I SA/Gd 898/24

I SA/Gd 898/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-04-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kraus
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 5a pkt 47a-48, art. 21 ust. 1 pkt 23c, art. 21 ust. 35
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 22 § 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 września 2024 r. nr 2201-IOD-2.4132.17.2024.6. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Pan I. G. wystąpił z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. wskazując, że jest marynarzem, w trakcie roku spędzi na burcie powyżej 183 dni, a ponadto statek, na którym stale wykonuje pracę, podnosi banderę Holandii, jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej oraz przewozi towary (ładunki). Podatnik powołał się na art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w oparciu o możliwość skorzystania ze zwolnienia zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego dochodu.
Decyzją z dnia 27 czerwca 2024 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. od dochodu uzyskiwanego z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego OSV N. eksploatowanego przez przedsiębiorstwo N. z siedzibą zarządu w Holandii.
W piśmie z 15 lipca 2024 r. podatnik wniósł odwołanie.
Decyzją z dnia 20 grudnia 2024 r. Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Organ odwoławczy wskazał, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy (art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej). Ciężar uprawdopodobnienia spoczywa na podatniku. W ocenie organu podatkowego podatnik nie przedłożył dowodów, które umożliwiałyby stwierdzenie, że zostały w jego sprawie spełnione przesłanki uprawniające do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dla marynarzy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.. Skarżący potwierdził fakt bycia marynarzem oraz wykazał, że statek, na którym wykonuje pracę, podnosi banderę Niderlandów, jednakże z przedłożonych przez niego dokumentów nie wynika, by została spełniona przesłanka wykonywania pracy na tym statku przez okres co najmniej 183 dni oraz że statek, na którym podatnik świadczy pracę jest używany do przewozu pasażerów lub ładunków. Z wydruków ze stron internetowych dołączonych do wniosku, dotyczących statku N., wynika, że statek ten jest kwalifikowany jako Offshore Support Vessel, Multipurpose Offshore Support Vessel, a zatem jego przeznaczeniem jest wykonywanie prac w sektorze offshore, a nie przewóz ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej. Przedłożone przez podatnika potwierdzenie eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym wydane przez kapitana statku uznał organ za niewiarygodne z uwagi na brak umocowania kapitana do wydawania dokumentów związanych z eksploatacją statku. Zaświadczenie z 15 lutego 2024 r. wydane przez N. o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym uznano za zbyt ogólnikowe wobec braku wskazania, że statek służy do przewozu ładunków lub osób. Podatnik nie uprawdopodobnił także, że będzie świadczył pracę na statku przez co najmniej 183 dni. Przedstawione w toku postępowania dokumenty nie zawierają informacji dotyczących terminów oraz okresów zamustrowania. Zapisy książeczki żeglarskiej potwierdzają zamustrowanie w okresach od 4.01.2024 r.- 15.02.2024 r. oraz 28.03 2024 r. – 9.07.2024 r. Nie przedłożył podatnik umowy o pracę, która zawierałby zapisy dotyczące okresu jej obowiązywania oraz terminów zamustrowania na statku wykorzystywanym do transportu ładunków lub pasażerów.
Organ wskazał, że możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. powstaje dopiero po zakończeniu roku podatkowego, w rozliczeniu rocznym. W orzecznictwie sądowym ugruntowane jest stanowisko, że nie ma możliwości korzystania ze zwolnienia przedmiotowego w trakcie roku podatkowego.
