym samym, zdaniem organu, ww. decyzja Ministra Gospodarki z dnia [...] jest decyzją kształtującą stosunek administracyjny w chwili jej wydania (decyzja konstytutywna), a nie decyzją stwierdzającą konkretyzację stosunku administracyjnoprawnego z mocy przepisu prawa we wcześniejszym okresie (decyzja deklaratoryjna).
Organ odwoławczy zauważa ponadto, iż decyzja Ministra Gospodarki zmieniająca zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej została wydana w trybie art.155 Kpa natomiast, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 27.03.1998r. sygn. akt I SA 1086/97 uchylenie decyzji w trybie art.155 Kpa "nie działałoby z mocą wsteczną lecz od dnia wydania decyzji na podstawie art.155 Kpa. Z mocą wsteczną działa jedynie stwierdzenie nieważności". Powyższe, zdaniem organu odwoławczego" potwierdza stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji, iż spółka "D" może korzystać z prawa do zwolnienia podatkowego od momentu nadania jej statusu przedsiębiorcy, tj. od dnia [...] na zasadach obowiązujących w 2002r, a tym samym nie może korzystać z uprawnień do zwolnień podatkowych na zasadach, jakie zostały przyznane spółce "B".
Gdy chodzi o pismo Ministerstwa Gospodarki z 18 września 2003r., które to pismo, zdaniem podatnika, stanowi rodzaj swoistej wykładni autentycznej znaczenia prawnego przedmiotowej decyzji, Dyrektor Izby zauważa, iż pismo to zostało sporządzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego - i dla jego potrzeb. Miało to więc miejsce w sytuacji, gdy w trakcie postępowania zarysowało się zróżnicowanie poglądów co do interpretacji przepisów mających zastosowanie w sprawie. Nie ujmując organom administracji państwowej prawa do udzielania stronie wyjaśnień co do treści decyzji administracyjnej Organ odwoławczy stwierdza, iż udzielenie takich wyjaśnień następuje w trybie art. 113 § 2 Kpa i wymaga wydania postanowienia. Pismo Ministerstwa Gospodarki wymogów tych nie spełnia. Ponadto pisma Ministerstwa Gospodarki nie są źródłem prawa i nie mogą zmieniać istniejących stosunków prawnych, uregulowanych przepisami rangi ustawowej. Obowiązki i uprawnienia podatnika mogą wynikać wyłącznie z ustaw podatkowych.
Izba za trafny uznała jedynie zarzut, iż w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki zawiera błąd rachunkowy polegający na zawyżeniu kwoty określonej jako "zwiększenie podstawy opodatkowania". Według podatnika kwota zwiększająca podstawę opodatkowania winna wynosić [...] zł a nie jak błędnie przyjął organ pierwszej instancji [...] zł. W wyniku powyższego błędu zawyżona została podstawa opodatkowania (o kwotę [...] zł) i należny od Spółki podatek dochodowy (o kwotę [...] zł).
Organ odwoławczy uznając zasadność podniesionego w odwołaniu zarzutu dot. błędnego obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, dokonuje zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.
W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca spółka wnosząc o jej uchylenie zarzuca:
1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
- art.32 Konstytucji RP,
- art.12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U.Nr 123, poz.600 z późn. zm.) oraz § 5 i § 13 rozporządzenia Rady Ministrów z 9 września 1997r. w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Tczew" (Dz.U.Nr 135, poz.908 z późn. zm.), w brzemieniu obowiązującym do końca 2000r.,
- art.5 ustawy z dnia 16 listopada 2000r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U.Nr 117, poz.1228), w związku z
- art.93 § 6 Ordynacji podatkowej, art.531 § 1 i § 2 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.Nr 94, poz.1037 z późn. zm.), art.155 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz.1071 z późn. zm.) oraz art.19 ust.4 ustawy o SSE
a także naruszenie:
- art.17 ust.1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz.654 z późn. zm.) i art.12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2001r. oraz § 3-6 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 listopada 2001r. w sprawie Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz.U.Nr 84, poz.909 z późn. zm.), poprzez ich błędne zastosowanie.
2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spawy:
- art.23 § 1, art. 121 § 1 i art.233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 z późn. zm.).
W uzasadnieniu skargi na wstępie spółka stawia zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, albowiem przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonej decyzji. Zdaniem spółki nie jest dopuszczalne uchylenie w części decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe za jeden rok.
