I SA/Gd 90/25

I SA/Gd 90/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-04-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Marek Kraus
Zbigniew Romała /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 27g
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2014 poz 443
art. 15 ust. 3
Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2024 r., nr 2201-IOD-2.4102.35.2024.25 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 24 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) dalej: "O.p." oraz art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11a, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 45 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f.", po rozpatrzeniu odwołania S. S. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kwidzynie (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 27 marca 2024 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kwidzynie wszczął postępowanie podatkowego wobec Skarżącego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji dokonał weryfikacji materiału dowodowego i uznał, że w niniejszej sprawie nie będzie miała zastosowania Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia
9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia
5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) dalej: "Konwencja", ani Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 443) dalej "Umowa".
Decyzją z 27 marca 2024 r. organ I instancji określił Stronie zobowiązanie
w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 70.998 zł.
W uzasadnieniu decyzji Naczelnik stwierdził, że Skarżący:
- podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;
- świadczył pracę najemną na statku: T.- klasyfikowany jako statek pomocniczy oraz P.- klasyfikowany jako statek sejsmiczny/badawczy przeznaczony do przeprowadzania badań dna morskiego, nieeksploatowany w transporcie międzynarodowym; niezarejestrowany w rejestrze NIS/NOR, który podnosił banderę Wysp Bahama,
- nie jest znany administracji Singapuru, został oddelegowany do osób prawnych poza Singapurem i nie wykonywał obowiązków na rzecz P1. (dalej: "P1."),
- osiągnął przychód w wysokości: 270.436,48 zł z tytułu pracy na statkach,
- nie przedłożył dokumentów potwierdzających zapłatę podatku za granicą,
- nie jest uprawniony do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.,
- od dochodów uzyskanych w 2018 r. z tytułu wykonywania pracy na ww. statku opodatkowany jest wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.
Zdaniem organu I instancji Skarżący świadczył pracę najemną na statkach T. oraz P., które są odpowiednio: statkiem pomocniczym dla łodzi sejsmicznych oraz statkiem sejsmicznym/badawczym przeznaczonym do przeprowadzenia badania dna morskiego. Statki tego typu co do zasady mogą przemieszczać się między portami położonymi w różnych częściach świata, jednak nie wykonują transportu międzynarodowego z uwagi na charakter wykonywanych zadań. Niezależnie od przewożonego sprzętu potrzebnego do przeprowadzenia badań, źródłem ich przychodów nie jest transport morski, tylko przychód uzyskany ze świadczenia usług badawczych. W konsekwencji do dochodów Skarżącego nie mają zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 Konwencji.
Z informacji uzyskanych od administracji podatkowej Norwegii wynika, że w 2018 r. właścicielem statku P. oraz jego menadżerem była P2, ale został wynajęty przez P3 pod banderą Wysp Bahama. Dochód uzyskany przez Stronę w 2018 r. nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii, a statki nie znajdowały się na wodach Norwegii. Ze względu na okoliczność, że Strona wykonywała pracę poza Norwegią i nie była rezydentem Norwegii, nie było wymagane zastosowanie norweskich przepisów podatkowych.
Organ I instancji odniósł się również do zmiany stanowiska Strony
i zastosowania w sprawie przepisów Umowy z Singapurem, stwierdzając że Podatnik wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego. Skarżący nie wykazał aby podmiotem eksploatującym statki były przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem
z siedzibą w Singapurze. Nie została również spełniona przesłanka eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym. Z tego powodu w sprawie nie znajdzie zastosowania Umowa z Singapurem, a Podatnik nie mógł skorzystać w rozliczeniu z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27 g u.p.d.o.f.
