I SA/Gd 904/02

I SA/Gd 904/02 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2005-03-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2002-04-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Leszek Kleczkowski /sprawozdawca/
Sławomir Kozik /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski /spr./, Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2005 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2002 Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2 162, 40 (słownie: dwa tysiące sześćdziesiąt dwa 40/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
I SA/Gd 904/02
UZASADNIENIE
W zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 1994r. złożonym na druku PIT-32 E. M. wykazał dochód w wysokości 2.000.000 starych zl z zasiłku z ubezpieczenia społecznego oraz stratę z działalności gospodarczej - 1/3 udziału w s.c. "Firma M." - 237.301.681 starych zł. Po odliczeniu od dochodu składek ZUS w kwocie 14.605.700 starych zł skarżący nie wykazał należnego podatku dochodowego.
Decyzją z dnia 31 grudnia 1997r. Urząd Skarbowy określił E. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. w kwocie 2.134.951.500 starych zł (tj. 213.495,20 zł po denominacji). Organ podatkowy przyjął, że s.c. "Firma M." osiągnęła przychód w wysokości 37.279.503.042 st. zł, poniosła koszty uzyskania przychodu wysokości 22.782.673.927 st. zł. w efekcie dochód spółki wyniósł 14.496.829.115 st. zł.
Urząd Skarbowy ustalił, że "Firma M." s.c. dokonywała sprzedaży towarów wyłącznie na rzecz trzech podmiotów: PHE J. M., F. M. w K., J.P. i R. P.. Sprzedaż do tych podmiotów odbywała się po cenach rażąco niskich w stosunku do cen, po jakich dokonywały sprzedaży wyżej wymienione podmioty, pełniące rolę pośrednika pomiędzy spółką cywilną a innymi odbiorcami na terenie kraju. Sprzedaż ta służyła w ocenie organu 1 instancji przerzuceniu dochodu na firmy powiązane, co miało istotny wpływ na wysokość dochodów każdego ze wspólników i stanowiło naruszenie art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość przychodu ustalono poprzez odniesienie do ilości sprzedanych przez Firmę M. s.c. towarów średniej ceny stosowanej przez poszczególne podmioty powiązane przy dalszej odsprzedaży towarów zakupionych od spółki. Uzyskaną w ten sposób wartość przychodu z tytułu sprzedaży do podmiotów powiązanych Urząd Skarbowy pomniejszył o wartość wykazaną w ewidencji. Wyliczone w ten sposób zaniżenie przychodu w 1994r. wyniosło dla głównego kontrahenta - PHIE J. M. 6,064.934.968 st. zł. Ponadto na wyliczony przychód spółki złożył się:
przychód ze sprzedaży ustalony wg przedstawionych dokumentów źródłowych w wysokości 30.790.750.481 st zł, przychód w kwocie 70.318.800 st zł z tytułu sprzedaży glikolu monoetylowego firmie A Holandia po cenie niższej niż cena zakupu, przychód w wysokości 174.132.000 st. zł z tytułu sprzedaży oleju maszynowego po zaniżonej cenie 4.000 st. zł/l, podczas gdy średnia cena sprzedaży oleju do firm powiązanych wynosiła 8.254 st. zł/l,
przychód z tytułu nie wykazanej sprzedaży usług konsultingowych dla firmy AHolandia wykonanych usług konsultingowych w kwocie 98.471.750 st. zł, przychód z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów w wysokości 65.528.843 st. zł,
przychód z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych w kwocie 15.366.200st.zł.
Urząd stwierdził również zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o wydatki w łącznej wysokości 8.425.078.929 st. zł, w tym o kwotę:
3.550.470.000 st. zł za usługi wykonane przez Firmę Ślusarstwo - Usługi Instalacyjno-Budowlane K. D. (czyszczenie i konserwacja zbiorników magazynowych, regulacja pomp),
616.130.000 st. zł wynikającą z rachunków wystawionych przez Firmę Murarstwo Budowlane F. K.,
-178.700.000 st. zł na zakup silników i elementów żeliwnych do form nie ujętych w ewidencji środków mających być wykorzystane przy produkcji odlewów,
193.000.000 st. zł z rachunków wystawionych przez Firmę Ślusarstwo Usługi E. T.