Odnośnie meritum sprawy skarżąca powtarza zarzuty z odwołania. W szczególności podkreśla się, iż uprawnienie do korzystania ze zwolnienia od podatku w sposób nierozerwalny związane jest z instytucją specjalnych stref ekonomicznych. Analiza przepisów dotyczących sukcesji podatkowej zwolnienia podatkowego musi uwzględniać uwarunkowania wynikające z charakteru przepisów oraz celów tworzenia SSE, a nie wyłącznie cel fiskalny.
W ocenie Spółki, dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia przepisów nie uwzględnia wskazanych powyżej zasad wykładni, pozostając w sprzeczności z celami przepisów regulujących prowadzenie działalności gospodarczej w strefie. W konsekwencji zaskarżona decyzja organu II instancji narusza wskazane przez Spółkę przepisy ustawy o SSE.
Skarżąca przyznaje, iż przepis art.93 § 6 Ordynacji podatkowej, na którym to przepisie Dyrektor Izby Skarbowej oparł wydane rozstrzygnięcie nie ma zastosowania do podziału przez wydzielenie; nie można jednak przyjąć, jak czyni to Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż skoro podział przez wydzielenie nie został objęty przywołanym przepisem Ordynacji podatkowej, to nie wywołuje on skutków w postaci sukcesji uprawnień podatkowych dla nowo powstałej spółki.
W skardze podkreśla się, iż podział spółek jest instytucją prawa handlowego, w ramach którego aktem prawnym o podstawowym znaczeniu jest ustawa Kodeks spółek handlowych. Przepisy Ksh są normami ustrojowymi w zakresie podziału spółek i sytuują przedmiotową instytucję w całym systemie prawnym. Ustawa ta zawiera normy ogólne dotyczące wszystkich rodzajów podziałów spółek i odnosi się także do kwestii sukcesu w przypadku podziałów przez wydzielenie. Zasady sukcesji wprowadzone przez Ksh nie są związane z określoną gałęzią prawa, lecz z procesem podziału spółek w ogóle. Oczywiste jest więc, zdaniem skargi, iż przepisy Ksh muszą być brane pod uwagę przy ocenie zakresu sukcesji praw i obowiązków w przypadku podziału przez wydzielenie. Skoro więc Ordynacja podatkowa nie odnosi się do podziału, to bezpośrednie zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy Ksh. W tym kontekście podkreśla się, że przepisy podatkowe określają wyłącznie skutki podatkowe określonych zdarzeń, których regulacja zawarta jest w innych przepisach. W ocenie skarżącej brak uregulowania danej kwestii w przepisach podatkowych nie może być interpretowany jako wyłączenie obowiązujących w tym zakresie przepisów innych gałęzi prawa.
Na gruncie Ksh następstwo prawne spółki powstałej w wyniku podziału poprzez wydzielenie ma charakter sukcesji generalnej ograniczonej. Na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest oparta na przepisie ustawy uchwała o podziale, nowo zawiązana spółka wstępuje bowiem kompleksowo w prawa i obowiązki innego podmiotu w zakresie wskazanym w planie podziału. Tym samym, przejście części majątku spółki dzielonej dokonuje się z mocy ustawy bez konieczności przenoszenia poszczególnych składników majątkowych lub zobowiązań w drodze sukcesji syngularnej.
Jednocześnie, zdaniem skarżącej, Ksh wprowadza zasadę szerokiego następstwa prawnego, obejmującego wszelkie prawa i obowiązki, bez względu na ich charakter prawny, co wynika bezspornie z zestawienia przepisów § 1 oraz § 2 art.531 Ksh.
W skardze zwraca się uwagę, iż zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny, jak i orzecznictwem NSA wszędzie tam gdzie ustawodawca nie korzysta z autonomii prawa podatkowego, należy - w imię zasady jedności i spójności systemu prawa - posługiwać się wykładnią systemową zewnętrzną prawa podatkowego, pozwalającą na odpowiednie stosowanie w prawie podatkowym przepisów innych gałęzi prawa, a w szczególności instytucji o charakterze cywilnoprawnym.
Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi, zdaniem skarżącej, w istocie do nieuprawnionego zróżnicowania konsekwencji podatkowych podziału spółek. Dyrektor Izby Skarbowej przyjmuje, że podział przez wydzielenie podlega zupełnie innemu reżimowi prawno-podatkowemu (tzn. sukcesja w zakresie uprawnień podatkowych spółki dzielonej dotyczy wyłącznie podziałów przez rozdzielenie, nie przysługuje natomiast w przypadku podziału przez wydzielenie).
