I SA/Gd 906/24

I SA/Gd 906/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-02-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Sygn. powiązane
II FSK 789/25 - Wyrok NSA z 2025-11-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 271 pkt 2 , art. 280-282
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie skargi o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r. w sprawie I SA/Gd 466/22 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę o wznowienie postępowania.
Uzasadnienie
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
T. K. (dalej: podatniczka, Strona, Skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z dnia 21 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok.
Wyrokiem z dnia 18 października 2022 r. Sąd skargę oddalił.
Postanowieniem z dnia 28 listopada 2022 r. starszy referendarz sądowy stwierdził, że wyrok jest prawomocny od dnia 18 listopada 2022 r.
Pismem z dnia 5 listopada 2024 r. strona, reprezentowana przez radcę prawnego, działając na podstawie art. 271 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: p.p.s.a. wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 466/22, z uwagi na nieważność postępowania spowodowaną niezawiadomieniem pełnomocnika Skarżącej o terminie rozprawy, na której został wydany wyrok.
W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku toczyła się sprawa ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok. W przedmiotowej sprawie cała korespondencja prowadzona była elektronicznie, w ten sposób wniesiona została skarga, także tą drogą Sąd doręczał pełnomocnikowi Skarżącej pisma w toku postępowania. W dniu 18 października 2022 r. zapadł wyrok w przedmiotowej sprawie - na rozprawie był obecny jedynie przedstawiciel Organu. Brak udziału przedstawiciela Skarżącej jest konsekwencją uchybień sądu polegających na niezawiadomieniu pełnomocnika Skarżącej o terminie i miejscu rozprawy.
W aktach sprawy, do których pełnomocnik dokonał wglądu 7 października 2024 r., brak jest bowiem dowodu doręczenia zawiadomienia o terminie rozprawy pełnomocnikowi Skarżącej. Zawiadomienie o rozprawie nie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej przez platformę ePUAP. Pełnomocnik po zapoznaniu się z aktami sprawy dokonał przeglądu skrzynki odbiorczej ePUAP z okresu od maja do października 2022 r. i ustalił, że przesyłka taka do niego nie dotarła - brak jej w systemie. Wobec powyższego Skarżąca nie miała możliwości, aby wziąć udział w rozprawie, o której nie została zawiadomiona. Wydany wyrok obarczony jest zatem sankcją nieważności.
W związku z powyższym strona wniosła o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 466/22; zmianę powyższego wyroku poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IAS z dnia 21 lutego 2022 r. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Gd 906/24. W toku postępowania Sąd ustalił, że korespondencja elektroniczna z 19 września 2022 r. (zawiadomienie o rozprawie) kierowana do pełnomocnika strony została utworzona w systemie EZD jednak z przyczyn technicznych nie została wysłana do pełnomocnika Skarżącej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że rozpatrywana skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 466/22 została oparta na ustawowej podstawie wznowienia postępowania określonej w art. 271 pkt 2 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 270 p.p.s.a., w przypadkach przewidzianych w dziale VII tej ustawy można żądać wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny, gdyż może doprowadzić do wzruszenia prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania nakazuje interpretować przyczyny wznowienia postępowania w sposób ścisły.
W myśl art. 280-282 p.p.s.a. rozpoznanie skargi o wznowienie postępowania następuje w dwóch etapach. W pierwszym z nich sąd bada pod względem formalnym (na posiedzeniu niejawnym) dopuszczalność skargi o wznowienie postępowania, tj. czy skarga została wniesiona w terminie oraz czy skarżący wskazał ustawową przyczynę uzasadniającą żądanie wznowienia. Na tym etapie sąd nie bada ani rzeczywistego istnienia podstawy, ani jej trafności, a jedynie fakt jej powołania. Podstawą tej oceny są twierdzenia zawarte w skardze o wznowienie postępowania. W sytuacji gdy skarga o wznowienie postępowania została wniesiona po terminie lub gdy z samego uzasadnienia wynika, że podnoszona podstawa nie zachodzi, skarga jako pozbawiona ustawowych podstaw wznowienia postępowania podlega odrzuceniu (por. postanowienia NSA: z 5 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 1057/12; z 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1285/12 i z 16 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 2607/12 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").
