III SA/WA 586/04

III SA/Wa 586/04 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2004-12-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-04-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Alojzy Skrodzki
Bogdan Lubiński
Małgorzata Jarecka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 436/05 - Wyrok NSA z 2006-01-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi Fabryki [...] "P" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie Podatek od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu [...] października 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję nr [...] w której określił Fabryce [...] "P" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 1999r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące. W uzasadnianie decyzji podał, iż kontrola przeprowadzona w Spółce wykazała, iż obniżyła ona podatek należny o podatek naliczony wynikający z 3 faktur wystawionych za usługi doradcze przez [...]Bank S.A., rozliczony w deklaracjach za miesiące październik-grudzień 1999r. Opiewały one na łączną kwotę [...] zł w tym [...] podatku VAT. Faktury te zostały wystawione przez [...] Bank na podstawie umowy zawartej ze Spółką w dniu [...] września 1999r. na czas określony 3 miesięcy. Zgodnie z zapisami umownymi [...] Bank był zobowiązany do udzielania konsultacji dotyczących możliwych instrumentów finansowania bieżącej działalności Spółki, fachowej pomocy przy w opracowaniu strategii finansowania działalności Spółki, jak również przy konsultacji odnośnie wyceny użytkowanego przez Spółkę majątku.
Z treści decyzji wynika, że Dyrektor UKS ocenił następujące dowody:
1) notatkę w sprawie współpracy z [...]Bankiem, w której Spółka podała, iż eksperci Banku:
- w maju 1999r. opracowali wstępną wycenę Spółki. Wynagrodzenie za te prace miało zostać ustalone i wypłacone po ich zakończeniu oraz po wykonaniu innych zadań,
- uczestniczyli w przygotowaniu skróconej wyceny aktywów Spółki do negocjacji z dostawcami surowców, którą następnie Spółka przedstawiła kilku głównym dostawcom,
- brali udział w konsultacji przy opracowywaniu systemu rozliczania kosztów,
- prowadzili poufne sondaże i rozmowy w Ministerstwie Skarbu Państwa odnośnie przedterminowego spłacenia zobowiązań Spółki wobec Skarbu Państwa,
- dokonali wyceny Spółki w roku 1999 i następnych,
- konsultowali tworzenie budżetów działowych i rozliczanie kosztów w oparciu o bieżącą kontrolę wydatków;
2) wewnętrzny rachunek powstawania i przenoszenia kosztów w Spółce. Dokument ten nie zawierał daty sporządzenia oraz nazwy sporządzającego – w tym żadnych informacji odnośnie tego, że przy jego opracowaniu korzystano z konsultacji ekspertów Banku. Dyrektor UKS uznał, iż że gdyby dokument ten faktycznie został opracowany przez lub z udziałem ekspertów Banku zawierałby wzmiankę o tym fakcie, bowiem uwiarygodniałoby to jego znaczenie dla firmy i otoczenia zewnętrznego;
3) wycenę wartości udziałów Spółki z datą sporządzenia maj 1999r. bez autora opracowania;
4) wyjaśnienia pełnomocnika spółki złożone w trakcie kontroli, w których określił zakres czynności, do których bank by zobowiązany na podstawie umowy z dnia [...] września 1999r. podobnie do zakresu określonego w notatce Spółki (pkt. 1) oraz podał, iż na podstawie umowy dokonano wyceny wartości Spółki, a materiały do niej dostarczono w IV kwartale 1999r.;
5) zeznania pracownika Spółki P. , T. M. oraz zeznania J. P. Wicedyrektora Departamentu [...], które to osoby nie potrafiły wskazać ani innych dokumentów ani innych osób mogących udzielić informacji w przedmiocie wykonywania usług.