Zdaniem skargi istota instytucji podziału nie uzasadnia przyjęcia tak drastycznie odmiennych zasad sukcesji uprawnień podatkowych w zależności od sposobu przeprowadzenia podziału a w konsekwencji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej narusza zasadę równości podatników, wynikający z art.32 Konstytucji RP.
Podkreśla się, że przepis art.618 Ksh wyłączający stosowanie art.531 § 2 Ksh mógłby mieć znaczenie w sprawie pod warunkiem, że w dniu wydania zezwolenia nie obowiązywały żadne przepisy, które przewidywały przejście uprawnień na spółkę nowo zawiązaną.
Tymczasem zdaniem skarżącej w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001r. przepisami określającymi zasady i zakres następstwa procesowego w sferze publicznoprawnej w stosunku do praw i obowiązków wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE były przepis art.93 § 3 Ordynacji podatkowej, oraz § 13 rozporządzenia w sprawie SSE.
Skarżąca dokonując wykładni § 13 rozporządzenia w sprawie SSE [...] dochodzi do wniosku, że przepis ten reguluje kwestię sukcesji praw i obowiązków w przypadku przekształcenia, łączenia lub podziału spółki działającej na terenie strefy i oznacza to, że w przedmiotowej sprawie ograniczenie wynikające z art. 618 Ksh nie może mieć zastosowania, a w związku z tym w pełnej rozciągłości powinna być respektowana zasada wynikająca z art.531 § 2 Ksh. W konsekwencji należy uznać, że na "A", jako sukcesora "B", przeszły wszelkie prawa i obowiązki "B" w zakresie określonym w planie podziału.
Jednocześnie, nastąpiła sukcesja praw i obowiązków podatkowych związanych z zezwoleniem z [...], wskutek czego Spółka nabyła uprawnienia do korzystania ze zwolnienia podatkowego na zasadach określonych w przepisach obowiązujących do końca roku 2000.
W skardze podkreśla się i to, że kluczowe znaczenie przyznać należy przede wszystkim planowi podziału i uchwale o podziale Spółki, a także decyzji Ministra Gospodarki z [...] nr [...].
Skarżąca zwraca uwagę, że w świetle art.531 Ksh w § l spółka nowo zawiązana wstępuje w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Oznacza to, że plan podziału ma w znacznym stopniu znaczenie prawotwórcze, przesądza bowiem o tym jakie prawa i obowiązki przejmie nowo zawiązany podmiot. Nie sposób także pominąć znaczenia jakie ma charakter wpisu (rejestracji) podziału "B" w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z niekwestionowanym poglądem doktryny prawa handlowego, wpis podziału do Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż wpis wywiera skutek prawotwórczy, zaś w przypadku podziału spółki przekłada się na nowe ukształtowanie praw i obowiązków spółki dzielonej i spółki nowo powstałej w sposób i w zakresie określonym w planie podziału.
Skarżąca podkreśla, że formalnoprawnym wyrazem wstąpienia Spółki w prawo do zwolnienia podatkowego jest decyzja Ministra Gospodarki z [...] zmieniająca wydane [...] i skierowane do "B" zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Zmiana ta polegała przede wszystkim na rozciągnięciu zakresu podmiotowego zezwolenia na spółkę "D" (obecnie "A").
Decyzja Ministra Gospodarki została wydana na podstawie na art.155 Kpa oraz art.19 ust.4 ustawy o SSE. Pierwszy z wymienionych przepisów pozwala, po spełnieniu pewnych dodatkowych warunków, na zmianę funkcjonującej już w obrocie prawnym ostatecznej decyzji administracyjnej, na mocy której strona nabyła prawo. Drugi z nich przewiduje natomiast wprost możliwość zmiany (znów po spełnieniu pewnych warunków) zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE.
W analizowanej sytuacji nie doszło więc, zdaniem strony skarżącej, do wydania nowego zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE, a jedynie do zmiany już istniejącego (w istocie bowiem w przedmiotowej sprawie nie występuje żadne inne zezwolenie). Zmiana ta wynika z objęcia dotychczasowym zezwoleniem nowego podmiotu będącego w świetle prawa sukcesorem pierwotnego adresata zezwolenia. Spółka nie otrzymała nowego zezwolenia, lecz wstąpiła w sytuację prawną ukształtowaną przez istniejące już zezwolenie ze wszystkimi tego konsekwencjami.
