I SA/Gd 901/25

I SA/Gd 901/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2026-02-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-11-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /sprawozdawca/
Krzysztof Przasnyski /przewodniczący/
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 33a, art. 77 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 132
art. 154 § 4-6, art. 159
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2026 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 października 2025 r. nr 2201-IOV-2.4103.57-87.2025/10/05 w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzjami z 21.01.2022 r., 2.02.2022 r. i 8.02.2022 r. dokonał zabezpieczenia na majątku G. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do marca 2020 r., od kwietnia do grudnia 2020 r., od lutego do kwietnia 2021 r. oraz od czerwca do września 2021 r.
Decyzjami z 14.12.2023 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni określił zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzjami 29.07.2024 r. uchylił decyzje z 14.12.2023r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
G. sp. z o.o. w piśmie z 10.01.2025 r. wystąpiła o zwrot nadpłaty podatku powstałej w wyniku uchylenia przez Dyrektora IAS decyzji Naczelnika PUCS w Gdyni z14.12.2023 r. Powołując art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała, że brak wydania przez organ pierwszej instancji nowych decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, skutkuje obowiązkiem zwrotu przez organ podatkowy nadpłaconej kwoty podatku na rzecz Spółki.
Naczelnik PUS w Gdańsku decyzją z 7.03.2025 r. odmówił zwrotu nadpłaty, stwierdzając, że w sprawie nie powstała nadpłata, o której mowa w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej..
Dyrektora IAS w Gdańsku po rozpoznaniu odwołania decyzją z 6 października 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ wskazał, że wobec prowadzenia postępowań wymiarowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do marca 2020 r., od kwietnia do grudnia 2020 r., od lutego do kwietnia 2021 r. oraz od czerwca do września 2021 r. nie zostały wydane ostateczne rozstrzygnięcia podlegające wykonaniu i nie zostały wystawione tytuły wykonawcze, co w rezultacie oznacza, że nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, którego konsekwencją jest zakończenie postępowania zabezpieczającego. Przepis art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 132 ze zm. - dalej u.p.e.a.) stanowi, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zabezpieczone w toku postępowania kwoty nie zostały zaliczone na poczet zobowiązań wynikających z nieostatecznych decyzji wymiarowych. Skarżąca jako nadpłatę traktuje kwoty zabezpieczone w toku postępowania zabezpieczającego. Kwoty zabezpieczone na poczet należności podatkowych nie są tożsame z nadpłatą podatku, o której mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej, ponieważ nadpłatę mogą stanowić kwoty zapłaconego podatku (świadczenia podatkowe) nadpłacone lub nienależnie uiszczone. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku (zapłaty podatku), a jedynie stwarza prawne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania obowiązku. Kwoty zabezpieczone w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie tracą zatem swojego charakteru i podlegają zwrotowi - w przypadku zaistnienia przesłanek do ich zwrotu - jako kwoty zabezpieczone, a nie jako nadpłaty podatku.
Uchylenie decyzji wymiarowych nie wpływa na postępowanie zabezpieczające, bowiem podstawą wydanych zarządzeń zabezpieczających były decyzje o zabezpieczeniu.
Zdaniem organu odwoławczego w sprawie objętej odwołaniem nie znajduje w ogóle zastosowania przepis art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie doszło do zaliczenia zabezpieczonych w toku postępowania zabezpieczającego kwot na poczet zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług za wymienione okresy.
We wniesionej skardze Spółka zarzuciła naruszenie:
- art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zwrotu nadpłaty podatku, w sytuacji gdy decyzje określające zobowiązanie podatkowe wydane przez organ pierwszej instancji zostały uchylone przez organ odwoławczy, od dnia ich uchylenia upłynęły 3 miesiące, a nowa decyzja nie została wydana,
- art. 33a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uchylenie decyzji wymiarowych i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie ma wpływu na postępowanie zabezpieczające, podczas gdy postępowanie zabezpieczające musi mieć podstawę albo w decyzji zabezpieczającej albo decyzji określającej, a jeżeli obie te decyzje zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, to nie ma podstawy do utrzymywania zajęć czy prowadzenia postępowania zabezpieczającego.
- art. 154 § 6 u.p.e.a,, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy nastąpiło uchylenie podstawy prawnej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a jednocześnie nie nastąpiło wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, co skutkuje koniecznością umorzenia postępowania zabezpieczającego i zwolnienia majątku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143., dalej p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Wskazaną przez stronę prawną podstawą wniosku o zwrot nadpłaty jest art. 77 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( T.j. Dz.U. 2025.111 ze zm., dalej O.p. ). Należy podkreślić, że nadpłata stanowi kategorię prawa definiowaną w art. 72 O.p. W stanie faktycznym sprawy strona nie wskazuje poboru należności, istnienie nadpłaty wywodzi z konstrukcji przepisów dotyczących przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postepowanie egzekucyjne.
Przepisy o zabezpieczeniu usytuowane są w ustawie Ordynacja podatkowa w dziale III dotyczącym zobowiązań podatkowych. Regulują one w omawianym zakresie tryb wydawania orzeczeń tymczasowo chroniących interes wierzyciela, a więc zastępujących okresowo decyzje określające lub ustalające zobowiązanie podatkowe. Decyzje o zabezpieczeniu wydane na podstawie art. 33 O.p mają tymczasowe funkcje podejmowanych w postępowaniu rozpoznawczym decyzji wymiarowych. Postanowienie w sprawie zabezpieczenia ma charakter wykonawczy w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu podejmowanej przez organ podatkowy. W sytuacji wykonywania decyzji o zabezpieczeniu postanowienie to określa sposób lub sposoby zabezpieczenia. Na podstawie art. 155a § 1 i 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia; wniosek, o którym mowa w § 1, może również zgłosić organ kontroli skarbowej.
