I SA/Gd 899/24

I SA/Gd 899/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1-4, art. 21 ust. 1 pkt 131
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 2a, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2025 r. sprawy ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 września 2024 r., nr 2201-IOD-1.4102.41.2024 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), po ponownym rozpatrzeniu odwołania J. R. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie (dalej "Naczelnik US") z dnia 30 grudnia 2019 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 88.119 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
2.1. Skarżący w dniu 18 listopada 2013 r. sprzedał za kwotę 2.000.000 zł udział wynoszący 64/100 części w prawie własności nieruchomości położonej w S., przy ul. [...], stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr [...], obszaru 641 m2 (księga wieczysta [...]), prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w budynku w S., przy ul. [...], obejmującego cztery pokoje, kuchnię, łazienkę z wc, klatkę schodową z przyległymi pomieszczeniami gospodarczymi, piwnicę oraz garaż wolnostojący o łącznej powierzchni 192,01 m2 wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem wynoszącym 36/100 części we współwłasności części wspólnych budynku (księga wieczysta [...]). Udział wynoszący 64/100 części w prawie własności nieruchomości, położonej w S., przy ul. [...], Skarżący nabył w 2012 r. w drodze dziedziczenia po zmarłej matce A. R., na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku. Z koeli prawo własności lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...], Skarżący nabył na podstawie umowy zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokalu z dnia 9 września 1997 r.
Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2019 r. Naczelnik wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości za 2013 rok, a następnie decyzją z dnia 30 grudnia 2019 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 roku, w kwocie 88.119 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego, decyzją z dnia 23 czerwca 2020 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 845/20 oddalił wniesioną przez Skarżącego od ww. decyzji skargę. Pełna treść wyroku oraz wszystkich przywołanych w uzasadnieniu orzeczeń dostępna jest w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.
2.3. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 464/21 uchylił ww. wyrok w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 23 czerwca 2020 r.
W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że dokonanie oceny – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.
Sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny na tle okoliczności tej sprawy uznał, że konieczna jest ponowna ocena, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Tym razem jednak organ odwoławczy weźmie pod uwagę zarówno wskazania zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, jak i orzecznictwa, które zapadło po cytowanej uchwale. W świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Są to jednak generalne przesłanki, które trzeba odnieść każdorazowo do stanu faktycznego sprawy.
NSA za przedwczesne uznał ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów.
3. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 3 września 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że poddając kontroli i analizie kwestię biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania - art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Z materiału dowodowego sprawy bowiem bezspornie wynika, iż:
1) Postanowieniem z 22.08.2019 r. Naczelnik US wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonym w dniu 26.04.2018 r. przez Skarżącego zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-39) poprzez zaniżenie kwoty podatku dochodowego obliczonego według stawki 19% od dochodu z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 64/100 części w prawie własności nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] objętej księgą wieczystą [...] oraz lokalu mieszkalnego (bez numeru) stanowiącego odrębną nieruchomość objętego księgą wieczystą [...] wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem we współwłasności części domu przeznaczonych do wspólnego korzystania i w prawie własności gruntu położonego w S. przy ul. [...] dokonanego w dniu 18.11.2013 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] na rok 2013, przez co doszło do uszczuplenia podatku w kwocie nie wyższej niż 243.200 zł; czynem powyższym naruszono art. 30e ust. 2 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, dalej "u.p.d.o.f."), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 kks.
2) Wszczęcie postępowania karno-skarbowego poprzedzone zostało przeprowadzonymi przez Naczelnika US czynnościami sprawdzającymi oraz wszczętym postanowieniem 28.06.2019 r. postępowaniem podatkowym, w trakcie których zebrano dowody potwierdzające okoliczności, które w sposób obiektywny uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa.
3) Zawiadomieniem z 23.08.2019 r. Naczelnik US na podstawie art. 70c O.p. poinformował Stronę, że z dniem 22.08.2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie to nie zostało odebrane przez Podatnika.
4) Następnie zawiadomieniem z 16.12.2019 r., zawierającym te same informacje, co zawiadomienie z 23.08.2019 r. Naczelnik US poinformował pełnomocnika Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Pismo zostało doręczone Pełnomocnikowi za pośrednictwem e-PUAP w dniu 30.12.2019 r.
W ocenie organu odwoławczego, w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013 r., w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu ani z końcem 2019 r., ani przed doręczeniem decyzji Naczelnika US określającej to zobowiązanie, tj. 3.01.2020 r.
Mając na uwadze treść uchwały NSA z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 Dyrektor IAS poddał również ocenie, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia śledztwa w sprawie karnej skarbowej, tj. wyłącznie w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Organ stwierdził, iż przebieg postępowania karnoskarbowego w sprawie nie wskazuje, aby postępowanie to miało na celu jedynie wywarcie skutku w sferze biegu terminu przedawnienia. Z dowodów pozyskanych z akt sprawy karnej, włączonych do akt sprawy postanowieniem z 28.06.2024 r., wynika, że organ postępowania przygotowawczego podjął nw. działania celem realizacji celów ścigania: 1) wydał w dniu 22.08.2019 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutu Skarżącemu, 2) ogłosił Skarżącemu w dniu 27.09.2019 r. treść powyższego postanowienia, 3) dokonał przesłuchania podejrzanego - Skarżącego w dniu 27.09.2019 r., 4) 29.01.2020 r. wydał postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutu, 5) wydał postanowienie z 12.02.2020 r. o zawieszeniu dochodzenia z uwagi na uzależnienie dochodzenia od ostatecznego zakończenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tyt. odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. Postępowanie to nadal pozostaje zawieszone.