Skarżąca zwraca uwagę, iż takie rozumienie znaczenia decyzji z [...] potwierdza również włączone do akt sprawy pismo Ministerstwa Gospodarki z 18 września 2003r.
W ocenie skarżącej organy podatkowe nie kwestionując wprost prawidłowości decyzji Ministra Gospodarki z [...] w istocie jednak zignorowały treść i skutki tej decyzji w odniesieniu do skarżącej przyjmując, że Spółka nabyła prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego dopiero z dniem zmiany zezwolenia - w zakresie i na warunkach określonych przepisami prawa obowiązującymi w 2002r. Zdaniem Spółki, stanowisko organów orzekających w sprawie stanowi jawne naruszenie zasady trwałości decyzji administracyjnych wyrażonej w art.16 Kpa (w stosunku do decyzji podatkowych zasada to zastała wyrażona w art.128 Ordynacji podatkowej). Decyzja Ministra Gospodarki była decyzją ostateczną, wydaną przez kompetentny organ państwa. Jeżeli więc organy kwestionują skutki ostatecznej decyzji Ministra Gospodarki, to powinny najpierw doprowadzić do uchylenia tej decyzji.
Minister Gospodarki wydał decyzję z [...] w takim kształcie, aby dwa podmioty mogły jednocześnie działać na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej. Z działalnością tą związane jest zwolnienie podatkowe dla obu podmiotów. Z drugiej strony wynika z niej solidarna odpowiedzialność obu podmiotów, których dotyczy decyzja, za wykonanie warunków prowadzenia działalności na terenie strefy. Zasada równości, zdaniem skarżącej, (która jest przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego) wymaga, aby dwa podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej były tak samo traktowane przez organy państwa. W niniejszej sprawie skutkiem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest to, iż przy jednakowych obowiązkach/obciążeniach określonych w zezwoleniu uprawnienia podatkowe każdego z podmiotów objętych decyzją Ministra Gospodarki są drastycznie różne. Kwestionowanie prawa do zwolnienia podatkowego w stosunku do jednego z podmiotów wywodzących swe prawa z tej samej decyzji administracyjnej w sposób oczywisty narusza zasadę równości wyrażoną w art.32 Konstytucji RP.
Reasumując skarżąca reprezentuje pogląd, iż w stanie faktycznym i prawnym zastanym w sprawie nastąpiło wstąpienie Spółki w uprawnienia podatkowe "B". Tym samym Spółka wykazała, iż przysługują jej uprawniania do korzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej na zasadach obowiązujących w 2000r.
Pozbawiając Spółkę przedmiotowego uprawnienia Dyrektor Izby Skarbowej naruszył prawo, a w szczególności art.12 ust.1 ustawy o SSE (w brzmieniu obowiązującym w 2000r.) statuujący generalną zasadę zwolnienia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE od podatku dochodowego. Konkretyzację cytowanego przepisu stanowił kolejny z naruszonych w niniejszej sprawie przepisów prawa, tj. § 5 ust. l rozporządzenia w sprawie ustanowienia SSE "Tczew", zgodnie z którym dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej na terenie strefy.
Zdaniem Spółki stosowanie wskazanych przepisów powinno uwzględniać cele wprowadzenia zwolnień i preferencji podatkowych na terenach SSE, jakim jest pobudzenie przedsiębiorczości na tych obszarach. Nie może być zaś jego wyłącznym celem dążenie do maksymalizacji dochodów budżetowych. Skoro cel społeczny utworzenia strefy przeważa nad celem fiskalnym, to wykładnia przepisów podatkowych nie powinna prowadzić do ograniczenia praw wynikających z zezwolenia. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż cele społeczne strefy były i są realizowane przez oba podmioty, których dotyczy decyzja Ministra Gospodarki. Pozbawienie Spółki prawa do zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy realizuje ona cele powołania strefy narusza więc oba przywołane przepisy.