Gdy nie zachodzi podstawa do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania (skarga jest dopuszczalna, została wniesiona w terminie i istnieje powoływana w niej podstawa wznowienia), rozpoczyna się drugi etap postępowania, w którym sąd rozpoznaje sprawę merytorycznie. Przedmiotem wznowionego postępowania jest ocena wpływu wskazanej podstawy wznowienia na treść poprzedniego rozstrzygnięcia. Negatywny wynik tej oceny, a więc gdy powołane podstawy wznowienia wprawdzie istnieją, ale nie pozostają w związku przyczynowym z treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, sprawia, że skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu (por. postanowienia NSA: z 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1424/13; z 23 października 2012 r., sygn. akt II OSK 2531/12 - CBOSA).
W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie było podstaw do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania. W myśl art. 277 p.p.s.a. skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzymiesięcznym. Termin ten liczy się od dnia, w którym strona dowiedziała się o podstawie wznowienia, a gdy podstawą jest pozbawienie możności działania lub brak należytej reprezentacji - od dnia, w którym o orzeczeniu dowiedziała się strona, jej organ lub jej przedstawiciel ustawowy.
Skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 466/22 została oparta na ustawowej podstawie wznowienia postępowania z art. 271 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem można żądać wznowienia postępowania z powodu nieważności, jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej albo nie była należycie reprezentowana lub jeżeli wskutek naruszenia przepisów prawa była pozbawiona możności działania [...]. Wskazana niemożność działania, czyli niemożność obrony swoich praw, jest pozbawieniem możliwości podejmowania w postępowaniu sądowym czynności procesowych. Przy czym pozbawienie strony możliwości działania musi być skutkiem naruszenia przepisów prawa przez sąd w postępowaniu zakończonym orzeczeniem, którego dotyczy skarga o wznowienie. Z treści w/w przepisu wynika, iż koniecznym jest wykazanie, że zachodzi związek przyczynowy pomiędzy naruszeniem prawa procesowego, a pozbawieniem możliwości działania strony. O pozbawieniu możności działania można zatem mówić jedynie wówczas, gdy z przyczyny leżącej poza stroną zainteresowaną nie mogła ona wziąć udziału w postępowaniu lub w istotnej jego części i nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień.
Rozważania w przedmiocie zasadności skargi o wznowienie postępowania sądowego należy rozpocząć od analizy czynności poprzedzających wydanie wyroku z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 466/22.
Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że pełnomocnik Skarżącej z przyczyn technicznych nie został zawiadomiony o terminie rozprawy. Pełnomocnik dokonał wglądu do akt sprawy w dniu 7 października 2024 r., natomiast wniosek o wznowienie postępowania złożył w dniu 5 listopada 2024 r.
Zgodnie z art. 279 p.p.s.a. skarga o wznowienie postępowania powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, podstawę wznowienia i jej uzasadnienie, okoliczności stwierdzające zachowanie terminu do wniesienia skargi oraz żądanie o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia.
Oceniając skargę z punktu widzenia wymagań wskazanych art. 279 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że w sprawie nie było podstaw do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania, ponieważ Skarżąca powołała ustawowe przesłanki wznowieniowe oraz zachowała termin do jej wniesienia.
Stosownie do treści art. 281 p.p.s.a. na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia lub termin do wniesienia skargi nie został zachowany, odrzuca skargę
o wznowienie. Sąd może jednak po rozważeniu stanu sprawy połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy.
Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów skargi Sąd stwierdził, że nie jest ona zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że pismem z 17 marca 2015 r. Skarżąca wystąpiła o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. w związku z pracą wykonywaną jako marynarz na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.
Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) uwzględnił wniosek i decyzją z 6 maja 2015 r. ograniczył w całości pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r..
Po zakończeniu roku, w ustawowym terminie, tj. 26 kwietnia 2016 r. podatniczka złożyła zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015, w którym wykazała dochód w wysokości 95.527,75 zł, należny podatek - 0,00 zł, sumę należnych zaliczek na podatek dochodowy - 0,00 zł. Do ww. zeznania rocznego podatniczka załączyła:
- informację PIT/ZG o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2015, w którym wskazała państwo uzyskania dochodu Norwegia, dochód z art. 27 ust. 9 i 9a updof w wys. 95.527,75 zł i nie wykazała podatku zapłaconego za granicą (art. 27 ust. 9 i 9a updof), i
- informację PIT/0 o odliczeniach od dochodu (przychodu) od podatku w roku podatkowym 2015, w którym wykazała ulgę abolicyjną w wys. 16.480,30 zł oraz łączne odliczenie od podatku w wys. 16.480,30 zł (art. 27g updof).