Jak wynika z powyższego, w sprawie nie doszło tylko i wyłącznie do wszczęcia postępowania karnoskarbowego in rem, ale organ je prowadzący stwierdził wystąpienie podstaw do jego przekształcenia w fazę ad personom (postawienie zarzutów konkretnej osobie), co wskazuje na przesłanki uprawdopodobnienia winy określonej osoby w popełnieniu czynu zabronionego. W tym świetle działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, iż dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania.
W ocenie organu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości w 2013 r. został skutecznie zawieszony z dniem 22.08.2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym Strona została skutecznie zawiadomiona w trybie art. 70c O.p. W sprawie wystąpiły bowiem okoliczności faktyczne uzasadniające wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe, które nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istniały ku temu przesłanki przedmiotowe oraz podmiotowe. Zatem, jak wynika z dowodów pozyskanych od organu postępowania przygotowawczego, w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, również w świetle uchwały NSA.
Organ odwoławczy wskazał dalej, że sprzedaż przedmiotowego udziału w prawie własności nieruchomości, prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi udziałami w prawie własności gruntu nastąpiła za łączną cenę 2.000.000 zł. Z uwagi na to, że wskazana kwota przychodu ze sprzedaży dotyczyła zapłaty za całość, Dyrektor IAS dokonał wyliczenia kwoty przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 64/100 w prawie własności nieruchomości, biorąc pod uwagę wielkość udziału jaki przedmiotowa nieruchomość ma w całej powierzchni nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży. I tak, zdaniem organu, wyodrębniony lokal, stanowiący nieruchomość o powierzchni 192,01 m2 stanowi 36% ogólnej powierzchni użytkowej, a niewyodrębniony lokal oraz nieruchomość wspólna o łącznej powierzchni 342,29 m2 64% ogólnej powierzchni. Mając na uwadze tak ustalone współczynniki Dyrektor IAS uznał, że cena sprzedaży prawa własności lokalu mieszkalnego (bez numeru), stanowiącego odrębną nieruchomość, dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr [...] wynosiła 720.000 zł, a cena przynależnego do tego lokalu udziału wynosiła 460.800 zł. Organ uznał przy tym, że przychody z tytułu zbycia tej nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu, albowiem odpłatne zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast cenę sprzedaży udziału wynoszącego 64/100 części w prawie własności nieruchomości objętej Kw [...] organ wyliczył na sumę 819.200 zł i uznał, że jest to przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jednocześnie organ stwierdził, że Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie poniesienia kosztów odpłatnego zbycia.
W dalszej części rozważań Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący poniósł wydatek na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. [...], w kwocie 347.000 zł wraz z opłatami notarialnymi i sądowymi w łącznej wysokości 8.414,77 zł. Powyższe wydatki organ uznał za poniesione na własne cele mieszkaniowe, a zatem korzystające ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podatnik nie przedstawił - poza aktem notarialnym - innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, a zatem ze zwolnienia mogła korzystać tylko kwota 355.414,77 zł.
Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów odwołania uznając je za niezasadne. Zdaniem organu przedłożony dowód w postaci operatu szacunkowego nie zasługuje na uwzględnienie, bo opiera się na wartościach określonych sporządzonej w październiku 2019 r. inwentaryzacji powierzchni użytkowej, a nie na wartościach wskazanych w księgach wieczystych. Wobec tego powierzchnię użytkową udziału w nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży - zasadnie organ pierwszej instancji ustalił na podstawie umowy sprzedaży z 18 listopada 2013 r. oraz zapisów ksiąg wieczystych.