Analizując wskazane dowodów Dyrektor UKS uznał, iż do zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma znaczenie ich rzetelne i wiarygodne wykazanie, a zaliczenie usług doradczych do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach. Przedstawiony wewnętrzny rachunek powstawania kosztów i wycena wartości udziałów nie zawierają dat sporządzenia oraz informacji o autorze. Odnośnie wyjaśnień pełnomocnika, wskazał że brak było dokumentów potwierdzających dokonanie:
- kompleksowej wyceny wartości Spółki,
- kompleksowej wyceny aktywów Spółki, która miała być przedstawiona dostawcom w sprawie zabezpieczenia dostaw o przedłużonych i nieoprocentowanych terminach płatności, a kontrolującym nie wskazano kontraktów zawartych w oparciu o taką wycenę,
- opracowania dotyczącego optymalnej strategii finansowej,
- opracowania wykorzystanego w rozmowach w Ministerstwie Skarbu, oraz pełnomocnictw, upoważnień, czy też porozumień do prowadzenia takich rozmów, koniecznych.
Zdaniem Dyrektora UKS spółka do roku 1999 nie korzystała z bieżących konsultacji, a umowa z [...] Bankiem została zawarta tylko na okres 3 miesięcy i za stosunkowo wysokim wynagrodzeniem. Kontrola "krzyżowa" przeprowadzona w [...] Banku wykazała, iż nie prowadzi się w nim dokumentów potwierdzających udzielania konsultacji kontrahentom. W związku z tym, że ani w Spółce ani w Banku nie było wiarygodnych dowodów na świadczone usługi, to nie można stwierdzić, że koszty te są powiązane z przychodami.
Dalej Dyrektor UKS stwierdził, że w trakcie kontroli "krzyżowej" w [...] Banku, przedstawiono kontrolującym korespondencję Prezesa Spółki z Bankiem, w której występował on z propozycją odkupienia udziałów w Spółce, w których posiadaniu był [...] Bank i w odpowiedzi na którą Bank przedstawiał możliwości sprzedaży udziałów i propozycję dokonania ich wyceny wobec rozbieżności wokół ich ceny. Na podstawie powyższego Dyrektor UKS wysnuł wniosek, iż dokonana wycena Spółki nie służyła jednostce, ale jej udziałowcom – członkom zarządu Spółki, którzy byli zainteresowani odkupieniem udziałów. Koszty tej wyceny nie wykazywały więc związku z przychodami Spółki, a przychody ze sprzedaży udziałów do której doszło w październiku i listopadzie 1999r. osiągnął [...]Bank. Przedstawiona wycena była, zdaniem Dyrektora UKS, jedynie wewnętrznym dowodem Banku służącym wycenie przy sprzedaży udziałów przekazanym dla uwiarygodnienia współpracy ze Spółką. Na potwierdzenie powyższego wskazał treść dowodu memoriałowego uzyskanego w trakcie kontroli w [...] Banku kierowanego do Wiceprezesa Zarządu, w którym odnoszono się do tej wyceny przy ustalaniu możliwej ceny sprzedaży udziałów w Spółce.
W wyjaśnieniach dodatkowych w trakcie kontroli Spółka przedstawiła, iż opracowanie [...] Banku zostało przekazane niektórym kontrahentom, dokumentując jej wiarygodność finansową, a Spółka uzyskała w ten sposób dłuższe terminy płatności za dostawy. Przedstawiono kontrolującym dokument "wyceny wartości udziałów P. sp. z o.o. w W." sporządzony w maju 1999r., bez wskazania w jego treści autora oraz nie udokumentowaniu żadną umową ani zleceniem jego sporządzenia. Dyrektor UKS wskazał, iż wobec braku autora i daty sporządzenia (przed zawarciem umowy) nie można przyjąć, że został on sporządzony przez Bank. Ponadto opracowanie to posłużyło odroczeniu terminów płatności, a nie uzyskaniu przychodów. Za nieprawdziwą uznał informację przekazaną w piśmie Wicedyrektora Departamentu [...] Banku skierowanym do Spółki w dniu [...] czerwca 2003r. odnośnie tego, iż wycena wartości została dokonana na podstawie umowy z [...] wrześnie 1999r. Z przesłuchania p. J. P. pełniącej w 1999r. funkcje Wicedyrektora Departamentu [...] wynika, iż Bank wykonywał usługi po dojściu do porozumienia z klientem co do ich zakresu i podpisaniu umowy. Natomiast z przesłuchanie p. T. M. pełniącego w tym czasie stanowisko Wiceprezesa Zarządu Spółki wynikało, iż nie potrafi ona wskazać kto i kiedy dokonał opracowania odnośnie wartości Spółki i jak zostało ono wykorzystane, oraz że według niej nie mogło ono wynikać z umowy z Bankiem.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w konkluzji uznał, iż nie ma w sprawie wiarygodnych dowodów, zarówno w [...] Banku jak i w kontrolowanej jednostce na świadczenie usług doradczych wynikających z umowy, a skoro tak nie można twierdzić, że koszty tych usług powiązane są z przychodami. Wobec czego skoro nie można zaliczyć wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów Spółki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.; dalej u.o.p.d.p.) tym samym podatek naliczony przy ich zakupie nie może być odliczony przez Spółkę, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT).
Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki odwołał się w dniu [...] października 2003r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu wniósł o jej uchylenie i wskazał, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów istniał niezaprzeczalny związek pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami na nabycie usług konsultingowych a prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi przychodami oraz, że rzeczywiste poniesienie kosztów i fakt świadczenia przez [...]Bank usług należy uznać za należycie udowodnione i udokumentowane. W odwołaniu wniósł o jej uchylenie i podniósł wskazane poniżej okoliczności.
Na podstawie zawartej ustnie umowy pomiędzy [...] Bankiem a Spółką eksperci Banku prowadzili od maja 1999r. różnego typu prace oraz udzielali bieżących konsultacji zarządowi Spółki. Prace te były prowadzone od momentu zawarcia ustnej umowy do momentu ich zakończenia i wystawienia odpowiednich faktur. Pisemne potwierdzenie i doprecyzowanie umowy nastąpiło we wrześniu 1999r. - w momencie zintensyfikowania prac doradczych, kiedy znany był już termin ich zakończenia oraz kwota należnego wynagrodzenia. Wszelkie uzgodnienie co do umowy miały miejsce w II kwartale 1999r. a umowa podpisana we wrześniu nadała im pisemny charakter wyłącznie w celach dowodowych. Umową to objęto prace prowadzone już od wiosny 1999r. Eksperci Banku udzielali różnego rodzaju bieżących konsultacji, spotkania z pracownikami Spółki. W wyniku ustnych porozumień w maju 1999r. powstała wstępna wycena aktywów Spółki, natomiast potem (od II kwartału 1999r.) dokonano wyceny wartości Spółki czterema różnymi metodami, a ich wyniki dostarczono Spółce w IV kwartale 1999r. Sporządzona wycena posłużyła Spółce do uzyskania korzystnych warunków i terminów spłaty zobowiązań handlowych, co w efekcie wpłynęło na rentowność Spółki. W drugiej połowie 1999r. eksperci Banku udzielali konsultacji odnośnie tworzenia w Spółce budżetów działowych i rozliczania kosztów w poszczególnych działach. Opracowany w ich wyniku system został wdrożony w 2000r. W drugiej połowie 1999r. eksperci Banku prowadzili sondaże i rozmowy w Ministerstwie Skarbu Państwa, najpierw na podstawie ustnego porozumienia za Spółką, a następnie umowy z września 1999r. Celem tych rozmów było zweryfikowanie opłacalności planowanego przez Spółkę przedterminowego spłacenia zobowiązań Spółki wobec Skarbu Państwa. Charakter tych rozmów nie wymagał udzielenia pisemnego pełnomocnictwa.
Mając powyższe na uwadze, zdaniem pełnomocnika, zastosowanie sankcji art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT bezzasadnie pozbawiło Spółkę możliwości odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te usługi. Ponadto wskazał, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie i omówienie jego wyników zawarte w decyzji Dyrektora UKS naruszają zasady wynikające z art. 121, 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa.