Naczelnik US w ramach podjętych wobec strony czynności sprawdzających za okres 2014-2017 wezwał podatniczkę do złożenia dokumentów i wyjaśnień (pismo z 27 września 2018 r., doręczone w trybie art. 150 O.p.). Na wezwanie organu podatkowego podatniczka nie odpowiedziała.
Z uwagi na fakt, iż strona w ciągu 2015 nie odprowadzała należnych zaliczek na podatek dochodowy, a w złożonym zeznaniu podatkowym za 2015 r. skorzystała z ulgi abolicyjnej, Naczelnik US wszczął wobec niej postanowieniem z 9 grudnia 2020 r. (doręczonym w trybie art. 150 O.p.), - postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok.
W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US: wystąpił do banku A o udostępnienie historii ze wszystkich rachunków bankowych prowadzonych dla strony oraz wystąpił do ZUS celem weryfikacji wysokości zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne przez podatniczkę.
Ponadto organ włączył do akt przedmiotowej sprawy materiał dowodowy m.in. z postępowania dotyczącego ograniczenia poboru zaliczek.
Z akt sprawy wynika też, że organ wystąpił do polskiego podmiotu N sp. z o.o. z siedzibą w S. o przesłanie informacji i dokumentów związanych z zatrudnieniem podatniczki, jak też wystąpił o informacje w sprawie podatniczki do norweskiej administracji podatkowej.
W dniu 17 maja 2021 r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wpłynęła odpowiedź od administracji podatkowej Norwegii wraz z załącznikami.
W konsekwencji Naczelnik US decyzją z 28 września 2021 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 6.419,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w 2015 roku:
- strona w 2015 roku świadczyła pracę za pośrednictwem agencji zatrudnienia M sp. z o.o. z/s w S. dla zagranicznego pracodawcy: N AS w Norwegii, na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez podmiot mający siedzibę w Norwegii,
- podatniczka w 2015 roku była polskim rezydentem podatkowym i jednocześnie nie była rezydentem Norwegii ani innego kraju nordyckiego - zatem miała w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy,
- statek S 1 w 2015 roku nie był zarejestrowany w żadnym norweskim rejestrze statków (NIS lub NOR), pływał pod banderą Isle of Man - a zatem dochód strony uzyskany z tytułu pracy na przedmiotowym statku nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii, bowiem prawo wewnętrzne Norwegii nie przewiduje opodatkowania dochodów marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, pracujących na statkach u norweskich armatorów niezarejestrowanych w NIS/NOR wykonujących transport międzynarodowy,
- statek S 2 w 2015 roku był zarejestrowany w norweskim rejestrze statków NIS pływał pod banderą norweską;
- podatniczka nie przedłożyła dowodów potwierdzających istnienie obowiązku podatkowego w innym kraju lub potwierdzających dokonanie rozliczenia podatkowego - odprowadzenie podatku zagranicą.
Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w trybie doręczenia zastępczego przez e-PUAP: 13 października 2021 r..
Pismem z 26 października 2021 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika - odwołała się od decyzji Naczelnika US z 28 września 2021 r.
Dyrektor IAS, decyzją z 21 lutego 2022 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 28 września 2021 r.
W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazano, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 rok.
Jak stanowi art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2021 r.
Jednakże, w świetle art. 70a § 1 O.p., bieg terminów przewidzianych w art. 70 § 1 ulega zawieszeniu jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których strona jest rzeczpospolita polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależniona jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.
Zgodnie z art. 70a § 2 O.p. - zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70a § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat.
Jak wynikało z materiału dowodowego - organ podatkowy wystąpił z wnioskiem o informacje do norweskiej administracji podatkowej 12 marca 2021 r..
Organ podatkowy otrzymał odpowiedź na wniosek od administracji podatkowej Norwegii 12 maja 2021 r..
Tym samym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. uległ zawieszeniu od 12 marca 2021 r. do 12 maja 2021 r. - tj. na okres 60 dni. W świetle powyższego, zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. nie ulega przedawnieniu do 1 marca 2022 r..
Wskazano, że pełnomocnik strony stoi na stanowisku, że do dochodów podatniczki uzyskanych w 2015 r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma:
- Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 roku (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 r. , poz.680), a w konsekwencji;
- tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ odwoławczy odnosząc się do tego wskazał, że powoływany przez podatniczkę przepis art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 roku (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz.U. z 2013 r., poz.680) - wskazujący na możliwość opodatkowania w Norwegii - ma zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statkach w transporcie międzynarodowym. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów z pracy na innych statkach morskich, czyli nieuprawiających transportu morskiego.