4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:
1) przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
a) art. 70 § 1, art. 70 § 6 O.p. zw. z art. 153 p.p.s.a. przez utrzymanie w mocy decyzji pomimo przedawnienia się zobowiązania podatkowego (w wyniku braku skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania objętego skarżoną decyzją) i pominięcie wytycznych wynikających wyroku NSA I FSK 464/21;
b) art. 127 w zw. art. 210 O.p. przez brak ponownego rozpoznania sprawy i ograniczenie się wyłącznie do powielenia argumentacji organu I instancji i nie podjęciu stosownej aktywności procesowej przez organ;
c) art. 210 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym wyjaśnienia jakie i dlaczego okoliczności organu uznał za udowodnione, braku przedstawienia podstawy prawnej dla dokonanego "wymiaru" podatku, ograniczenie się wyłącznie do ogólnych stwierdzeń, bez poparcia stosownym uzasadnieniem - uzasadnienie decyzji ogranicza się do ogólnych, generycznych stwierdzeń;
d) art. 188 § 1 w zw. art. 187 O.p. przez brak przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego, mimo, iż okoliczności, które miały być wykazane wnioskowanymi dowodami, mają istotne znaczenie dla sprawy oraz nie zostały jeszcze stwierdzone na podstawie innych dowodów;
e) art. 122, art 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego tj.: niedokonanie ustaleń w zakresie ceny sprzedaży nieruchomości objętej Kw nr [...]; pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego; niewykazanie przez organ aktywności procesowej celem ustalenia stanu faktycznego sprawy; określenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości objętej Kw nr [...] z pominięciem wszelkich zasad wyceny nieruchomości i stosując metodę nieznaną przepisom podatkowym; faktyczne pominięcie okoliczności, iż odpłatne zbycie nieruchomości w dniu 18 listopada 2013 r. obejmowało dwie odrębne nieruchomości, objęte odrębnymi księgami wieczystymi, istotnie różniące się stanem prawnym, technicznym, wykończenia, ekspozycji, kondygnacji, pomieszczeniami przynależnymi i wartością;
f) art. 194 § 3 O.p. przez jego niezastosowanie i bezkrytyczne przyjęcie danych o powierzchni wskazanych w księdze wieczystej, w sytuacji, w której przedstawione przez Podatnika dowody, w tym dokumenty urzędowe, w sposób oczywisty i jednoznaczny wskazywały na znaczną rozbieżność tych wpisów względem stanu faktycznego, co skutkowało: wadliwym ustalenia stanu faktycznego; oparciem wszelkich ustaleń na dokumencie zawierającym niekompletne i fragmentaryczne dane, które ponadto pozostają niezgodne ze stanem faktycznym; dokonaniem wymiaru podatku w oparciu o jeden dokument, pozostający w sprzeczności z pozostałym materiałem zebranym w sprawie (w tym dokumentami urzędowymi); dokonaniem wymiaru podatku wyłącznie oparciu o treść dokumentu i dane, których przepisy u.p.d.o.f. nie uznają za podstawę ustalenia przychodu oraz dochodu; nieprzeprowadzeniem jakichkolwiek dowodów oraz jakichkolwiek innych działań mających na celu wyjaśnienie istotnych rozbieżności w zebranym materiale dowodowym;
g) art. 121, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, skutkujące nieuzasadnioną odmową uwzględnienia przedstawionych przez stronę dowodów tym dokumentów urzędowych, dokonanie ustaleń co do powierzchni nieruchomości bez jakiegokolwiek oparcia materiale dowodowym lub ustaleniach organu, co skutkowało: brakiem rzeczywistego rozpoznania stanu faktycznego sprawy przez organ pierwszej instancji; brakiem dokonania jakichkolwiek własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji; przyjęciem przez organ za udowodnione okoliczności pozostających w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy; nieuzasadnioną odmową przyznania wiarygodności dowodom i okolicznościom przedstawionym przez stronę w sytuacji faktycznego braku zebrania jakichkolwiek dowodów przez organ;
h) art. 121 i art. 122 O.p. przez niepoparte jakimikolwiek dowodami oraz okolicznościami ustalenie podstawy opodatkowania, skutkujące wadliwym arbitralnym określeniem dochodu Skarżącemu;
i) art. 2, art. 84, art. 217 konstytucji RP oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 171, art. 187 i art. 190 O.p. przez naruszenie wynikającej z nich zasady in dubio pro tributario przez rozstrzygniecie wszelkich wątpliwości i niejasności w sprawie na niekorzyść podatnika, co skutkowało nieuprawnionym określeniem dochodu podatnika w zawyżonej wysokości;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: art. 19 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na:
- zastosowaniu przepisu w sytuacji, w której brak było jakichkolwiek przesłanek stosowania przepisu (jakiekolwiek przesłanki również nie zostały w żaden sposób wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji);
- określeniu dochodu Podatnika z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości objętej Kw nr [...] w sytuacji, w której organy nie zakwestionowały nigdy ceny ustalonej przez strony w umowie - szczególnie, iż organ pierwszej instancji nie wezwał stron umowy do zmiany zadeklarowanej wartości (czym naruszył tryb określania wartości dochodu wskazany w przepisie);
- określeniu dochodu podatnika z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości objętej Kw nr [...] w sytuacji, w której organ nie podjął ustaleń w zakresie ceny sprzedaży ww. nieruchomości i nie wykazał, aby cena (i tym samym przychód) zadeklarowane przez podatnika odbiegały w znaczny sposób i bez uzasadnienia od ceny rynkowej;
- określeniu dochodu podatnika z tytułu zbycia ww. nieruchomości w sposób nie znajdujący oparcia w jakichkolwiek normach, w szczególności z pominięciem ceny, wartości rynkowej nieruchomości wskazanej w operatach szacunkowych;
co skutkowało wadliwym, arbitralnym i zawyżonym określeniem dochodu Podatnika z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, w sytuacji, w której brak jakichkolwiek przesłanek do kwestionowania dochodu zadeklarowanego przez Podatnika oraz zastosowanie trybu i metod ustalenia dochodu nieznanych u.p.d.o.f.
5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Badając rozpoznawaną sprawę w ramach swej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
6.2. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącego skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 9 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 464/21 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 845/20 w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 23 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r.
Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Według art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Norma zawarta w art. 153 p.p.s.a. ma charakter doniosły i bezwzględnie obowiązujący. Oznacza bowiem, że ani organy administracji publicznej, ani sądy orzekające ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniach sądu, gdyż są nimi związane. Jego zasięgiem oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" odnosi się do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" - stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej - dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2024 r. sygn. akt II OSK 320/23).
Ani organ, ani sąd nie mogą inaczej i na nowo sformułować oceny prawnej, która już raz została sformułowana w sprawie i są zobowiązane podporządkować się jej w pełnym zakresie. Co więcej, sąd ponownie orzekający jest zobowiązany wskazać, czy organ do tej oceny się zastosował, co jest warunkiem legalności zachowania organu w sprawie. W przypadku bowiem zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażenia w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011r. sygn. akt II OSK 729/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2024 r. sygn. akt II SA/Kr 1491/23).
Przepis art. 153 p.p.s.a., poza sytuacją, gdy przepisy prawa uległy zmianie, nie pozostawia żadnej możliwości odstąpienia od normatywnie sformułowanego związania. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2022 r. sygn. akt II OSK 2780/19). Możliwość odstąpienia od zawartej w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego oceny prawnej mogłaby nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmieniłby się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Żadna z powyższych sytuacji nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie.
Konsekwencją związania sądu oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku (w niniejszej sprawie w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 464/21) jest to, że stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracyjnego, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej wyrażonej w tymże prawomocnym wyroku, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym w prawomocnym orzeczeniu poglądem (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I OSK 886/07).
W świetle powyższych ustaleń, organ administracji ponownie rozpoznający sprawę oraz Sąd rozpatrując skargę na ponownie wydaną w niniejszej sprawie decyzję, związani są stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 464/21, zarówno w zakresie oceny prawnej w nim zawartej, jak i wskazań co do dalszego postępowania.
Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.
6.3. Kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie podlegała prawidłowość uwzględnienia przez organ administracji w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 464/21.
Wskazać w związku z tym należy, iż przyczyną uchylenia przez NSA podjętego uprzednio w niniejszej sprawie wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 845/20 oraz uchylenia decyzji Dyrektora IAS z dnia 23 czerwca 2020 r., była konieczność dokonania przez organ, a następnie przez sąd, oceny, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wykonał sformułowane przez NSA zalecenia. W zaskarżonej decyzji uwzględnił bowiem kwestię braku przedawnienia objętego postępowaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z uwagi na zawieszenie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Prawidłowo przy tym ocenił organ odwoławczy, że w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, albowiem okoliczności towarzyszące wszczęciu postępowania karno-skarbowego uniemożliwiają przypisanie mu cechy instrumentalności i posłużenia się tą instytucją wyłącznie w celu przedłużenia biegu terminu przedawnienia.
Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21 odniósł się do dokonywania przez sądy administracyjne oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c O.p. przy wydawaniu decyzji podatkowych. Zauważono, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowała się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, co zrodziło konieczność korekty dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. NSA wskazał, że według tejże linii, podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Zauważono również, że przyjęcie takiej interpretacji zakresu uprawnień sądów administracyjnych miało swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego.
W rozpatrywanej sprawie zawiadomieniami z dnia 23 sierpnia 2019 r. oraz z dnia 16 grudnia 2019 r., poinformowano odpowiednio Skarżącego oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu, z dniem 22 sierpnia 2019 r. (data wydania przez Naczelnika US postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie przestępstwa skarbowego), na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W dniu 22 sierpnia 2019 r. sporządzone zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, którego następnie przesłuchano w dniu 27 września 2019 r. Kolejno, postępowanie to zawieszono w oczekiwaniu na ostateczne zakończenie postępowania podatkowego.
Ze wskazanych okoliczności w kontekście przywołanych powyżej przepisów prawa jednoznacznie wynika spełnienie w niniejszej sprawie warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia - Strona została prawidłowo zawiadomiona (stosownie do przepisu art. 70c O.p.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia dochodzenia karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia związane jest z niewykonaniem tego zobowiązania.
Za istotną Sąd uznał przy tym okoliczność przedstawienia zarzutów Skarżącemu, co oznacza, że organ nie ograniczył się więc jedynie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego ale również zgromadził dowody na tyle, że był gotów sformułować i przedstawić zarzuty karne. Oznacza to, że zgromadzone dane uzasadniały dostatecznie podejrzenie, że czyn został popełniony – chodzi o wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania w sprawie. Z art. 313 § 2 K.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej. Zwykle towarzyszy mu przesłuchanie podejrzanego.
W ocenie Sądu, w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21 nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Co istotne, decyzja organu drugiej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne w kwestii "instrumentalności" zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor IAS odniósł się zarówno do kwestii "rozpoczęcia" zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak również przeprowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii przyczyn i okoliczności stanowiących podstawę wszczęcia dochodzenia oraz podjętych w jego trakcie czynności.
Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy nie pozwala na formułowanie wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Analiza akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji nie daje uzasadnionych podstaw do przyjęcia za zasadne twierdzeń strony skarżącej. Zaznaczyć należy, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego zostało sporządzone na ponad cztery miesiące przed upływem podstawowego terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organ dochodzeniowy zaś aktywnie prowadził wszczęte postępowanie, podjął w jego toku realne czynności, w tym przedstawił zarzuty podejrzanemu i go przesłuchał. Zauważyć przy tym należy, że dla sporządzenia zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego, wszczęcia postępowania karno-skarbowego, czy postawienia podejrzanemu zarzutów nie jest istotny etap postępowania (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie odwoławcze), lecz okoliczność czy organ posiada informacje, materiały uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.
Sąd wskazuje, że ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są uprawnione do stwierdzenia przedawnienia karalności w ramach czynności mających na celu sprawdzenie, czy wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 4400/21). Jak słusznie stwierdzono w uchwale I FPS 1/21, "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze". Podkreślić przy tym należy, że dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 O.p.), a nie wszystkich aspektów takiego postępowania.
Reasumując, w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. i nie można stawiać tezy o "instrumentalnym" wszczęciu postępowania karno-skarbowego. W rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., od zaistnienia których uzależniony jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia.
W związku z powyższym bezzasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 6 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a.
6.4. Rozważania odnoszące się do oceny legalności zaskarżonego aktu należy poprzedzić wskazaniem ustalonego przez organy stanu faktycznego i prawnego dotyczącego nieruchomości zbytej przez Skarżącego, które to zbycie skutkowało po stronie podatnika powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z akt sprawy wynika, że w dniu 18 listopada 2013 r. Skarżący sprzedał udział wynoszący 64/100 w prawie własności nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr [...] o powierzchni 641 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]; na nieruchomości tej, jak wynika z treści księgi wieczystej posadowiony jest budynek o powierzchni 534,3 m2. Podatnik zbył również prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w budynku znajdującym się w S. przy ul. [...], o łącznej powierzchni 192.01 m2 wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem wynoszącym 36/100 części we współwłasności części wspólnych; dla tego lokalu prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości, jak również odrębnego lokalu mieszkalnego i związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości wspólnej, nastąpiła za cenę 2.000.000 zł. Dodać w tym miejscu należy, że w umowie sprzedaży, cena została określona w sposób łączny, bez wyodrębniania w treści aktu notarialnego wartości poszczególnych nieruchomości objętych transakcją sprzedaży.
Z ustaleń organów wynika ponadto, że udział w prawie własności nieruchomości, położonej w S. przy ul. [...] J. R. nabył w 2012 r. w drodze dziedziczenia po zmarłej matce. Natomiast prawo własności lokalu mieszkalnego podatnik nabył na podstawie umowy zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokalu z dnia 9 września 1997 r. Organy ustaliły również, że Skarżący w dniu 23 sierpnia 2013 r. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w S..
Na podstawie poczynionych ustaleń za bezsporne należy uznać to, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z przynależnym do lokalu udziałem w nieruchomości nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zbycie lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości nastąpiło bowiem po upływie pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast przychód podlegający opodatkowaniu powstał w związku ze sprzedażą udziału w wysokości 64/100 w nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]. Nabycie tego udziału nastąpiło bowiem na podstawie dziedziczenia w 2012 r., a zatem w odniesieniu do zbycia tego prawa nie upłynął jeszcze pięcioletni termin, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przy czym należy podkreślić, że organy podatkowe uznały, iż podatnik przychód uzyskany ze zbycia udziału w nieruchomości, w kwocie 355.414,77 zł (koszt nabytego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego oraz koszt opłat związanych z nabyciem) wydatkował na własne cele mieszkaniowe. W związku z tym, we wskazanym zakresie wydatki poniesione przez podatnika korzystały ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Pozostała cześć przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości w kwocie 463.785 zł stanowiła w ocenie organów przychód podlegający opodatkowaniu.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa od domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Z przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika z kolei, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.
Z przywołanego przepisu wynika, że co do zasady podstawą określenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest cena, jaką strony określiły w zawartej umowie (pomniejszona o koszty zbycia). Ustawodawca uznał zatem, że to właśnie ta wartość, ukształtowana wolą stron umowy, ma stanowić podstawowy wyznacznik wysokości przychodu osiągniętego z tytułu zbycia nieruchomości. Natomiast kompetencja organu podatkowego do określenia przychodu w innej wartości aniżeli wyrażona w cenie, została przyznana wprost tylko w odniesieniu do sytuacji, gdy cena nieruchomości bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od jej wartości rynkowej. W takim bowiem przypadku organ podatkowy określa ją w wartości rynkowej, mając na uwadze treść art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. Innymi słowy, jeżeli organ uzna, że cena zbycia określona w umowie odbiega bez uzasadnionej przyczyny, a do tego w stopniu znacznym, od ceny rynkowej nieruchomości, wówczas przychód uzyskany z jej zbycia może określić, przy zachowaniu wymogów z art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., w odmiennej wysokości niż wynika to wprost z umowy zbycia. Jeżeli natomiast, w ocenie organu nie ma podstaw do kwestionowania ceny oznaczonej w umowie, to wówczas przychód z tytułu zbycia nieruchomości określa w oparciu o tę wartość, jaka w umowie została określona przez strony stosunku cywilnoprawnego.