W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Gdańsku, decyzją z 6 grudnia 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu
I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, że jeżeli drugie państwo nie rości sobie prawa do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskiego rezydenta podatkowego poza granicami Polski (chociażby w postaci objęcia ich obowiązkiem podatkowym w tym drugim państwie), to do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z innymi państwami. Istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie (wynikające z przepisów wewnętrznych tego kraju), jest kluczowe dla uznania, że wobec Podatnika zastosowanie mają zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Z akt sprawy wynika, że w 2018 r. Skarżący pracował na statkach T. oraz P., przy czym składając zeznanie podatkowe za 2018 r. wskazał, że uzyskał dochody w Norwegii. W celu dokonania weryfikacji zeznania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kwidzynie wystąpił do norweskich organów podatkowych o udzielenie informacji czy Skarżący uzyskał dochód w Norwegii w latach 2018-2019. Z otrzymanej informacji wynika, że w latach 2017-2019 Skarżący nie był podatnikiem w Norwegii, wynagrodzenie nie podlegało opodatkowaniu w Norwegii, gdyż statki nie znajdowały się na wodach Norwegii. Zatem Podatnik nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii i nie ma podstawy prawnej do odliczenia zaliczek na podatek. Z powyższego wynika, że Norwegia nie rościła sobie prawa do opodatkowania dochodów osiągniętych przez Stronę w latach 2017-2019 (w tych latach nie powstał w Norwegii obowiązek podatkowy z tytułu tych dochodów). Tym samym w sprawie nie znajduje zastosowania Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii.
W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący zmienił zdanie
i uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru. Z uwagi na fakt, że Strona nie wskazała okresów, w których przebywała na terytorium Singapuru, kwot dochodów podlegających opodatkowaniu w Singapurze, ani kwoty podatków zapłaconych w tym państwie, organ
I instancji wystąpił do singapurskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji, które umożliwić miały dokonanie prawidłowego rozliczenia podatkowego tych dochodów i ewentualnego wyliczenia podatku w Polsce. Administracja podatkowa Singapuru przekazała, że Skarżący nie jest znany administracji podatkowej.
Jednocześnie singapurska administracja podatkowa przekazała do Polski informacje od pracodawcy P1, że Skarżący:
- został oddelegowany do osób prawnych poza Singapurem i nie wykonywał obowiązków na rzecz/w imieniu P.,
- przebywał w Singapurze 43 dni, na statku P. na stanowisku nawigatora, port pośredni Singapur i Comoros,
- od 3 sierpnia 2019 r. opuścił Singapur w celu podjęcia prac sejsmicznych na statku P.,
- nie wykonywał zatrudnienia w Singapurze przez ponad 60 dni w obu latach kalendarzowych 2018 i 2019, w związku z tym dochody były zwolnione z podatku
w Singapurze na mocy art. 13 (6) ustawy o podatku dochodowym Singapuru,
- całkowity roczny dochód w wysokości: 270.437 zł powstał w ramach oddelegowania do podmiotów poza Singapurem.
Pracodawcą w tym okresie była P1 z siedzibą
w Norwegii. Nie ustalono, aby wynagrodzenie za pracę było wypłacane przez inny podmiot. Statek badawczy (sejsmiczny) P. był użytkowany przez P4 z zarządem w Indonezji. Natomiast statek T. nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym i podnosił banderę wysp Bahama.
Organ przytoczył odpowiedź pozyskaną przez polskie organy podatkowe
z singapurskiej administracji podatkowej w sprawie innego podatnika - odpowiedź
nr DT_R_PL_SG_20190613_2187Y19_IB-PL 19-275, z której wynika, że: (...) zgodnie
z singapurskimi przepisami podatkowymi w zakresie podatku dochodowego, dochód
z zatrudnienia ze źródłem w Singapurze podlega opodatkowaniu w Singapurze.
W przypadku członków załogi będącej nierezydentami którzy są zatrudnieni na statkach niezarejestrowanych w Singapurze, kryterium do ustalenia źródła zatrudnienia jest to czy zatrudnienie jest wykonywane w Singapurze. W przypadku statków żeglujących na wodach międzynarodowych, stosowany jest dodatkowy test w celu ustalenia miejsca rezydencji firmy eksploatującej statek. Jeśli firma eksploatująca statek jest rezydentem
w Singapurze, a statek żegluje pomiędzy Singapurem i zagranicznymi portami, członek załogi będący nierezydentem podlega podatkowi od pełnego wynagrodzenia
w Singapurze jako nierezydent, lecz może być zwolniony z podatku jeśli zatrudnienie jest wykonywane w Singapurze nie dłużej niż 60 dni w roku.
Organ II instancji ponownie wystąpił z wnioskiem o informację do singapurskiej administracji podatkowej czy osiągnięte dochody podlegały opodatkowaniu w Singapurze i czy korzystały ze zwolnienia na podstawie wewnętrznych przepisów Singapuru. Z treści uzyskanej odpowiedzi o nr DT_R_PL_SG_20240712_2465Y24_IB-PL24-243 nie wynika, aby administracja podatkowa Singapuru rościła sobie prawo do opodatkowania dochodów uzyskanych przez Skarżącego w latach 2018-2019 na pokładzie statku P. Ponadto dochód Podatnika w odniesieniu do jego zatrudnienia wykonywanego w Singapurze przez nie więcej 60 dni w roku był zwolniony z podatku w Singapurze, ponieważ nie był rezydentem w Singapurze w tym okresie.