191.824.808 st. zł za opłaty za rozmowy telefoniczne, za energię elektryczną gaz w budynkach położonych przy ul. [...] i przy ul. [...],
52.107.147 st. zł dotyczącej kosztów energii w Odlewni B. z uwagi na to, że z pomieszczeń korzystała również firma H. S.,
474.687.147 st. zł z tytułu niesłusznie ujętych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, 168.250.200 st. zł z tytułu odsetek od kredytu zaciągniętego przez spółkę wg urzędu skarbowego na finansowanie podmiotów powiązanych,
543.426.356 st. zł poprzez zaksięgowanie wydatków dotyczących najmu samochodu osobowego Mercedes, który nie znajdował się w ewidencji środków trwałych i nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej,
2.133.323.256 st. zł stanowiącą wydatki związane z tzw. "kilometrówką" w części dotyczącej wyjazdów nie znajdujących odzwierciedlenia w działalności prowadzonej przez Firmę M. s.c., 4.880.000 st. zł, 990.500 st. zł i 6.500.000 st. zł wynikające z przelewów ze względu na brak oryginału faktury,
874.688 st. zł w związku z brakiem faktury z podliczonej taśmy maszynowej dot zaliczenia dowodów ujętych pod poz. 53 księgi,
4.262.108 st. zł stanowiącą koszty rachunku za gaz w mieszkaniu prywatnym przy ul. Hallera 48 w Kwidzynie,
14.286.000 st. zł związaną z przelewem do Commercial Union za E. M.,
74.800 st. zł oraz 26.168 st. zł ze względu na ujęcie w kosztach kwoty brutto z faktury 1657/94 i faktury 93/94,
3.356.000 st. zl stanowiąca wartość przelewu do Sądu Rejonowego tytułem grzywny dla E. M.,
1.000.000 st. zł z przelewu dla C M. T.,
1.500.000 st. zł z dwukrotnie zaewidencjonowanego rachunku nr 54 z dnia 20 maja 1994r.,
125.000.000 st. zł z przelewu stanowiącego przedpłatę za towar - na konto D S.A. P.,
180.000 st. zł z dwukrotnie zaewidencjonowanego przelewu za fakturę 864,
33.200.000 st. zl dotyczącej opłaty sądowej dokonanej przez E. M., 3.991.000 st. zł stanowiącą koszty sądowe zasądzone przez Sąd Rejonowy
400.000 st. zł ze względu na brak dowodu dokumentującego ten wydatek.
3.096.000 st. zł stanowiącą koszty opłaty sądowej do NSA z tytułu nie opłacenia cła,
2.276.281 st. zł za energię elektryczną - faktura nie dotyczy firmy podatnika,
98.471.750 st. zł za sprzedaż usług konsultingowych - kwota ta stanowi przychód a nie koszt firmy,
550.800 st. zł z faktury VAT 2824 wystawionej na inny podmiot - PHIE J. M.,
73.920 st. zł ze względu na ujęcie w kosztach kwoty brutto zamiast netto z faktury 26/765 (naliczony podatek VAT),
670.000 st. zł z dwukrotnie zaewidencjonowanego przelewu za prenumeratę wydawnictw URM,
- 9.000.000 st. zł z wyciągu bankowego, w którym nie było polecenia takiego przelewu, 2.500.000 st. zł z przelewu za czesne na Liceum w G.
Ponadto koszty uzyskania przychodu pomniejszone zostały o kwotę:
53.230 st. zł z tytułu błędnego podliczenia księgi,
-2.032.020.000 st. zł z tytułu różnic remanentowych (1 .717.020.000 st. zł wg podatników + 315.000.000 st. zł z tytułu zwiększenia remanentu końcowego spowodowanego nieuwzględnieniem w spisie z natury pasty silikonowej). Jednocześnie Urząd Skarbowy zwiększy! koszty uzyskania przychodu o podatek akcyzowy w wysokości 27.424.900 st. zł.
W złożonym w dniu 2 lutegol998 r. odwołaniu E. M. wniósł o uchylenie decyzji wymiarowej w całości jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 5 ust. 3 i 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z rażącym naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 10 kpa. W szczególności podatnik wniósł zastrzeżenia co do wyłączenia poszczególnych wydatków z kosztów uzyskania przychodu oraz sposobu ustalania wysokości dochodu przerzucanego na inne podmioty.
Decyzją z dnia 29 czerwca 1998r. Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w części i obniżyła wysokość podatku dochodowego za 1994r. do kwoty 199.092,90 nowych zł.