Dyrektor IAS ustalił odmiennie, niż organ pierwszej instancji, że:
- statek S 1 nr IMO: [...], na którym podatniczka świadczyła pracę najemną w 2015 roku - nie był statkiem morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym, lecz statkiem typu: offshore support vessel - statek wsparcia (https://www.vesselfinder.com/pl/vessels) czy też - offshore supply hip - statek dostawczy https://www.marinetraffic.eom/en/ais/details/ships/shipid:197181/mmsi:259006000/imo: vessel:S_1), czy też - multi purpose offshore vessel - wielozadaniowy statek wsparcia: (https://www.mmt.se/fleet/S-1/) - S 1 is a DP2 multipurpose support vessel with a helideck and 70 berths. Tłumaczenie: Stil 1 to wielozadaniowy statek wsparcia DP2 z lądowiskiem dla helikopterów i 70 miejscami do cumowania,
https://reachsubsea.no/assets/S-1/ - Multi Purpose support vessel (MPSV-Multipurpose Service Vessel), designed to be a cost-effective and flexible platform for Subsea and Offshore operations. Tłumaczenie: Wielozadaniowy statek pomocniczy (MPSV - tj. wielozadaniowy statek serwisowy), zaprojektowany jako ekonomiczna i elastyczna platforma do operacji podmorskich i morskich,
- statek S 2, na którym podatniczka świadczyła pracę najemną w 2015 roku - nie był statkiem morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym, lecz statkiem typu: - offshore support vessel https://www.vesselfinder. com/pl/vessels/S-2-IMO--MMSI-258873000 oraz https://www. vesselfinder.com/pl/?imo=9665047, - multi purpose offshore vessel (https://www.M..no/fleet/S-2) - The vessel, which is a state of the art Multi Purpose Support Vessel (MPSV), is designed with possibilities for a very flexible subsea equipment outfit. Tłumaczenie: Jednostka, która jest nainowocześnieiszym statkiem Multi Purpose Support Vessel (MPSV - tj. wielozadaniowy statek serwisowy), została zaprojektowana z możliwością bardzo elastycznego wyposażenia podwodnego.
Wskazano, że morskie statki pomocnicze (OSV - tj. offshore support vessel, offshore supply vessel) służą do wykonywania różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych.
Podkreślono, iż przybrzeżne statki pomocnicze typu - Offshore Support Vessels (OSV) niezbędne są do przeprowadzania różnych operacji dla pływających, zacumowanych lub stałych platform wiertniczych. Jednostki te można podzielić na kilka rodzajów w zależności od wykonywanych operacji tj.: statki do badań sejsmicznych, platformowe statki dostawcze (PSV), holowniki do obsługi kotwic, holowniki do obsługi kotwic i statki dostawcze (AHTS), morskie statki budowlane (OCV), (ROV) statki pomocnicze, nurkowe, pomocnicze, inspekcyjne, konserwacyjne i naprawcze (IMR).
Ww. statki typu offshore support vessel przeznaczone są do eksploatacji podmorskiej m.in. w ramach budowy i prac montażowych, konserwacji, a nie do przewozu towarów i pasażerów.
Organ stwierdził, że statek S 1 i S 2 typu multi purpose offshore suport vessel - każdy z nich jest wielozadaniową jednostka przybrzeżną, statkiem pomocniczym. Przemieszczanie ww. statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac podwodnych w danym kraju. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach. Tak też źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski, wprawdzie statek S 1 oraz S 2, to statek morski, jednakże nie oznacza to wprost, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.
Ponadto wskazano, że zgodnie z rejestrem statków (https://www.sdir.no/en/shipsearch/):
- właścicielem statku S 1 jest M. AS (Norwegia) a menadżerem jest S. M. AS (w Stavanger, Norwegia);
- właścicielem statku S 2 jest M. AS (w Stavanger, Norwegia) a menadżerem jest S.M. AS (w Stavanger, Norwegia).