W ocenie organu odwoławczego, powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 2 Umowy
z Singapurem, dochody uzyskane z tytuły pracy wykonywanej na terytorium Singapuru (wodach terytorialnych Singapuru) - podlegają wyłącznie opodatkowaniu w Polsce
(w państwie rezydencji) - tym samym w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 Umowy z Singapurem.
Skarżący przebywał na statku P. w Singapurze jedynie 4 dni
(a zatem wykonywał pracę na terytorium Singapuru przez okres krótszy niż 183 dni). Pracodawcą w tym okresie była P3. Nie ustalono, aby wynagrodzenie za pracę było wypłacane przez inny podmiot niż pracodawca, który ma siedzibę w Norwegii. Jednocześnie brak jest dowodów wskazujących, że wynagrodzenie zostało poniesione przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca (P3) posiadał w Singapurze.
Jednocześnie nie została również spełniona jedna z przesłanek wyrażonych
w art. 15 ust. 3 Umowy z Singapurem, dotycząca wykonywania z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek P. to statek badawczy (sejsmiczny), nieeksploatowany w transporcie międzynarodowym. Był użytkowany na wodach Indonezji, Komorów, RPA
(z wyłączeniem okresu pobytu w Singapurze od 31 lipca 2019 r. do 3 sierpnia 2019 r.)
i podnosił banderę Wysp Bahama.
W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wykazał, aby doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Singapur), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania. Dochód z tytułu świadczenia pracy na statku w badanym 2018 r. nie podlegał opodatkowaniu ani w Norwegii ani w Republice Singapuru ani w żadnym innym kraju. Do dochodu tego nie miała zastosowania jakakolwiek umowa zawarta przez Polskę z innymi krajami
w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Ponadto, zgodnie z art. 27 ust. 9a w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.
w przypadku, gdy podatnik uzyskuje dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu
w obcym państwie. Z powyższego wynika, że w przypadku braku zwolnienia - na podstawie zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - z opodatkowania
w Polsce dochodów uzyskanych poza Polską, do nabycia prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej konieczna jest zapłata podatku w obcym państwie. Ponieważ poza granicami Polski Skarżący nie zapłacił podatków od uzyskanych dochodów, to nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej o której mowa w art. 27 g ust. 1 u.p.d.o.f. Zastosowanie
w przypadku ulgi abolicyjnej spowodowałoby całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania i byłoby sprzeczne z celem jej wprowadzenia, jak również z literalnym brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na opisaną decyzję Skarżący zarzucił:
1) obrazę przepisów prawa materialnego:
- art. 21 ust. 3 Umowy z Singapurem poprzez brak jego zastosowania;
- art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f.
w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy z Singapurem - poprzez błędne uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje tzw. ulga abolicyjna;
- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;
- art. 91 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organ II instancji zasady prymatu umowy międzynarodowej przed ustawą;
2) obrazę następujących przepisów postępowania podatkowego:
- art. 120 w zw. z art. 121 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, a także uporczywego pomijania przez organy obu instancji przedstawionej przez Podatnika argumentacji co do możliwości zastosowania art. 21 ust. 3 Umowy z Singapurem, co stanowi również poważne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;
- art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p., poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej
i prawnej Skarżącego przez pryzmat prawa obcego - tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju. Powyższe stanowi również poważne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;
- art. 121 O.p. poprzez ustalenie sytuacji podatkowej Podatnika w oparciu o dowolną interpretację prawa Singapuru;
- art. 122 O.p. poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez Skarżącego dotyczących powstawania dochodów skarżącego w Singapurze;
- art. 127 O.p. poprzez poniechanie przez organ II instancji przeprowadzenia własnych ustaleń co do możliwości zastosowania przez Podatnika art. 21 ust. 3 Umowy
z Singapurem, mimo wielokrotnego podnoszenia tej argumentacji przed organami I i II instancji;
- art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez Skarżącego dotyczących osiągania dochodów powstających w Singapurze,
- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. brak rozważenia wszystkich dowodów, w szczególności dotyczących osiągania dochodów powstających
w Singapurze,
- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie - w szczególności w zakresie przeprowadzenia własnych ustaleń co do możliwości zastosowania przez podatnika art. 21 ust. 3 Umowy
z Singapurem, mimo wielokrotnego podnoszenia tej argumentacji przez Podatnika przed organami I i II instancji.
Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania.
Zdaniem Skarżącego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominięto wielokrotnie powtarzaną przez Podatnika argumentację, że nawet, gdyby wobec dochodów osiągniętych od momentu zatrudnienia go przez podmiot z siedzibą w Singapurze nie można było zastosować art. 15 ust. 1 lub art. 15 ust. 3 Umowy z Singapurem, to i tak powinny podlegać ona art. 21 ust. 3 tej Umowy. Przepis ten przewiduje objęcie swoimi postanowieniami wszelkich legalnych dochodów pochodzących z Singapuru, które nie są explicite ujęte w treści umowy. W sprawie nie jest kwestionowane zatrudnienie Skarżącego w Singapurze i powstawanie tam dochodów (skoro dochody Podatnika były wypłacane mu przez singapurskiego pracodawcę, należy je uznać za powstające w tym właśnie państwie). Od 2018 r. Skarżący miał zawartą stałą umowę o pracę
z podmiotem z Singapuru. Nie jest tez sporne zamieszkiwanie Strony w Polsce i objęcie go nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.
Niezależnie więc od kwestii, czy statki Podatnika były eksploatowane
w transporcie międzynarodowym, dochód Podatnika, na podstawie Umowy
z Singapurem będzie uważany za dochód uzyskany w Singapurze i jako taki, podlegać on będzie zasadom określonym w art. 21 ust. 3 Umowy z Singapurem. Oznacza to, że wszelkie dochody Skarżącego pochodzące ze źródeł w Singapurze mogą być opodatkowane w Singapurze, co daje Podatnikowi możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej za lata 2018-2019 r., niezależnie od innych przepisów i niezależnie od tego, czy podatek został zapłacony za granicą czy nie. Oznacza to także, że Umowa
z Singapurem ma zastosowanie do dochodów Podatnika osiągniętych w latach 2018-2019 r. nawet w przypadku braku eksploatacji jego statku (statków) w transporcie międzynarodowym.
Skarżący podkreślił, że już w odwołaniu zwracał uwagę, iż organ I instancji
w ogóle nie poczynił jakichkolwiek ustaleń co do zastosowania art. 21 ust. 3 Umowy
z Singapurem (co jest jednym z ważniejszych zarzutów odwołania), natomiast organ
II instancji do tej kwestii także się nie odniósł.
Przedstawiona przez Stronę koncepcja zastosowania wobec jego dochodów za lata 2018 - 2019 art. 21 ust. 3 Umowy z Singapurem nie pozostaje w sprzeczności
z informacjami otrzymanymi od singapurskiej administracji podatkowej, które w pełni potwierdzają stanowisko wyrażone w pkt. 8 odwołania, że "w myśl przepisów singapurskich (powszechnie dostępnych w sieci), podatnik podlega obowiązkowi podatkowemu w Singapurze (art. 10(1) lit. "b" singapurskiej ustawy o podatku dochodowym), jednakże może być zwolniony z podatku w przypadku wykonywania pracy na terytorium Singapuru poniżej 60 dni (art. 13(6) singapurskiej ustawy o podatku dochodowym z 1947 r.). W opinii Skarżącego, jest to konstrukcja analogiczna do przepisów norweskich, które np. zwalniają z podatku marynarzy nie będących obywatelami krajów nordyckich (w tym przypadku organy podatkowe nie mają wątpliwości co do podlegania przez te osoby obowiązkowi podatkowemu w Norwegii
i zastosowania ulgi abolicyjnej).
Organ II instancji stwierdził, iż z treści informacji uzyskanych od administracji podatkowej Singapuru (uznanymi zresztą za niejednoznaczne) wynika, iż - w opinii organu II instancji - Singapur nie rości sobie prawa do opodatkowania dochodu Skarżącego, zatem dochód ten winien zostać opodatkowany w Polsce na zasadach ogólnych. Nie zostało jednak przez organ II instancji wyjaśnione w żadnym miejscu,
z czego ma wynikać, że "Singapur nie rości sobie prawa do opodatkowania dochodu Skarżącego". Prowadzi to do wniosku, iż pojęcie to jest stosowane w sposób dowolny
i rozumiane w sposób intuicyjny.