W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne , że wniosek o stwierdzenia nadpłaty został złożony w dniu 10 stycznia 2025r. ( k. 2 tom I akt administracyjnych). Podstawą wniosku było dowodzone przez stronę zaistnienie przesłanki powstania nadpłaty w warunkach określonych w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wskazana przez stronę prawna podstawa prawna nie przystaje do stanu faktycznego niniejszej sprawy, albowiem strona nie dokonała wpłaty podatku i kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych na podstawie decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni z dnia 14 grudnia 2023r. uchylonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzjami z dnia 29 lipca 2024r. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej wywodzony z nieuwzględnienia faktu uchylenia decyzji wymiarowych . Przepis ten określa terminy zwrotu nadpłaty w przypadku, gdy nadpłata jest wynikiem zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy. W rozpoznawanej sprawie nie nastąpiła nadpłata podatku związana z realizacją przez skarżącą zobowiązań określonych w decyzjach wymiarowych.
Nie jest sporne, że skutki wydanych w dniu 14 grudnia 2023r. decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni należy ocenić na podstawie art. 33a § 4 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy brak dowodu doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony, jednak informacja o doręczeniu w formie elektronicznej i skuteczność procedury odwoławczej potwierdzają fakt doręczenia zarówno decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ( art. 33a §1 pkt 1 O.p. ), jak również ustalających wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego ( art. 33a §1 pkt 2 O.p.).
W zaistniałym stanie faktycznym prawidłowe jest twierdzenie, że decyzje zabezpieczające wydane w dniu 21 stycznia 2022r., 2 lutego 2022r. i 8 lutego 2022r. wygasły. Ustawodawca w art. 33 a §1 O.p. nie uzależnił skutku bezprzedmiotowości decyzji zabezpieczającej od tego, czy doręczona decyzja wymiarowa ma charakter ostateczny ( por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2024r., sygn.. akt I FSK 244/20, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOiS, www. orzeczenia.nsa.gov.pl)). Późniejsze wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji decyzjami kasacyjnymi organu drugiej instancji nie ma skutku ex tunc ( por. wyrok NSA z 20 grudnia 2005r., sygn.. akt II FSK 275/05).
Nie jest trafny zarzut strony dotyczący naruszenia art. 33 a O.p. Skutkiem uchylenia decyzji wymiarowych jest wygaśniecie decyzji zabezpieczającej. W argumentacji prawnej strona skarżąca pominęła treść art. 33 a § 2 O.p., w którym określone zostały skutki wygaśnięcia decyzji.
Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33a § 2 o.p.). Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie art. 154 u.p.e.a. W sprawie nie jest sporny fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim zarządzeń zabezpieczających ( karty 235-248 akt administracyjnych ).
Przepis art. 154 § 4 u.p.e.a wskazuje przesłanki przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Zajęcie ulega przekształceniu z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Przekształcenie następuje , jeżeli w sprawie, w której doręczenie upomnienia było obligatoryjne, organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy przed upływem 14 dni od dnia doręczenia upomnienia (art. 15 u.p.e.a.), a w pozostałych przypadkach, tj. jeżeli doręczenie upomnienia nie jest wymagane, tytuł wykonawczy został wystawiony w terminie 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W rozpoznawanej sprawie nie został wystawiony tytuł wykonawczy, albowiem z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja ostateczna dotycząca kwestionowanego przez skarżącą obowiązku. Jeżeli z naruszeniem prawa nie dojdzie do wystawienia tytułu wykonawczego w terminie powodującym przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, to zobowiązanemu przysługuje prawo żądania od organu egzekucyjnego uchylenia zabezpieczenia na zasadach i w trybie określonym w art. 159 u.p.e.a.
W rozpoznawanej sprawie brak podstaw do stwierdzenia, że nastąpił skutek przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 154 § 4 u.p.e.a.
Brak również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 154 § 6.u.p.e.a. Zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Sąd podziela pogląd strony skarżącej, że przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, uściśla okoliczności, w których nie dochodzi do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Jest to zatem regulacja ustanawiająca odstępstwo od zasady poprzez wskazanie braku skutku przekształcenia . Zawarte w przepisie wskazanie sytuacji wydania nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczy wydania nowej decyzji wymiarowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydał decyzje kasacyjne w podatku do towarów i usług oraz w zakresie zobowiązań dodatkowych w dniu 29 lipca 2024r., zatem wskazany w ustawie termin sześciomiesięczny upływał w dniu 29 stycznia 2025r. W rozpoznawanej sprawie bieg terminu wydania decyzji nowej nie upłynął w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
W ocenie Sądu nie jest trafne twierdzenie strony skarżącej, że przepisy art. 154 § 4,5 i 6 u.p.e.a. zakreślające terminy, po upływie których może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne, regulują również moment zakończenia postępowania zabezpieczającego. Obowiązujące przepisy prawa nie dają podstawy do przyjęcia, że postępowanie zabezpieczające nie może być prowadzone jedynie z tego powodu, że nie zaistniały przesłanki przekształcenia w postępowanie egzekucyjne. Przyjęta przez stronę wykładnia pomija treść art. 33 a Ordynacji podatkowej oraz art.159 u.p.e.a. regulującego przesłanki uchylenia zabezpieczenia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2005 r., I SA/Wr 1849/04, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2009 r., I SA/Wr 1248/08,).
Przedmiotem postępowania jest żądanie zwrotu nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji wymiarowych. Kwoty zabezpieczone w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zostały zaliczone na poczet zobowiązań wynikających z nieostatecznych decyzji wymiarowych następnie uchylonych przez organ drugiej instancji, zatem nie stanowiły nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. podlegającej zwrotowi.
Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.