Z otrzymanej od administracji podatkowej Norwegii informacji wynikało, że:
- podatniczka figuruje, jako podatnik w bazach danych norweskiej administracji podatkowej,
- podatniczka nie zapłaciła w 2015 roku podatku od osiągniętego dochodu z pracy na statkach S 1 i S 2,
- właściciel statku, S. K. w Stavanger Norwegia eksploatował statki w latach 2015-2017. N AS (obecnie M AS) świadczyła usługi (wynajem załogi) na rzecz właściciela statku S. M.;
- S 1 - wskazano wody żeglugi (państwa ) w 2015 roku.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało również, że w 2015 r.:
- podatniczka była zatrudniona przez N AS z siedzibą w Norwegii;
- w 2015 r. podatniczka otrzymała wynagrodzenie brutto w łącznej kwocie 26.371,84 USD wypłacone przez pracodawcę N AS,
- podatniczka wykonywała pracę najemną na statku S 1 i S 2, na stanowisku stewardessa;
- miała podpisany stały kontrakt marynarski, w którego treści dokonano zmian: 18 maja 2015 r. i 1 listopada 2015 r. Oba kontrakty wskazują na zatrudnienie na statku S 2 podnoszącym banderę NIS zarządzanym przez S. M. AS z/s w Stavanger Norwegia (pismo M z 13 maja 2021 r.;
- statek S 1 był zarządzanym przez S. M. AS z/s w Stavanger Norwegia (pismo M z 13 maja 2021 r.),
- podatniczka opłaciła w Polsce składki na ubezpieczenie społeczne;
- w 2015 roku statek S 1 nie był zarejestrowany w NIS ani w NOR,
- 2015 roku statek S 2 był zarejestrowany w NIS;
- z treści pisma pełnomocnik z 21 maja 2021 r. wynika, ze z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy na morzu, nie były odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy poza granicami Polski.
W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2015 rok podatniczka wskazała, że dochody uzyskane w roku podatkowym 2015 pochodziły ze źródeł położonych na terytorium Norwegii, nie wykazała jednak podatku zapłaconego za granicą (ani w Norwegii, ani w żadnym innym państwie).
Tymczasem, zdaniem organu jeśli praca wykonywana jest przez marynarzy na statkach nie eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na statkach S 1 i S 2 - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - wówczas istotnym jest ustalenie państwa na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca, gdyż krajem uzyskania przychodów jest to państwo.
Na podstawie dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy organ przyjął, że strona była zamustrowana przez 150 dni a dochody uzyskane przez podatniczkę w 2015 roku z pracy najemnej na statkach S1 i S 2 (w okresach zamustrowania na statkach) stanowią dochody uzyskane z pracy wykonywanej na terytorium Danii, Niemiec, Wielkiej Brytanii i Holandii.
Mając na uwadze, postanowienia umów międzynarodowych:
- Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii,
- Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec,
- Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej,
- Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów,
- dochody osiągane z tytułu pracy wykonywanej przez polskiego rezydenta podatkowego odpowiednio na terytorium Danii, Niemiec, Wielkiej Brytanii i Holandii będą, co do zasady, podlegały opodatkowaniu odpowiednio w Danii, Niemczech, Wielkiej Brytanii i Holandii, chyba że łącznie zostaną spełnione przesłanki wynikające z:
- art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-duńskiej;
- art. 15 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej,
- art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-brytyjskiej,
- art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-holenderskiej.
W takiej sytuacji wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu jedynie w Polsce.
Jak wynika z akta sprawy, strona wykonywała pracę najemną w 2015 roku na statkach S 1 i S 2 przez łącznie 150 dni (tj. poniżej 183 dni w roku 2015), co oznacza, że wynagrodzenie Podatniczki pracującej w 2015 r. na terytorium Danii, Niemiec, Wielkiej Brytanii i Holandii podlega opodatkowaniu tylko w Polsce - zostały bowiem spełnione trzy warunki wynikające z:
- art. 14 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii;
- art. 15 ust. 2 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec,
- art. 14 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej,
- art. 15 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów.
Uwzględniając zatem powyżej wykazane okoliczności prawne i faktyczne, w tym również to, że strona w zeznaniu nie zapłaciła żadnego podatku, bezspornie w przedmiotowej sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania dochodów podatniczki, a uzyskane przez nią dochody z pracy najemnej na pokładzie statków S 1 i S 2 podlegają opodatkowaniu wyłącznie Polsce na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o pdof.
Do dochodów uzyskanych przez podatniczkę w 2015 roku z tytułu pracy najmniej na statkach S 1 i S 2 (statki offshorowe - nie wykonujące transportu międzynarodowego) nie mają zatem zastosowania ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a updof., ani przewidziana w art. 27g ust. 1 updof ulga abolicyjna, której uwzględnienia domaga się następca prawny podatnika.
W tej sytuacji przypomniano, że organ pierwszej instancji ustalił - na podstawie rachunków bankowych oraz dokumentów pay slip, że strona w 2015 r. uzyskała z ww. tytułu pracy najemnej wynagrodzenie w wysokości łącznej 29.766,65 USD (dolar amerykański) wypłacone przez N AS (S. M.).