Ponadto, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa - przy czym przepisy powszechnie obowiązujące w RP to: Konstytucja RP, ratyfikowane
i opublikowane umowy międzynarodowe, ustawy i rozporządzenia, a także bezpośrednio obowiązujące na terytorium RP akty prawa wspólnotowego. Nie należą do tego katalogu wewnętrzne przepisy Singapuru. Żaden przepis prawa nie daje zatem organowi skarbowemu prawa do sięgania do rozwiązań prawa innych krajów, które nie obowiązuje w RP. Umowa z Singapurem jest umową międzynarodową, zawartą na poziomie rządowym, prawo jej interpretacji przysługuje jedynie rządom zainteresowanych państw, a nie Izbie Administracji Skarbowej operującej na poziomie wojewódzkim. Organ II instancji działa zatem z pominięciem jakiejkolwiek drogi służbowej, co narusza art. 120 i art. 121 §1 O.p. Analogicznie, polskie przepisy nie obowiązują też w Singapurze, zaś do oceny sytuacji prawnopodatkowej podatnika za granicą nie można stosować terminologii prawa kraju pochodzenia podatnika.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Istota sporu związana jest z ustaleniem, czy organ podatkowy, określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.
W sprawie należało zbadać, czy Skarżący wykazał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji z Norwegią oraz Umowy z Singapurem,
a w szczególności czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3 Konwencji i odpowiednio art. 15 ust. 3 Umowy z Singapurem.
W odniesieniu do statusu prawnopodatkowego Skarżącego na obszarze Norwegii wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni
w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się
z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).
W sprawie niesporne jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii i co za tym idzie, nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii.
W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających brak objęcia Skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii.
Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane
w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie
z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b tego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu
7 artykułu 20 Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.
Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d, (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) tego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie
z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie
z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.
W niniejszej sprawie - w kontekście podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym, obowiązującym w zakresie wewnętrznego prawa norweskiego –
z zebranego materiału dowodowego, w tym kluczowych informacji uzyskanych od administracji podatkowej Norwegii wynika, że Skarżący w 2018 r. wykonywał pracę na statku P. oraz T., które nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, osiągając z tego tytułu dochód. Podatnik nie figuruje w bazach norweskiej administracji podatkowej. Ze względu na fakt, iż wykonywał swoją pracę poza Norwegią i nie był rezydentem Norwegii, nie było wymagane zastosowanie norweskich podatków od jego wynagrodzenia i podatków takich nie zastosowano.
Ponadto, statki na których Skarżący wykonywał w 2018 r. pracę najemną, nie były zarejestrowane w norweskich rejestrach statków NIS/NOR, wobec czego dochody Skarżącego z pracy najemnej na tych statkach nie podlegały obowiązkowi podatkowemu (w tym ograniczonemu) w Norwegii. Do powyższego, trafnego w ocenie Sądu wniosku, prowadzi analiza treści informacji uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej w zestawieniu z analizą tych przepisów norweskiego prawa podatkowego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
Zdaniem Sądu powyższe okoliczności potwierdzają zasadność stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że do dochodów Skarżącego nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody Skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną poza granicami kraju (na wskazywanych statkach) podlegają bowiem wyłącznie opodatkowaniu
w Polsce jako kraju rezydencji (Skarżący nie był rezydentem Norwegii).
Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi
w art. 27 ust. 8 tej ustawy.
Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. "sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej
w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie
z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.
Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie
(o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).
Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa pogląd wyrażony
przez Naczelny Sąd Administracyjny, który postanowieniem z 19 lutego 2025 r. sygn. akt II FSK 785/22 zwrócił się o rozstrzygnięcie kwestii: "czy na gruncie sformułowania użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji mówiącego o tym, że "wynagrodzenie uzyskane
w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie", zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania w Polsce, o której stanowi art. 22 ust. 1 lit. a-d tej Konwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania
w Polsce i osiągająca z tego tytułu dochód, nie podlega z tytułu jego uzyskania, zgodnie
z prawem wewnętrznym Norwegii, obowiązkowi podatkowemu?".