Uznając, że Spółce przysługuje prawo do przedmiotowej ulgi jedynie w zakresie w jakim regulowały ją przepisy obowiązujące w 2002r., Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 5 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz zmianie niektórych ustaw. Zgodnie z przywołanym przepisem przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy (nowelizującej) uzyskali zezwolenie na podstawie art.16 ust.1 ustawy o SSE, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art.12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2001r. Pozbawienie Spółki uprawnień, których nabycie podlega wyraźnej ochronie prawnej wyrażonej w cytowanym przepisie ustawy, wskazuje na niezgodność z prawem zapadłego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia.
I wreszcie w skardze stwierdza się, że zaskarżona decyzja opiera się na ocenie stanu faktycznego w sprawie dokonanej na podstawie art.17 ust.1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p. w związku z art.12 ustawy o SSE oraz § 3-6 rozporządzenia w sprawie Pomorskiej SSE - w ich brzmieniu obowiązującym w 2002r. Przywołane przepisy utrzymują zasadę zwolnienia dochodu osiągniętego z działalności w SSE z podatku dochodowego, z tym jednak wyjątkiem, że ustalenie wysokości zwolnienia następuje na zasadach określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Zdaniem Spółki orzekanie przez organ podatkowy na podstawie przepisów materialnoprawnych obowiązujących w 2002r. o uprawnieniach podatkowych nabytych w 2000r., jest niedopuszczalne.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowym z dnia 9 września 2004r. skarżąca podtrzymując zarzuty skargi ponownie ustosunkowała się do argumentów przywołanych w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.
Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.
Stan faktyczny w sprawie jest niesporny.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy nowo zawiązana spółka "D" z dniem wydzielenia (27.06.2002r.) wstąpiła w prawa spółki dzielonej "B", a w szczególności w prawo do zwolnienia od podatku dochodowego na preferencyjnych zasadach i warunkach przysługujących spółce dzielonej. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, przepisy statuujące wszelkie ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, albowiem stanowią one odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania.
Mając na względzie powyższe, organy podatkowe tranie uznały, iż w pierwszej kolejności rozważenia wymaga czy i w jaki sposób kwestie następstwa prawnopodatkowego uregulowane zostały w Ordynacji podatkowej a więc w akcie prawnym o podstawowym znaczeniu, rozstrzygającym kwestie procesowe podatników.
I tak zgodnie z art.93 § 6 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, w przewidziane przepisami prawa podatkowego uprawnienia osoby prawnej wykreślonej z właściwego rejestru na skutek jej podziału:
1) wstępują osoby prawne powstałe w wyniku podziału - w zakresie uprawnień majątkowych,
2) wstępuje wskazana w akcie o podziale jedna z nowo utworzonych osób prawnych – w zakresie uprawnień niemajątkowych.
Z treści przywołanego przepisu zatem wynika, jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, iż w przepisie tym przyjęto, iż tylko w określonych sytuacjach dochodzi, w związku z podziałem, do następstwa prawnopodatkowego. Jako kryterium następstwa lub jego braku ustawodawca przyjął okoliczność wykreślenia podmiotu dzielonego z rejestru. Brzmienie art.93 § 6 Ordynacji nie uprawnia do dokonywania wykładni rozszerzającej, wyliczenie rodzajów następstwa prawnopodatkowego w tym przepisie ma wyraźnie enumeratywny charakter. W przepisie tym ustawodawca określił kiedy w prawie podatkowym występuje sukcesja, a contrario w pozostałych nie wymienionych w tym przepisie sytuacjach sukcesja nie występuje.
Następstwo prawne w prawie podatkowym jest wyjątkiem od zasady, w myśl której prawa i obowiązki prawne są związane z tym podatnikiem, którego dotyczą bezpośrednio. W związku z tym przyjęcie następstwa prawnego powinno wynikać wprost z mocy ustawy podatkowej. Jeżeli zaś brak jest podstawy prawnej dla przyjęcia następstwa prawnego, to nie można tego następstwa domniemywać. W konsekwencji podzielić należy w pełni pogląd organów, iż spółka która w wyniku podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie przejęła wydzieloną część majątku spółki dzielonej, nie staje się następcą podatkowoprawnym podzielonej spółki, nie dochodzi bowiem do wykreślenia z rejestru spółki dzielonej, a tym samym do utraty na skutek podziału jej bytu prawnego. W rezultacie uprawnienia spółki dzielonej dalej przysługują tej spółce i nie ma mowy o wstępowaniu w te uprawnienia przez inne spółki.