W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] lutego 2004r. wydał decyzję nr [...], w której uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 1999r. oraz utrzymał w mocy w pozostałej części. Uchylenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług nastąpiło w związku z uznaniem, iż przed wydaniem decyzji Dyrektora UKS w dniu [...] października 2003r. przedawniło się prawo do wydania i doręczenia decyzji je ustalającej. Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji wynosił bowiem 3 lata od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy i w rozpatrywanej sprawie upłynął on z końcem 2002r. Odnośnie dodatkowego zobowiązania za grudzień 1999r, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie przedawniło się ono w chwili wydawania decyzji Dyrektora UKS, dlatego też w tej mierze utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika Spółki Dyrektor IS podzielił argumentację Dyrektora UKS zawartą w wydanej decyzji i stwierdził, iż wydatki na usługi świadczone przez [...] Bank nie mogły stanowić w świetle art. 15 u.o.p.d.p. kosztów uzyskania przychodów i tym samym podatek naliczony przy ich zakupie nie mógł zostać przez Spółkę odliczony. Przedstawione przez Spółkę dokumenty nie dowodziły świadczenia tych usług, ponieważ nie zawierały dat sporządzenia ani nie określały ich autorów, bądź też nie zawierały informacji, że przy ich opracowaniu korzystano z konsultacji ekspertów [...]Banku. Ponadto analiza materiału dowodowego wskazała, iż wycena wartości udziałów została sporządzona na potrzeby udziałowców Spółki. Umowa Spółki z [...]Bankiem została zawarta w dniu [...] września 1999r. na okres 3 miesięcy i nie wskazano w niej od kiedy ma obowiązywać w związku z czym przyjęto, iż obowiązywała od dnia zawarcia – tak więc wycena wartości udziałów z maja nie mogła być sporządzona na jej podstawie. Zdaniem Dyrektora IS zarzuty odnośnie naruszenia zasad ogólnych postępowania nie znajdywały odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.
Na powyższą Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła w dniu [...]marca 2004r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej:
- naruszenie prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 u.o.p.d.p.,
- błędną interpretację i zastosowanie art. 9 u.o.p.d.p. w związku z art. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591, z późn. zm.),
-naruszenie art. 122, 187, 191 i 210 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelną, niespójną, wewnętrznie sprzeczną i dowolną analizę materiału dowodowego zebranego w sprawie.
W uzasadnieniu skargi stwierdziła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje w wydanym rozstrzygnięciu związku poniesionych wydatków z działalności Spółki, w przeciwieństwie do Dyrektora UKS, ale jedynie sposób ich udokumentowania. Spółka zaś konsekwentnie twierdzi, iż usługi te były rzeczywiście świadczone i zostały dostatecznie udokumentowane. Na poparcie powyższego przytoczyła argumenty wskazane poprzednio w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które pozostawały jej zdaniem aktualne wobec rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna
Skarżąca w istocie kwestionuje ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ podatkowy twierdząc, że została dokonana niezgodnie z przepisami art. 187 or.pod. i art. 191 ord., naruszyła zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 or.pod. Bezpodstawnie organy podatkowe uznały, że zgromadzony materiał dowodowy jest nieprzekonywający i nie świadczy o faktycznym wykonywaniu czynności doradczych na rzecz Spółki.
W ocenie Sądu twierdzenie takie jest nieuprawnione. Ocena materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej mieściła się w ramach jego swobodnego uznania, wynikała z racjonalnych , logicznych motywów.
Materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący. Strona mając możność zapoznania się z nim nie wskazywała innych źródeł dowodów, a dowody zebrane przez organy podatkowe nie dały podstaw do przeprowadzenia postępowania w szerszym zakresie.
Zgodnie z art. 15 u..p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Ich poniesienie oraz związek z przychodem musi zostać wykazany przez podatnika. Trudności, tak jak w niniejszej sprawie, budzi problematyka dokumentacji tych kosztów. W orzecznictwie sądowym zarysowały się dwa nurty. Jeden preferujący stanowisko formalne , wyraża pogląd, że warunkiem uznania danego wydatku za koszty uzyskania przychodów jest jego należyte udokumentowanie, zgodne z przepisami o rachunkowości, drugi nakazuje organom podatkowym ustalenie, czy rzeczywiście dany wydatek został dokonany . (Wyrok NSA III SA 672/99) A jeśli tak, koniecznym staje się także ustalenie, czy usługa na którą poniesiono wydatek została faktycznie wykonana.