Sąd podziela jednak stanowisko organu, iż w okolicznościach sprawy kluczowe było ustalenie czy statki były eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Nie jest możliwe uznanie za transport czynności, których celem głównym nie jest przemieszczanie ładunków lub ludzi (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 215/22). W przedmiotowej sprawie organ prawidłowo określił kryteria warunkujące zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji, wykluczając spełnienie warunku pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów z pracy na innych statkach morskich, czyli nieuprawiających transportu morskiego. Skoro zatem statki, na którym wykonywał pracę Skarżący, nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym (komunikacji międzynarodowej), organy trafnie przyjęły, że do dochodów Skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji. Brak spełnienia jednej
z przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 3 Konwencji oznacza, że przepis ten nie ma zastosowania do dochodów Skarżącego. Spełnienie kolejnej przesłanki związanej
z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
W skardze do sądu administracyjnego Skarżący akcentuje, że w sprawie znajdzie zastosowanie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.
W tym zakresie wskazać należy, że w sprawie niesporne jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Singapuru i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych powyżej kolizji norm prawa podatkowego. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Singapurze.
W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających brak objęcia Skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Singapurze.
Zgodnie z art. 15 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Przy tym jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:
a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i
c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 Umowy).
Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. h Umowy, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się
w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a więc i oceny, czy
w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy, ma sposób rozumienia pojęcia eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym. W rozpoznanej sprawie Skarżący wykonywał pracę na pokładzie statku P. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że statek ten jest sejsmograficznym statkiem badawczym, który jest przeznczony do prowadzenia badań dna morskiego. Ustalenia te nie są w sprawie kwestionowane przez Podatnika. To specjalistyczne przeznaczenie konstrukcyjne statku P. wskazuje na to, że nie jest on przeznaczony do wykonywania transportu ludzi i towarów. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił dowodów, które by wskazywały na to, że statek ten pomimo swojego specjalistycznego przeznaczenia nadanego mu przy jego projektowaniu i budowie, niezwiązanego z transportem morskim, wykonywał transport morski w czasie, w którym Skarżący wykonywał na nim pracę.
Z akt sprawy wynika, że w 2018 r. Podatnik pracował także na statku T., który jest statkiem pomocniczym i nie stanowi środka transportu morskiego. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów wsparcia technicznego nie jest transport morski. Jakkolwiek tego typu jednostki co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do badanego dna morskiego.
Zdaniem organów podatkowych, pojęcie "transport", które nie jest definiowane
w Umowy, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych
z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.
Jak wskazał Dyrektor IAS, transport morski oznacza więc przewóz statkami
w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. W ocenie organów, statek morski, na którym Skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany
w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Umowy.
W powyższej kwestii rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym zaznaczyć należy, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Umowie nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.
Zaznaczyć należy, że komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakże stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych
o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane
z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym.
Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.
I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).
W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane
z transportem morskim takie, jak:
- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,
- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,
- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,
- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.
Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady
nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych
w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE. L 2009.141.29).
W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu
w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń
i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.
W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów
i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; wyrok WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16).
Zdaniem Sądu, trafnie więc organy podatkowe przyjęły, że do dochodów Skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 15 ust. 3 Umowy, która ma zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statkach eksploatowanych
w transporcie międzynarodowym. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów z pracy na innych statkach morskich, czyli nieuprawiających transportu morskiego.
W świetle tak ustalonych okoliczności, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez podatnika z tytułu pracy na statkach w 2018 r., nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f.
Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych
w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie i prawidłowe ustalenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.
Zdaniem Skarżącego organ naruszył art. 21 ust. 3 Umowy z Singapurem, poprzez brak jego zastosowania. Zgodnie z tym przepisem bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Umowy i powstające w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przepis ten dotyczy wszelkich dochodów osoby fizycznej, które nie zostały wymienione expressis verbis we wcześniejszych przepisach Umowy. Wbrew zarzutom skargi oczywistym jest, że kwestia opodatkowania wynagrodzenie uzyskanego, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo jest uregulowana w art. 15 ust. 3 Umowy
z Singapurem. Skoro warunkiem zastosowania do dochodów art. 21 ust. 3 jest nieobjęcie ich postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Umowy, bez znaczenia pozostają rozważania dotyczące pominięcia argumentacji co do możliwości zastosowania art. 21 ust. 3 Umowy z Singapurem. Gdyby przyjąć argumentację autora skargi kasacyjnej w odniesieniu do art. 21 ust 3 Umowy z Singapurem, to zbędny byłby zapis zawarty w art.15 ust 3.