Okoliczność, że w kontrolowanym 2002r. przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierały specjalnych regulacji odnoszących się do następstwa prawnego w przypadku podziału przez wydzielenie jedynie dowodzi, iż ustawodawca wprowadzając regulacje następstwa prawnopodatkowego w przypadku podziału spółek kapitałowych zdecydował się jednocześnie na różnicowanie pozycji prawnej następców prawnych w ramach różnych form tego samego procesu prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, mimo, iż zasada następstwa prawnego nie podlega zróżnicowaniu według przepisów prawa handlowego.
Poza wykładnią gramatyczną ww. przepisów również wykładnia historyczna potwierdza słuszność zajętego stanowiska, skoro artykuł 93 Ordynacji podatkowej brzmienie obowiązujące w badanym roku podatkowym otrzymał z dniem 01.01.2001r. na mocy art.608 Kodeksu spółek handlowych, która to ustawa uregulowała podziały, spółek kapitałowych.
W rezultacie organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, iż skarżąca nie wstąpiła z dniem wydzielenia w uprawnienia podatkowe w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej przysługujące spółce dzielonej "D", natomiast decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miał fakt uzyskania przez nowo zawiązaną Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności w SEE w dniu [...] na mocy decyzji Ministra Gospodarki z tej daty. W konsekwencji dopiero z tym dniem – w zakresie i na warunkach określonych przepisami prawa obowiązującymi w tej dacie – nowo zawiązana spółka nabyła prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę i na tę okoliczność, że zawarty w cyt.w. art.93 § 6 Ordynacji podatkowej zwrot "jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej" należy odnosić tylko i wyłącznie do sytuacji uregulowanej tym przepisem – tj. gdy na skutek podziału osoby prawnej - następuje jej wykreślenie z właściwego rejestru. Zatem kwestie następstwa prawnopodatkowego mogą być w innych ustawach uregulowane inaczej, aniżeli to wynika z treści art.93 § 6 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej – ale również tylko wtedy, gdy osoba prawna została wykreślona z właściwego rejestru.
Skarżąca podniosła, iż na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych ustawa ta sytuuje instytucję podziału w całym systemie prawnym. Ustawa ta zawiera normy ogólne dotyczące wszystkich rodzajów podziałów spółek i odnosi się także do kwestii sukcesji w przypadku podziałów przez wydzielenie. Zasady sukcesji wprowadzone przez Ksh nie są związane z określoną gałęzią prawa, lecz z procesem podziału spółek w ogóle. Zdaniem skarżącej do podziału bezpośrednie zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy Kodeksu spółek handlowych, skoro Ordynacja podatkowa nie odnosi się do podziału. Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. Jak już wyżej stwierdzono z literalnego brzmienia 93 § 6 Ordynacji podatkowej wynika, iż sukcesja podatkowa występuje wyłącznie gdy na skutek podziału dochodzi do wykreślenia osoby prawnej z właściwego rejestru. A contrario, w przypadku podziału gdy nie dochodzi do wykreślenia osoby prawnej z właściwego rejestru sukcesja podatkowa nie wystąpi. Gdyby bowiem wolą racjonalnego ustawodawcy było objęcie sukcesją podatkową wszystkich podziałów, przepis art.96 § 6 otrzymałby inne brzmienie. Tak więc nie można zgodzić się ze skarżącą, iż Ordynacja podatkowa nie reguluje kwestii podziału przez wydzielenie.
Odnośnie stwierdzenia skarżącej, iż badając charakter sukcesji prawnej nie można pomijać regulacji tego zagadnienia zwartego w Ksh, Organ odwoławczy trafnie zauważa, iż przepisy Ksh regulują kwestie ustrojowe procesu dzielenia, odsyłając w kwestiach szczegółowych do ustaw szczególnych, to znaczy prawa bilansowego (art. 44d ustawy o rachunkowości) prawa podatkowego (np. art.93 Ordynacji podatkowej, art.7 ust.3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz prawa pracy (np. art.6a ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych), celnego itd.
Prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego, jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, nie są objęte sukcesją wynikającą z art.531 § 2 Kodeksu spółek handlowych, ponieważ zagadnienia dotyczące tej materii zostały uregulowane przez Ordynację podatkową. Przepisy Ksh są w stosunku do ustaw podatkowych regulacją ogólną, dlatego, mimo że jest on ustawą późniejszą, nie uchyla postanowień dotyczących sukcesji zawartych w Ordynacji podatkowej.