Wskazano, że zgodnie z art. 11a ust. 1 ww. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak równiej wart: nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Zgodnie z art. 22 ust. 2 updof, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej (w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku)
1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2. nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4. nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.
Z zapisów w książeczce żeglarskiej wynika, iż strona pracowała w 2015 roku na statku S 1 w styczniu, lutym, marcu, tj. 3 miesiące, a na statku S 2 6 miesięcy.
W tych okolicznościach, w myśl zapisu art. 22 ust. 2 pkt 1 updof organ pierwszej instancji:
• obliczył wysokość kosztów uzyskania przychodu na pokładzie ww. statku S 1 w kwocie 417.18 zł (3 m-ce x 139,06);
• obliczył wysokość kosztów uzyskania przychodu na pokładzie ww. statku S 2 w kwocie 834,26 zł (6 mc-y x 139,06).
Ponadto, ze zgromadzonych dokumentów wynika, że podatniczka w Polsce opłaciła tylko składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej wysokości 7.259,78 zł, - które będą podlegały odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem (w myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.).
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy updof, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju z zastrzeżeniem ust. 15.
Wysokość diet określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r w należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167).
Dyrektor IAS przyjął (zgodnie z informacją otrzymaną z norweskiej administracji podatkowej - oraz oświadczeniem agenta zatrudnienia M., że w 2015 r. podatniczka świadczyła pracę najemną na terytorium (wodach żeglugi należących do państw): Niemiec, Wielkiej Brytanii i Holandii. Dlatego do wyliczenia przychodów korzystających z ww. zwolnienia należy przyjąć stawkę diety za dobę podróży zagranicznej w odniesieniu do każdego z ww. państwa.
Ustalono, że za czas pracy na ww. statkach w 2015 r. podatniczce przysługiwało prawo do pomniejszenia przychodów ze stosunku pracy o kwotę 9.663,14 zł.
Organ także wskazał, że zgodnie z kompletną historią rachunków bankowych podatniczka w 2015 roku otrzymała wynagrodzenie od N AS w wysokości 29.766.65 USD; zgodnie dokumentami pav slip wystawionymi przez N AS (S. M.) strona w 2015 roku otrzymała wynagrodzenie w wysokości 26.371.84 USD.
W wyniku analizy podjętej przez organ pierwszej instancji, wysokość wynagrodzeń podatniczki w USD w przeliczeniu na złote polskie ustalono, że strona z tytułu pracy na statkach S 1 i S 2 (offshorowych) uzyskała przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w łącznej wysokości 103.809,66 zł (113.472,80 zł - 9.663,14 zł.).
Podatniczce przysługują również koszty uzyskania przychodu za 9 miesięcy pracy na statku w 2015 roku na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 updof, w łącznej kwocie 1.251,54 zł (139,06 zł/za miesiąc).
W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor IAS stwierdził, że zobowiązanie podatkowe strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 powinno wynieść 17.966,00 zł.
Jednakże z uwagi na treść art. 234 O.p. w myśl, którego organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny - Dyrektor Izby administracji Skarbowej pozostawia wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 6.419.00 zł - określonej decyzją Naczelnika US z 28 września 2021 r.
Końcowo, organ wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie pozostałe podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia:
- art. 27 ust. 9 i ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g updof w powiązaniu z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej - nie można bowiem uznać, iż organ bezpodstawnie odmówił prawa do tzw. ulgi abolicyjnej, w sytuacji, w której organ przeprowadził prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącą wykładnię przepisu prawa;
- art. 27g updof - wbrew temu co podnosi Odwołujący - celem ulgi abolicyjnej jest zrównanie metod eliminacji podwójnego opodatkowania wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzw. metody wyłączenia z progresją określonej w art. 27 ust. 8 oraz metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a updof). Nie można jednak mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nałożyła na podatnika żadnego obowiązku podatkowego zagranicą i podatnik nie zapłacił podatku zagranicą. Z akt sprawy wynika, że od dochodów uzyskiwanych poza granicami kraju przez podatniczkę nie był pobierany podatek dochodowy (strona nie ma dowodów wskazujących na to, że jej dochód uzyskany zagranicą został tam opodatkowany),
- art. 22 § 2a O.p. - odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania do uzyskiwanych przez podatniczkę dochodów ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 updof., tut. organ zauważa, że słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądowym, że ulga ta ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazanego w zeznaniu rocznym - a contrario: nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Na możliwość zastosowania tej ulgi powołała się jednak strona w złożonym wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, wskazując ją jako okoliczność, która uprawdopodabnia, że ewentualne zaliczki, do których zapłaty jest zobowiązana, w wyniku jej zastosowania, po zakończeniu roku spowodowały nadpłatę podlegającą zwrotowi. Stąd też w decyzji tut. organ uznał jednak należy, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego podatniczka nie może skorzystać z tego odliczenia, gdyż nie opodatkowała za granicą dochodów tam uzyskanych,
- naruszenia postanowień zawartych w art. 32, Konstytucji RP, nie stanowi sytuacja, w której organ, w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się przy tym w prawidłowy sposób do obowiązujących w nauce prawa reguł tej wykładni. Jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.