Należy wyraźnie podkreślić, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dokonywały szacowania wartości nieruchomości i nie podważały wartości zbytych nieruchomości określonej w umowie sprzedaży. Ustalenie ceny sprzedaży, wbrew stanowisku Skarżącego, nastąpiło na podstawie ceny wyrażonej w umowie. Z żadnej części zaskarżonej decyzji nie sposób wywieść, że organ uznał wartość nieruchomości określoną w umowie za nieodpowiadającą jej wartości rynkowej, co czynić miałoby zasadnym określenie tej wartości z pominięciem ceny wynikającej z aktu notarialnego.
Problem związany z określeniem wysokości przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości pojawił się natomiast w związku ze sposobem, w jaki cena zbytych nieruchomości została podana w akcie notarialnym. Cena ta została bowiem oznaczona zbiorczo, poprzez wskazanie jednej, łącznej sumy na określenie zarówno ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przypadającym na ten lokal udziałem w nieruchomości jak i ceny sprzedaży udziału w nieruchomości, na której posadowiony jest budynek, w którym wyodrębniono lokal stanowiący odrębną nieruchomość. W związku z tak ukształtowanym sposobem oznaczenia ceny zachodziła konieczność ustalenia wartości poszczególnych nieruchomości składających się na całość jednej transakcji. Powyższe było konsekwencją ustalenia, że tylko przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości w wysokości 64/100 podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Kierując się nadrzędną zasadą, jaka wynika z przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., że przychód ze zbycia nieruchomości powinien odpowiadać wartości określonej w umowie, organ dokonał wyliczenia ceny zbycia poszczególnych praw do nieruchomości stosując odpowiednie proporcje. Dla potrzeb ustalenia tej proporcji organ w pierwszej kolejności ustalił, jaki był procentowy udział poszczególnych praw do nieruchomości (wyodrębnionego lokalu mieszkalnego oraz udziału w prawie własności nieruchomości) w ogólnej powierzchni nieruchomości będącej przedmiotem zbycia. Z wyliczenia tego wynika, że wyodrębniony lokal stanowił 36% ogólnej powierzchni użytkowej, natomiast pozostała część nieruchomości objęta umową sprzedaży stanowiła 64% powierzchni ogólnej. W oparciu o tak ustalone współczynniki, odnosząc je do określonej w umowie sprzedaży ceny zbycia nieruchomości organ stwierdził, że wartość sprzedanego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wynosiła 720.000 zł (2.000.000 x 36%), wartość przynależnego do tego lokalu udziału wynoszącego 36/100 części w prawie własności gruntu oraz we współwłasności części wspólnych budynku, z którego lokal ten został wydzielony wynosiła 460.800 zł (1.280.000 x 36%) natomiast wartość udziału wynoszącego 64/100 części w prawie własności nieruchomości objętej Kw [...] wynosiła 819.200 zł (2.000.000 - 720.000 - 460.800).
W ocenie Sądu, dokonane przez organ wyliczenie przychodu ze zbycia poszczególnych praw do nieruchomości, wbrew temu co podnosi Skarżący, zostało dokonane zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można bowiem tracić z pola widzenia tego, że przy obliczaniu cen sprzedanego lokalu mieszkalnego i związanego z nim udziału w nieruchomości, jak również zbytego udziału w nieruchomości objętej Kw nr [...], zachowany został wymóg, aby punktem odniesienia dla określenia przychodu ze sprzedaży była cena oznaczona w umowie. Organ kierując się ogólną ceną za sprzedane nieruchomości, przy uwzględnieniu wyliczonej proporcji ustalił ceny poszczególnych praw do nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży. Zastosowana przez organ metodologia obliczania wartości nieruchomości pozwoliła na ustalenie jednostkowych cen, które były proporcjonalne do wielkości poszczególnych zbytych praw (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz ze związanym z tym prawem udziałem w nieruchomości oraz udziału w nieruchomości w wysokości 64/100) w ogólnej sumie określonej w umowie jako należność za sprzedane nieruchomości.
Podkreślenia wymaga jeszcze raz, że przy takim sposobie obliczenia wartości sprzedanych nieruchomości, ciągle pozostawał istotny jeden wskaźnik, a mianowicie cena wyrażona w umowie sprzedaży. Cena ta stanowiła punkt odniesienia do określenia cen poszczególnych praw do nieruchomości.
Mając powyższe na uwadze nie znajdują uzasadnienia podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia przepisu art. 19 u.p.d.o.f. Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, ustalanie cen nieruchomości nie nastąpiło w oderwaniu od ceny wyrażonej w umowie sprzedaży, co zostało wyżej opisane. Nie sposób również przyjąć, że w jakikolwiek sposób doszło do uchybienia przez organ wymogom szacowania wartości nieruchomości, skoro procedura ustalenia wartości w oparciu o ceny rynkowe nie miała w ogóle w niniejszej sprawie zastosowania. Ponadto, ustalenie proporcji służyło jedynie określeniu wartości poszczególnych zbytych przez podatnika praw i nie kreowało nowych udziałów w sprzedanej nieruchomości.