Przepisy podatkowe określają skutki podatkowe określonych zdarzeń, których regulacja zawarta jest w innych przepisach. Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem sporu organy podatkowe wzięły zasadnie pod uwagę przepisy regulujące podział przez wydzielenie spółek zawarte w Kodeksie spółek handlowych, natomiast skutki podatkowe podziału określiły na podstawie przepisów podatkowych zawartych w Ordynacji podatkowej.
Skarżąca swoich uprawnień do zachowania ulgi podatkowej wg zasad obowiązujących w dacie nabycia tejże przez spółkę dzieloną (tj. w 2000r.) upatruje w treści art.93 § 3 O.p. oraz § 13 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 9 września 1997r. – w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej Tczew – w zw. z art.619 Ksh. Ustawa – Kodeks spółek handlowych weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001r.
Wg przepisu art.531 § 2 Ksh – na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje, oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.
Przepis art.618 Ksh stanowi natomiast, że (...) przepis art.531 § 2 stosuje się do koncesji, zezwoleń oraz ulg przyznanych po dniu wejścia w życie ustawy, chyba że przepisy dotychczasowe przewidywały przejście takich uprawnień na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.
Pomijając już to, że cyt.w. przepis nie mówi o spółce powstałej przez wydzielenie przywołana przez skarżącą ww. podstawa prawna nie uzasadnia stanowiska skarżącej.
Przepis art.93 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2001r. następstwo prawnopodatkowe przewidywał tylko w sytuacji, gdy osoba prawna została wykreślona z rejestru, natomiast treść § 13 ust.1 pkt 2 ww. rozporządzenia należy rozpatrywać jedynie w kontekście utraty czy braku utraty uprawnień przez spółkę dzieloną, co nie jest równoznaczne z nabyciem tychże uprawnień przez spółkę wydzieloną.
Argumentem na poparcie twierdzeń skarżącej nie może być również decyzja Ministra Gospodarki z dnia [...] Decyzja ta jakkolwiek w podstawie prawnej wskazuje na przepis art.155 Kpa, to jednakże w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ma ona w istocie dla skarżącej Spółki charakter konstytutywny, co oznacza, że skarżąca może korzystać z prawa do zwolnienia podatkowego od momentu nadania jej statusu przedsiębiorcy czyli od dnia [...] na zasadach obowiązujących w 2002r.
W ocenie sądu decyzja ta wydana na niewłaściwej podstawie prawnej w istocie doprowadziła do zaistniałego sporu w niniejszej sprawie.
Należy zwrócić uwagę, iż po pierwsze następstwo prawne przewidziane w art.531 § 2 Ksh wynika z mocy prawa, stąd brak podstaw prawnych do orzekania w drodze decyzji o przedmiotowym następstwie prawnym.
Po drugie Minister Gospodarki wydając przedmiotową decyzję zupełnie pominął przepis art.618 Ksh, który jak już wcześniej podkreślono wyraźnie stanowił, iż (...) przepis art.531 § 2 stosuje się do koncesji, zezwoleń oraz ulg przyznanych po dniu wejścia w życie ustawy (a więc po dniu 1 stycznia 2001r.), chyba że przepisy dotychczasowe przewidywały przejście takich uprawnień na spółkę przejmującą lub spółkę zawiązaną (nic nie mówi się o spółce wydzielonej).
I wreszcie wypada zwrócić uwagę, iż powołany w ww. decyzji przepis art.19 ust.4 ustawy z dnia 20 października 1994r. – o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U.Nr 123, poz.600 z późn. zm.) nie upoważniał Ministra Gospodarki do zmiany pierwotnej decyzji z dnia [...] w zakresie adresatów tejże decyzji jak i określenia dwóch różnych terminów rozpoczęcia na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w pierwotnym zezwoleniu odrębnie dla każdego z adresatów nowej decyzji. Z treści ww. przepisu wynika wyraźnie, w jakim zakresie może nastąpić zmiana zezwolenia.
Skarżąca podnosi, iż analiza przepisów dotyczących sukcesji podatkowej musi uwzględniać uwarunkowania wynikające z charakteru przepisów oraz celów tworzenia SSE. Ratio legis ustawy o SSE wskazuje, iż zwolnienie podatkowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w SSE nie może być postrzegane jedynie z punktu widzenia celów fiskalnych.