Izba Skarbowa uznała za zasadne argumenty podatnika w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodu:
odsetek od kredytu w wysokości 168.250.200 st. zł,
wydatków na opłaty za energię, gaz i wodę oraz opłaty za rachunki telefoniczne w kwocie 243.931.955 st. zł,
wydatków na zakup części samochodowych w kwocie 50.700.000 st. zł.
Ponadto Izba Skarbowa powiększyła koszty uzyskania przychodu spółki o kwotę 497.258.559 st. zł stanowiącą nadwyżkę z rozliczenia różnic remanentowych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. M. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie art. 5 ust. 1 i 3 i art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 10 § 1, art. 167 § 1 pkt 1 i 3 i art. 169 § 2 kpa oraz art. 22 ust. 1, art. 25 ust. 1 i 2 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżący stwierdził m.in., że organ odwoławczy nie udowodnił wykorzystywania związków gospodarczych z innymi firmami i nie ustalił jakie ceny na towary będące przedmiotem handlu "Firmy M." obowiązywały na rynku w owym czasie.
Wyrokiem z dnia 10 października 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1675/98 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną w części dotyczącej oszacowania przychodu spółki "Firma M." dotyczącego sprzedaży towarów do PPHIE J. M.. Sąd stwierdził, że podstawowy błąd tkwił w założeniu, że podatnik osiągnąłby przychód ze sprzedaży towarów w wysokości wykazanej przez podmioty z nim powiązane. Organy zastosowały dla oszacowania ceny osiągnięte przez "detalistów" jako ceny możliwe do osiągnięcia przez " hurtownika ". O ile metoda ta nie byłaby dotknięta wadą w przypadku cen stosowanych przez J. P. i R. P. o tyle niedopuszczalne było odwołanie się do cen stosowanych przez J. M., która była zasadniczym kontrahentem strony skarżącej. Cena sprzedaży towaru stosowana przez J. M. musiała obejmować koszty osobowe i rzeczowe związane z przygotowaniem towaru zakupionego dla potrzeb sprzedaży detalicznej, Przychody "detalisty" mogłyby być prawidłowo odniesione do "hurtownika'1, gdyby organy uwzględniły koszty uzyskania przychodów ponoszone przez "detalistę", czego nie uczyniły. Izba Skarbowa pominęła także możliwości zweryfikowania oszacowania o inne metody. Jednocześnie Sąd potwierdził zasadność pozostałych ustaleń organów podatkowych.
W wyniku reformy administracyjnej kraju z dniem 1.01.1999r. organem właściwym do ponownego rozpatrzenia odwołania z dnia 18 grudnia 1997r. od decyzji Urzędu Skarbowego stała się Izba Skarbowa.
Decyzją z dnia 26 marca 2002 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżyła podatek dochodowy z kwoty 2.134.951.500 st. zł do kwoty 1.081.191.000 st..zł,tj. 108.119,10 zł po denominacji.
W związku z powyższym wyrokiem NSA Izba Skarbowa stwierdziła, iż na obecnym etapie postępowania na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można ustalić wysokości przychodu przerzuconego na PHIE J. M. w 1994r. (w aktach brak jest informacji o cenach rynkowych oleju w 1994r.). Uchyliła zatem decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej ustalenia wysokości przerzuconego przychodu na rzecz PHIE J. M. w łącznej wysokości 6.064.934.968 st. zł.
W pozostałym zakresie Izba podtrzymała ustalenia.
Na powyższą decyzje została złożona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku.
Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (obecnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) w związku z art. 59 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skarżący stwierdził, iż w niniejszej sprawie termin do wydanie decyzji deklaratoryjnej upłynął z dniem 31 grudnia 1999r., a zatem zobowiązanie uległo przedawnieniu i Izba Skarbowa mogła tylko uchylić decyzje organu I instancji i umorzyć postępowanie. Podkreślił, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane w orzecznictwie sądowym.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Zdaniem Izby skoro decyzja organu I instancji została wydana przed terminem przedawnienia, to organ odwoławczy miał możliwość merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji uchylającej w części decyzje Urzędu Skarbowego. Powołała się w tym zakresie na orzecznictwo sądowe. Podniosła także, że była związana oceną prawną wyrażoną w wyroku
NSA i wydanie merytorycznej decyzji było koniecznością.
W piśmie procesowym z dnia 22 marca 2005 r.. stanowiącym uzupełnienie skargi, podatnik podniósł zarzut naruszenia art.200 §1 Ordynacji podatkowej. Podkreśla odmienną ocenę przez sądy legalności czynności podjętych przez organy skarbowe. Uważa, że został pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Twierdzi, ze przerzucanie dochodu nie miało miejsca, a organy podatkowe nie podjęły próby ustalenia cen rynkowych. Kwestionuje także niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów szeregu poniesionych wydatków.