Jednocześnie Dyrektor IAS zauważył, że wydanie stronie przez Naczelnika US decyzji z 6 maja 2015 r. ograniczającej w całości pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 roku od dochodów uzyskanych na podstawie umowy zawartej N AS, Norwegia z pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, nie zwalnia podatniczki z obowiązku prawidłowego rozliczenia i zapłaty należnego podatku w prawidłowej wysokości. Wydanie takiej decyzji tym bardziej nie ogranicza praw organu podatkowego do weryfikacji poprawności rozliczenia podatku dochodowego po zakończeniu roku. Zatem wcześniejsze wydanie podatniczce decyzji ograniczającej w całości pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie oznacza, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam okres nie jest już możliwe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, wnosząc o uchylenie wydanych decyzji zarzuciła:
1. naruszenie postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, tj. jej art. 3 ust. 1 lit g) w zw. z art. 14 ust. 3 poprzez nieprawidłową ich wykładnię i w rezultacie niezastosowanie będące skutkiem uznania, że statek, na którym skarżąca świadczy pracę, nie wykonuje transportu międzynarodowego;
2. nieprawidłowe zastosowanie następujących przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania łączących Polskę z Danią, Niemcami, Wielką Brytanią i Niderlandami - art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-duńskiej, art. 15 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej, art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-brytyjskiej, art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-niderlandzkiej;
3. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nie zaś swobodny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, a także zaniechanie ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do ilości dni jakie skarżąca spędziła w każdym z krajów, w którym zdaniem organu podejmowała zatrudnienie w roku 2015, co byłoby warunkiem do zastosowania przepisów, o których mowa w pkt 2 powyżej;
4. naruszenie art. 121, 122, 123 oraz 127 O.p. poprzez rozpoznanie sprawy w oparciu o dowody nieujawnione stronie, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na dowodach i ustaleniach, z którymi skarżąca nie miała możliwości zapoznać się i co do nich wypowiedzieć, względnie zaoferować organowi dowody na potwierdzenie swoich racji, oparcie rozstrzygnięcia na treści komercyjnych stron internetowych, których treść nie podlega jakiejkolwiek weryfikacji.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Istota sporu związana jest z ustaleniem tego, czy organ podatkowy, określając podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 updof.
W sprawie należało zbadać, czy skarżąca wykazała, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a w szczególności czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. Niezbędne przy tym było ustalenie jaki był w 2015 r. status prawnopodatkowy skarżącej na obszarze Norwegii.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art 4a u.p.d.o.f.).
Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, CBOSA), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.
W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy skarżąca nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega ona w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na niej wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płaciła ona podatku bądź jej subiektywna ocena, że nie powinna była zapłacić podatku w określonym państwie.
Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).
W sprawie niesporne jest, że skarżąca podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest rezydentem Norwegii ani innych wymienionych w decyzji państw, co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu w tych państwach. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii czy innych krajach. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających, ich zdaniem, brak objęcia skarżącej również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii oraz innych państwach, a ustalenia te są prawidłowo wykazane i poparte dokumentami w decyzji.
Zgodnie z art. 14 Konwencji z Norwegią w brzmieniu przed jego zmianą umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).
Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.
Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.
Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta, oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.
Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d, (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej 6 Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.
W świetle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów uzyskanych:
1) z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i
2) z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich - tu zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca (por. art. 5 ustawy o PIT).
Przepis art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku - wskazujący na możliwość opodatkowania w Norwegii - ma zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów z pracy na innych statkach morskich, czyli nieuprawiających transportu morskiego.