Dla realizacji celów nadrzędnych "ustawa przewiduje swoistą rekompensatę dla przedsiębiorców za podejmowanie działalności gospodarczej w regionach nieatrakcyjnych gospodarczo".
Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń skarżącej organ odwoławczy trafnie zauważa, iż nie może, jak chce tego skarżąca, rozstrzygać wbrew przepisom dotyczącym sukcesji podatkowej, a kierując ratio legis ustawy o SSE. Rozstrzygnięcie o sukcesji na podstawie takich przesłanek, naruszałoby bowiem podstawową zasadę, wyrażoną w art.120 Ordynacji podatkowej, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Skoro ustawodawca wprost określa, w jakich wypadkach ma miejsce sukcesja dla celów podatkowych, przy podziale osób prawnych, to brak jest podstaw do rozszerzającej wykładni obowiązujących przepisów, w ten sposób by ustanawiać wyjątki dla podziałów osób prawnych prowadzących działalność na terenie SSE.
Ustawą z dnia 16 listopada 2000r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U.Nr 117, poz.1228), zmienione zostały zasady dotyczące zwolnień podatkowych dla podmiotów podejmujących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych. Istota tych zmian polegała na tym, że istniejące wcześniej prawo do całkowitego zwolnienia od podatku dochodowego zostało zmienione i dostosowane do przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz.U.Nr 60, poz.704 z późn. zm.). Zmiana przepisów wynikała z konieczności dostosowania ustawy o SSE od wymogów prawodawstwa Unii Europejskiej. Tak więc skarżąca, która osobowość prawną uzyskała dopiero w dniu 27.06.2002r. może z dobrodziejstw ustawy korzystać wyłącznie na nowych zasadach obowiązujących od 01.01.2001r.
Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art.233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej – z przyczyn wskazanych w odpowiedzi na skargę. Stąd nie powtarzając argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie, przytoczoną argumentację należy w pełni podzielić.
W rozważanej sprawie wbrew zarzutom skargi nie doszło również do nieuprawnionego zróżnicowania konsekwencji podatkowych podziału spółek – czym naruszono art.32 Konstytucji RP.
Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji to właśnie zastosowanie ulgi wobec skarżącej godziłoby w zasadę równości wszystkich podatników. Należy mieć bowiem na uwadze, iż – jak już wyżej stwierdzono - podmioty, które tak jak skarżąca uzyskały osobowość prawną po 01.01.2001r. korzystają ze zwolnień w związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE na nowych zasadach. Inne traktowanie w tym zakresie skarżącej, z tego powodu, iż osobowość prawną uzyskała w wyniku podziału przez wydzielenie naruszałoby właśnie powołaną przez skarżącą zasadę równości wyrażoną w art.32 Konstytucji.
Zauważyć również należy w kontekście powołanej zasady równości, iż art.93 § 6 Ordynacji podatkowej - ma zastosowanie generalnie do podziałów osób prawnych a więc dot. nie tylko spółek kapitałowych, ale również spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych itd. W tej sytuacji odmienne traktowanie podziału przez wydzielenie spółek kapitałowych naruszałoby powołaną przez skarżącą zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji.
W ocenie sądu, wbrew wywodom skargi, nie została w rozważanej sprawie naruszona zasada zaufania do organów państwa. Z uwagi na niewątpliwie precedensowy charakter rozważanej sprawy przed podjęciem decyzji o podziale Spółki przez wydzielenie, Spółka dzielona mogła skorzystać z uprawnień jakie daje jej przepis art.14 § 4 Ordynacji podatkowej. Gdyby Spółka o taką informację się zwróciła i postąpiła zgodnie z udzieloną jej odpowiedzią – wówczas naruszona zostałaby zasada zaufania do organów państwa – gdyby okazało się, że stanowisko organów było błędne. Z powyższych uprawnień Spółka dzielona bezspornie nie skorzystała.
Reasumując stwierdzić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2002r. prawa i obowiązku wynikające z prawa podatkowego nie są objęte sukcesją administracyjno-prawną wynikającą z art.531 § 2 Kodeksu spółek handlowych, albowiem zagadnienia dotyczące tej materii zostały uregulowane w art.93 Ordynacji podatkowej.
W przypadku podziału spółki przez wydzielenie niedopuszczalne jest stosowanie analogii w odniesieniu do następstwa prawnego.
Z tych przyczyn na mocy art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w wyroku.
IP