6.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego Sąd nie stwierdza, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia wskazywanym w skardze normom. W ocenie Sądu działania Dyrektora IAS mieściły się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia wypełniona została dyrektywa zawarta w art. 122 O.p., nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).
W kontekście przytoczonych uwag, Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu organy szczegółowo ustaliły wszelkie okoliczności mające wpływ na określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności z treści zaskarżonej decyzji jasno wynika, jakie prawa do nieruchomości położnej w S. były przedmiotem zbycia dokonanego przez Skarżącego. Nieruchomości objęte umową sprzedaży były identyfikowane przez organ podatkowy poprzez podanie właściwych, odrębnych numerów ksiąg wieczystych, określenie ich powierzchni, miejsca położenia czy też wskazania numeru ewidencyjnego działki gruntu. Organ wskazywał również na te okoliczności, które miały znaczenie dla stwierdzenia tego, czy uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego. Dotyczy to ustaleń organów odnoszących się do czasu nabycia nieruchomości, co miało kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, czy ich zbycie nastąpiło przed czy po upływie pięcioletniego terminu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W końcu organy czyniły również ustalenia mające wpływ na określenie podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W treści zaskarżonej decyzji nie sposób znaleźć też takich stwierdzeń, które prowadziłyby do wniosku, że organ dla potrzeb obliczenia wartości nieruchomości wykreował nowe udziały w sprzedanej nieruchomości, nieznajdujące oparcia w zebranych dowodach. Nie można bowiem utożsamiać proporcji określonej przez organy na potrzeby ustalenia wartości nieruchomości, z ustaleniem odmiennych udziałów w nieruchomości niż te, które wynikają z danych zawartych w księgach wieczystych.
Sąd nie zgadza się także ze stwierdzeniem, że w zaskarżonej decyzji organ nie poczynił ustaleń w zakresie ceny sprzedaży nieruchomości objętej Kw nr [...]. Nieuwzględnienie wyjaśnień podatnika załączonych do złożonych deklaracji jak i operatu szacunkowego nie oznacza, że organ nie określił wartości tej nieruchomości. Zasadnicza, najistotniejsza cześć rozstrzygnięcia organu odwoławczego odnosi się właśnie do określenia ceny nieruchomości. Sposób jej obliczenia z zastosowaniem ustalonej proporcji i w odniesieniu do ogólnej ceny sprzedaży nieruchomości został szczegółowo wyjaśniony w zaskarżonej decyzji.
Nie sposób również zgodzić się ze stroną, że podstawą wydanej decyzji były dokonane przez organy ustalenia co do powierzchni nieruchomości, nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym. Analiza akt sprawy wskazuje, że wszelkie dane co do powierzchni nieruchomości objętych umową sprzedaży, zostały ustalone na podstawie danych zawartych w księgach wieczystych. Z księgi wieczystej nr [...], prowadzonej dla nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr [...] wynika, że jest to nieruchomość o powierzchni 641 m2, na której posadowiony jest budynek o powierzchni 534,3 m2. Z kolei w księdze wieczystej nr [...] ujawniono prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w skład którego wchodzą cztery pokoje, kuchnia, łazienka z wc, klatka schodowa z przyległymi pomieszczeniami gospodarczymi, piwnica oraz garaż wolnostojący o łącznej powierzchni 192,01 m2.
Przyznać należy rację stronie, że w zaskarżonej decyzji wskazana została powierzchnia nieruchomości (342,29 m2), która nie znajduje odzwierciedlenia w treści ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości położnych w S. przy ul. [...]. Wczytując się jednak uważnie w treść decyzji organu odwoławczego można dostrzec, że organ ustalił w ten sposób wielkość powierzchni tej części budynku posadowionego na działce gruntu, która jest związana ze zbytym przez podatnika udziałem w nieruchomości w wysokości 64/100. Podana przez organ wartość stanowi bowiem różnicę pomiędzy ogólną powierzchnią budynku wskazaną w księdze wieczystej tj. 534,3 m2 a powierzchnią wyodrębnionego w tym budynku lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość tj. 192,01 m2. Wskazanie w decyzji tej wartości w żaden sposób nie decyduje jednak o jej wadliwości, albowiem samo wyliczenie proporcji, jak również określenie na ich podstawie wysokości cen przypadających na poszczególne zbyte nieruchomości było prawidłowe.
W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).
Sąd nie przychyla się także do zarzutu naruszenia przez organ art. 127 O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że każda sprawa podatkowa, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W myśl tej zasady, dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem tylko weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu. Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy, już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy pierwszej instancji, oznacza też, iż wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w przepisie art. 210 § 4 O.p., a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Brak spełnienia tych warunków powoduje, że wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna, stanowiąca przedmiot skargi wniesionej do sądu administracyjnego, w istocie rzeczy, nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej.