W sprawie niewątpliwie organy podatkowe skorzystały z tej drugiej, znacznie mniej rygorystycznej drogi i poszukiwały dowodów świadczących o wykonaniu na rzecz Skarżącej usług konsultingowych.
Stwierdziły, że istniała umowa konsultingowa zawarta we wrześniu 1999 pomiędzy Skarżącą a [...] Bankiem jednak nie dowodziła ona wykonania na rzecz Skarżącej faktycznie wskazanych w niej usług.
Umowa ta nie była jedynym dokumentem ocenionym przez Dyrektora Izby Skarbowej. Obok niej Skarżąca przedstawiła dokument zawierający wycenę wartości udziałów P. z maja 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ten dokument nie przedstawia wartości dowodowej, albowiem nie jest wskazane kto sporządził tę wycenę, nie jest podpisany, nie zawiera żadnych informacji, że przy jego sporządzaniu korzystano z konsultacji ekspertów banku. Dla wsparcie tej negatywnej oceny dowodu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także argument, że został sporządzony zanim zawarto umowę, co wskazuje , że nie miał z nią związku. Tu jednak Sąd przyzna, że wniosek ten byłby za daleko idący w świetle gdyby uznać za prawdziwe oświadczenie pełnomocnika Skarżącej, iż umowa miała potwierdzać wcześniejsze czynności.
Powyższa wycena miała być wykorzystana przy negocjacjach z dostawcami o czym świadczyć winny listy handlowe do zagranicznych kontrahentów. Jak słusznie ocenił organ podatkowy dokumenty te same w sobie nie zawierały elementów, które dowodziłyby racji Skarżącej. Podobnie negatywną ocenę, zasadnie uzyskały dowody - "notatki w sprawie współpracy z [...] Bankiem" oraz "wewnętrzny rachunek powstawania i przenoszenia kosztów w Fabryce [...] "P".
Wszystkie wyżej wskazane dokumenty nie zostały ocenione w oderwaniu od innych dowodów. W sprawie przesłuchano w charakterze świadków członka Zarządu Spółki p. T. M. oraz pracownika [...] Banku J. P. którzy nie posiadali żadnej dodatkowej wiedzy ani dokumentów na temat wykonywania czynności konsultingowych przez [...]Bank.
W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że całokształt materiału dowodowego nie świadczy , by usługi wskazane w umowie zawartej w dniu [...] września 1999 r. były w rzeczywistości świadczone.
Taka ocena materiału dowodowego, zdaniem Sądu była uprawniona i nie posiadała cech oceny dowolnej.
Utrwalone orzecznictwem Naczelnego Sadu Administracyjnego, podkreśla, że sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie uprawniają podatnika do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu konsultingu. Dopiero wykonanie usługi konsultingowej i ocena realizacji efektów działań konsultingowych dają podstawy do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel. ( Wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2002 r. I SA/Ka 1226/01).
Skoro zatem zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił na przyznanie, że [...]Bank świadczył w roku 1999 na rzecz Skarżącej usługi konsultingowe, to także zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zaliczenia wydatków poniesionych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.
W konsekwencji należy stwierdzić, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT nie jest trafny. Przepis ten bowiem jasno wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji braku możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy materiału dowodowego i interpretacji prawa. Prawidłowo zastosowano przepisy art. 15 ust 1. i art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT nie naruszono art. 9 u..p.d.o.p.w zw. z art. 4 ustawy o rachunkowości. Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania z art.122, 187,191, 210 Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym z dnia 30 sierpnia 2002 r. ( Dz.U. Nr 153.poz. 1271 ze zm.) nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji Sąd skargę oddalił.