W piśmie procesowym z dnia 30 marca 2005 v. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że zaległość podatkowa wynikająca z zaskarżonej decyzji uległa przedawnieniu.
Zgodnie z art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd natomiast stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub w innych przepisach.
Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należ}' w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu przedawnienia z uwagi na kluczowe jego znaczenia dla rozstrzygnięcia spraw)'.
Stosownie do treści art.335 Ordynacji podatkowej odwołania od decyzji wydanych na podstawie ustaw)' o zobowiązaniach podatkowych, wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r., podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów tej ustawy oraz dotychczasowych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.
W rozpatrywanej sprawie decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 1997 r. została wydana na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a odwołanie od niej wpłynęło do Urzędu dnia 2 lutego 1998 r. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ustawa o zobowiązaniach podatkowych i kpa, lecz przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (art.70 § 3). W myśl art.59 §1 Ordynacji zobowiązanie podatkowe wygasa przez m.in. zapłatę podatku i przedawnienie.
Z pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2005 r. nie wynika, aby w przedmiotowej sprawie nastąpiło przerwania biegu terminu przedawnienia, czy też że podatek został zapłacony. Dyrektor wręcz przyznał, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Należy również zauważyć, iż postanowieniem z dnia 15 lutego 2002 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego ze względu na wygaśnięcie obowiązku podatkowego wskutek przedawnienia.
Termin przedawnienia liczy się od terminu płatności zobowiązania, który dla zobowiązań powstających z mocy prawa wynika z ustawy. Wygaśnięcie zobowiązania z powodu przedawnienia oznacza, iż pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa (wygaśnięcie nieefektywne). Upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej lub drugiej instancji, czy nawet toczy się już postępowanie egzekucyjne (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r., III SA 917/99, wyrok NSA z dnia 14 maja 2003 r, SA/Rz 1153/01, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r, FPS 8/03).
W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2000 r. Decyzja Izby Skarbowej zapadła po tej dacie, bo w dniu 26 marca 2002 r. Tym samym organ II instancji nie mógł wydać decyzji merytorycznej, gdyż w dacie jej wydania zobowiązanie już nie istniało i brak było przedmiotu sprawy. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło przed terminem wydania decyzji przez Izbę Skarbową co jest w sprawie oczywiste, to decyzja nieuwzględniająca terminu przedawnienia w sposób rażący narusza prawo materialne, ponieważ organowi temu nie wolno było wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, którego nie ma.
W ocenie Izby Skarbowej wydanie zaskarżonej decyzji nie powoduje naruszenia instytucji przedawnienia, istotna bowiem jest w sprawie data wydania decyzji organu I instancji. Skoro została ona wydana przed upływem terminu przedawnienia, to organ odwoławczy miał możliwość merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W tym zakresie Izba odwołuje się do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86 oraz wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., III SA 233/99. Należy jednak podkreślić, iż poglądy zawarte w tych orzeczeniach zostały sformułowane na tle art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (art.68 §1 Ordynacji podatkowej). W przepisie tym chodzi o termin, w którym organ podatkowy władny był spowodować powstanie zobowiązania podatkowego poprzez wydanie i doręczenie decyzji. Termin ten odnosi się zatem do decyzji konstytutywnej. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z decyzją o charakterze deklaratoryjnym. W takiej sytuacji nie może znaleźć zastosowanie art. 7 ust.l ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczący przedawnienia prawo do wydania decyzji podatkowej tworzącej zobowiązanie podatkowe, lecz art. 30 ust.l tej ustawy (art.70§l Ordynacji podatkowej) dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego powstającego z mocy ustawy.
Nie sposób się także zgodzić ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że wydanie zaskarżonej decyzji było koniecznością z uwagi na związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA. Sąd był zobowiązany do kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności i takiej oceny w powyższym wyroku dokonał. Na temat przedawnienia zobowiązania podatkowego NSA w ogóle się nie wypowiedział. Związanie oceną prawną w żadnym razie nie oznacza, że Izba mogła wydać decyzję po upływie terminu przedawnienia.
Wobec uwzględnienia zarzutu przedawnienia dalsze zarzuty nie wymagają już w ocenie Sądu wnikliwego rozpatrzenia.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art.l45§l pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.
O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.