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja organu odwoławczego spełnia powyższe wymogi. Dyrektor IAS zbadał powtórnie sprawę, wskazał jakie okoliczności faktyczne legły u podstaw wydanej decyzji, wyjaśnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia oraz odniósł się do podnoszonych przez stronę zarzutów odwołania. Należy podkreślić, że obowiązek ponownego zbadania sprawy nie oznacza zakazu rozstrzygnięcia jej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. W istocie model postępowania dwuinstancyjnego został ukształtowany w Ordynacji podatkowej w ten sposób, że za gromadzenie materiału dowodowego odpowiedzialny jest przede wszystkim organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy może natomiast przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w dodatkowym zakresie w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie (co też Dyrektor IAS uczył w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego, uzupełniając materiał dowodowy w zakresie wykazania okoliczności dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania). Niezasadny jest zatem zarzut, że organ odwoławczy wydając decyzję oparł się na materiałach dowodowych zgromadzonych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Jeżeli bowiem organ odwoławczy uznaje zebrany materiał dowodowy za kompletny i nie widzi potrzeby jego uzupełniania, to nie ma podstaw do stawiania organowi zarzutu zaniechania przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Niezgodność z oczekiwaniami strony co do zakresu prowadzonego postępowania dowodowego nie oznacza, że doszło do uchybienia treści art. 127 O.p.
Nie sposób także przychylić się do formułowanego przez stronę zarzutu bezkrytycznego oparcia się przez organy podatkowe na danych wynikających z ksiąg wieczystych. Nie można zapominać, że w świetle brzmienia art. 194 § 1 O.p., wyciągi z ksiąg wieczystych, jako dokumenty urzędowe, korzystają ze szczególnej, zwiększonej mocy dowodowej. Przejawia się to w przypisaniu tym dokumentom domniemania zgodności z prawdą co oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dokument urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 956/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26.02.2014 r. sygn. akt I SA/Bd 483/13). Organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. W konsekwencji organ nie może odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Stanowiłoby to bowiem naruszenie art. 194 § 1 O.p. W związku z tym, dla organu podatkowego istotnym w sprawie dowodem w prowadzonym postępowaniu były zarówno wyciągi z ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości zbytych przez podatnika, jak i akty notarialne posiadające ten sam walor dokumentu urzędowego. Ustalenie stanu faktycznego w oparciu o te dokumenty, zwłaszcza jeśli chodzi o ustalenie stanu prawnego i powierzchni zbywanych nieruchomości, nie może być postrzegane jako naruszające prawo.
Sąd wskazuje, że informacje dotyczące powierzchni sprzedawanych nieruchomości były tożsame zarówno w treści wyciągów z ksiąg wieczystych, jak i w aktach notarialnych. Dane te nie były podważane w żaden sposób na dzień dokonania czynności zbycia, co wynika wyraźnie z treści aktu notarialnego dokumentującego czynność sprzedaży nieruchomości. Próba podważenia tych danych powstała dopiero na etapie postępowania podatkowego, poprzez przedłożenie przez stronę operatu szacunkowego. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że przedłożony dowód w postaci operatu szacunkowego nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak słusznie dostrzeżono to w zaskarżonej decyzji, operat opierał się na wartościach określonych w inwentaryzacji powierzchni użytkowej sporządzonej w październiku 2019 roku, a nie na wartościach wskazanych w księgach wieczystych i w aktach notarialnych.
Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p.
Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
Niewątpliwe we wniesionym środku zaskarżenia strona skarżąca przedstawiała liczne kontrargumenty, mające wykazywać nielogiczność wniosków zaprezentowanych przez organ odwoławczy w oparciu o zebrane dowody. Sąd z uwagą wczytał się w przedstawioną argumentację, niemniej jednak nie przychylił się do wniosków zaprezentowanych w skardze, uznając analizę materiału dowodowego przedstawioną przez organ za logiczną, spójną, zgodną z wiedzą i doświadczeniem życiowym.
Sąd nie zgadza się z zarzutem, że organ podatkowy wydając decyzję naruszył zasadę in dubio pro tributario. Wskazywana zasada ma walor fundamentalny dla wykładni przepisów prawa daninowego i stanowi oczywistą konsekwencję, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyja budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wspomniana zasada została wyrażona expressis verbis w art. 2a O.p., w myśl którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Należy mieć na uwadze, że stosowanie zasady in dubio pro tributario będzie mogło mieć miejsce, jeśli istnieją niedające się usunąć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta nie ma zastosowania do innych wątpliwości niż związane z treścią tych przepisów, tj. np. co do stanu faktycznego. Nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości jednoznacznie odnosi się do przepisów prawa podatkowego, natomiast nie dotyczy niedostatków w zakresie dowodów i ustaleń stanu faktycznego.
W ocenie Sądu, gdyby treść wyrażonej zasady należało odnosić także do wątpliwości natury faktycznej, to regulacja taka znalazłby wyraźne unormowanie w przepisach Ordynacji podatkowej. Tak ustawodawca uczynił w przepisach ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, gdzie w art. 7a zawarł regulację odnoszącą się do rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść strony, a w art. 81a rozstrzygania wątpliwości natury faktycznej. Skoro takiej dychotomii nie wprowadzono w przepisach Ordynacji podatkowej to nie można zasady in dubio pro tributario interpretować tak, aby wyprowadzać wniosek o jej stosowaniu także do sytuacji wątpliwości natury pozaprawnej.
Reasumując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych.
6.6. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.