Zaznaczenia wymaga również, że organ II instancji odniósł się do kwestii zastosowania art. 21 ust. 3 Umowy z Singapurem w zaskarżonej decyzji, zatem nie doszło do naruszenia art. 127 O.p. W wyniku dokonanej oceny całości materiału dowodowego organ odwoławczy omówił sposób prowadzenia postępowania podatkowego i analizując czynione przez organ I instancji w tej sprawie ustalenia, potwierdził prawidłowość jego działania. Zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie podkreśla się, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu
I instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie
i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych
w stosunku do orzeczenia organu I instancji (zob. przykładowo: A. Kabat
w komentarzu do art. 127 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., WKP 2019 oraz S. Presnarowicz w komentarzu do art. 127 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. L. Etela, LEX/el 2021
i powołane tam orzecznictwo). Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Zadanie organu II instancji nie ogranicza się zatem do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i wyrażenia ogólnej oceny co do jego prawidłowości, lecz polega na powtórnym, samodzielnym rozpatrzeniu sprawy. Z tego punktu widzenia z uzasadnienia organu odwoławczego jasno wynika, że sprawa została poddana powtórnemu i wszechstronnemu zbadaniu.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze Skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Wobec powyższego brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji. Sąd aprobuje wyliczenie kwoty zobowiązania podatkowego dokonane w zaskarżonej decyzji.
Oceniając zasadność pozostałych zarzutów sformułowanych przez Skarżącego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.
To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony,
w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. Ponadto zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak
i prawne.
Należy podkreślić, że zarówno sposób pozyskania informacji od norweskiej oraz singapurskiej administracji podatkowej jak i ich zakres nie naruszają wskazywanych przez Skarżącego przepisów. Informacje te były niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i zakończenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Pozyskanie informacji od norweskiej i singapurskiej administracji podatkowej nastąpiło w ramach prawnie uregulowanego procesu wymiany informacji podatkowych, w sytuacji, gdy informacje uzyskane z obcej administracji podatkowej mają status dokumentu urzędowego. Na podstawie ww. informacji – a nie, jak sugeruje Skarżący, w wyniku dokonania przez organy własnej interpretacji zapisów wewnętrznego prawa obcego państwa – organ stwierdził, że na Skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy zarówno w Norwegii, jak i w Singapurze.
Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisu o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie
w obowiązujących przepisach prawa. Oceny tej nie mogły podważyć zarzuty dotyczące pierwszeństwa stosowania ustawy przed ratyfikowaną umową międzynarodową (art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej. Stanowią cześć polskiego ustawodawstwa, należy je zatem traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić
z umową. Wraz z innymi przepisami prawa podatkowego umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania tworzą całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa są m.in. ratyfikowane umowy międzynarodowe, przy czym zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, zawiera natomiast normę o charakterze kolizyjnym pomiędzy prawem krajowym
a prawem międzynarodowym, zgodnie z którą umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
Należy także wskazać na art. 241 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym umowy międzynarodowe ratyfikowane dotychczas przez Rzeczpospolitą Polską na podstawie obowiązujących w czasie ich ratyfikacji przepisów konstytucyjnych i ogłoszone
w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną
w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji, jeżeli z treści umowy międzynarodowej wynika, że dotyczą one kategorii spraw wymienionych w art. 89 ust. 1 Konstytucji, a do takich spraw należą m.in. umowy dotyczące członkostwa RP
w organizacji międzynarodowej (art. 89 ust. 1 pkt 3 Konstytucji RP) lub sprawy uregulowane w ustawie lub w których Konstytucja wymaga ustawy (art. 89 ust. 1 pkt 5 Konstytucji RP). Jedną w kategorii spraw należących do materii ustawowej jest nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków (art. 217 Konstytucji RP).
Wskazać trzeba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Singapuru spełnia kryteria określone w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, została bowiem ogłoszona w Dzienniku Ustaw i jest umową ratyfikowaną, co wynika wprost z art. 28 tej Umowy, zatem stanowi ona część krajowego porządku prawnego i ma pierwszeństwo przez ustawą.
W badanej sprawie nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany
z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.
Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.