Definiując pojęcie statku w transporcie międzynarodowym - jak słusznie zauważył organ odwoławczy - NSA w wyroku z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2088/18 wskazał: "(...) nie wystarczy zatem, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (vide: wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018, II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 25 września 2018, II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17 oraz prawomocne orzeczenia: WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1423/19 i WSA w Olsztynie z 9 stycznia 2020 r., I SA/Ol 639/19 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA)". Podobne stanowisko zajęto także w wyrokach: z 14 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2454/18, z 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/20, z. 28 lipca 2021 r. sygn.. akt I SA/Gd 622/21 i z 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 938/21 i wielu innych.
Z akt sprawy wynika, że skarżąca w 2015 roku świadczyła pracę najemną na pokładzie statku S 1 oraz S 2.
Statki te jednak - jak prawidłowo ustalił organ - nie były statkami wykorzystywanymi w transporcie międzynarodowym, lecz statkami typu pomocniczego.
Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że statki S 1 i S 2 typu multi purpose offshore suport vessel - każdy z nich jest wielozadaniową jednostka przybrzeżną, statkiem pomocniczym. Przemieszczanie takiego statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia danej operacji (prac). Tego typu jednostka może być mobilna (przemieszczać się), jednakże generowane przez taką jednostkę przychody nie wynikają z transportu morskiego, lecz z prac prowadzonych na morzu. Z uwagi na charakter oraz przeznaczenie statku nie jest więc możliwe uznanie, że wykonuje on transport międzynarodowy. Zmiana lokalizacji statku nie świadczy zatem o wykonywaniu transportu międzynarodowego w rozumieniu przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a jedynie o tym, że statek może się przemieszczać, czego organy podatkowe nie kwestionują. Tak też źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski.
W tej sytuacji okoliczność czy ww. statek był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie pozostaje bez znaczenia dla sprawy.
Powyższe oznacza, że bezpodstawny jest zarzut skarżącej w kwestii naruszenia przez organy podatkowe art. 14 ust. 3 wskazanej Konwencji polsko-norweskiej, ani wskazanych przepisów pozostałych umów opisanych w decyzji i skardze.
Odnosząc się do zarzutu skargi uznać należy, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej w zakresie nieudostępnienia jej przed wydaniem skarżonej decyzji z 21 stycznia 2022 r. wszystkich dowodów, na podstawie których organ odwoławczy podjął przedmiotowe rozstrzygnięcie, zauważyć należy, że organ pierwszej instancji włączył do akt niniejszej sprawy wydruki ze stron internetowych wskazujących na typ statku oraz organ podatkowy dodatkowo przywołał w skarżonej decyzji z 21 lutego 2022 r. linki do stron internetowych, z których korzystał przy wydaniu rozstrzygnięcia. Powyższe materiały dowodowe nie naruszają art. 180 § 1 O.p. w myśl którego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów czy też ich ruchu) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.
Sąd uznał ponadto, że słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że wynagrodzenie podatniczki z tytułu świadczenia w 2015 r. pracy na terytorium Danii, Niemiec, Wielkiej Brytanii i Holandii podlega opodatkowaniu tylko w Polsce- zostały bowiem spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 14 ust. 2 w/w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Danii; art. 15 ust. 2 w/w Umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec, art. 14 ust. 2 w/w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, oraz art. 15 ust. 2 w/w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Niderlandów.
Mając to na uwadze zasadne jest stwierdzenie, zawarte w zaskarżonej decyzji, iż uzyskane przez stronę wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 updof, oraz, że nie mają do niej zastosowania zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a updof, ani przewidziana w art. 27g ust. 1 updof ulga abolicyjna.
W tej sytuacji bez znaczenia dla sprawy pozostają również wydane przez Ministerstwo Finansów "Objaśnienia podatkowe" z dnia 10 sierpnia 2021 r., dotyczące stosowania ulgi abolicyjnej zwłaszcza, że wydane zostały według stanu prawnego na dzień 1 stycznia 2021 r..
W tych okolicznościach nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - gdyż organ utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji - prawidłowo zastosował ten przepis i jednocześnie nie naruszył zarówno przepisów prawa materialnego, jak również przepisów procesowych.
Sąd zwraca też uwagę, że nie mają zastosowania w niniejszej sprawie interpretacje wydane wobec innych podatników. Wydanej decyzji nie podważa też decyzja dotycząca ograniczenia poboru zaliczek, gdyż wyniki obecnie kontrolowanego postępowania nie pokrywają się z okolicznościami uprawdopodabnianymi w tamtym postępowaniu.
W konsekwencji Sąd rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych w art. 282 § 1 p.p.s.a. działając na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. oddalił skargę o wznowienie postępowania.