Przepis art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie stanowi samoistnej podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek. Zasadność ograniczenia poboru tych zaliczek musi znaleźć oparcie w przepisach prawa materialnego. Nie miało to miejsca w przedmiotowej sprawie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił:
nierozpoznanie istoty sprawy poprzez błędną analizę stanu faktycznego oraz złą ocenę merytoryczną złożonego wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zwolnienia z PIT. Organ podatkowy rozpatrzył wniosek z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. Podatnik wraz ze złożonym wnioskiem i materiałem dowodowym w dniu 14 marca 2024 roku wnioskował o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zwolnienia z PIT. Organ podatkowy poprzez nierzetelne rozpatrzenie złożonego wniosku wydał decyzję niezgodną ze stanem faktycznym i żądaniem podatnika;
art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;
art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;
art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:
nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,
wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,
niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,
dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,
przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji;
art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organ w trakcie trwania postępowania prawa Podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;
6. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu Podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. możliwości skorzystania ze zwolnienia PIT, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;
7. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku Podatnika, działanie Organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Podatnika, dopuszczenie się przez Organ dyskryminacji i nierównego traktowania Podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez Organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez Organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
8 art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Podatnika obciążeń podatkowych;
9. art. 21 ust. 1 pkt 23 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że dochód Podatnika, uzyskany z tytułu pracy na statku morskim używanym do przewozu ładunku lub pasażerów w transporcie międzynarodowej nie będzie wolny od podatku dochodowego, a tym samym Podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku dochodowego za rok 2024;
10. art. 21 ust. 23 c w zw. z art. 21 ust. 35, w zw. z art. 44 ust. la i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na błędnej wykładni i uznaniu, iż wraz z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek wymagane jest przedłożenie zaświadczenia do zwolnienia z PIT i spełnienie łącznie wszystkich przesłanek na dzień złożenia wniosku, w sytuacji kiedy złożenie zaświadczenia za rok 2024 ma nastąpić do dnia 30 kwietnia 2025 roku;
11. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;
12. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki od dochodu w roku podatkowym 2024 byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do przewidywanego podatku dochodowego, tym samym Organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:
dzienników pokładowych wraz z tłumaczeniem na język polski na okoliczność wykonywania transportu międzynarodowego przez przedmiotową jednostkę morską;
certyfikatu statku wraz z tłumaczeniem na język polski na okoliczność wykonywania transportu międzynarodowego przez statek;
zaświadczenia przedsiębiorstwa z dnia 30 września 2024 roku na okoliczność potwierdzenia wykonywania pracy najemnej na statku powyżej 183 dni w 2024 roku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Niezasadne jest twierdzenie w skardze, że organy wadliwie rozpoznały wniosek pod kątem zastosowania przepisu art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, gdyż w pierwszym akapicie wniosku zawarte zostało takie żądanie. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (od osób fizycznych), o której mowa w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie, gdy istnieje obowiązek wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego oraz gdy wysokość należnego podatku dochodowego za rok podatkowy jest niższa niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek. Ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych może zostać zastosowane przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni we wniosku, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Podatnik jako posiadający wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok powinien przedstawić dowody na okoliczność, z której wywodzi pozytywne dla siebie skutki prawne. Same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.
Skarżący nie uprawdopodobnił, że w 2021 r. będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.. Skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych podał, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Holandii. Skarżący wskazał przy tym między innymi, że w trakcie roku spędzi na burcie powyżej 183 dni, a statek, na którym stale wykonuje pracę, podnosi banderę Holandii, jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej oraz przewozi towary (ładunki).
Organ podatkowy uznał, że Skarżący nie przedłożył dowodów, które umożliwiałyby stwierdzenie w jego sprawie ziszczenia się przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia – a w szczególności nie uprawdopodobnił, że została spełniona przesłanka wykonywania pracy na wskazywanym przez Skarżącego statku przez okres 183 dni oraz że statek służy do przewodu osób lub ładunków. Organ ustalił, że przeznaczeniem statku N. nie jest przewóz ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., wolne od podatku są dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na: a) holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską, b) pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską.
Stosownie zaś do art. 5a pkt 47a u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o marynarzu oznacza to marynarza w rozumieniu ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (Dz. U. z 2023 r. poz. 2257). Jak natomiast stanowi art. 5a pkt 48 u.p.d.o.f., żegluga międzynarodowa to żegluga między: a) portami polskimi a portami zagranicznymi, w tym także między portami polskimi, pod warunkiem że żegluga między portami polskimi jest częścią podróży morskiej do portu zagranicznego, b) portami polskimi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego, c) portami zagranicznymi, d) miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego, e) portami zagranicznymi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego.
W myśl art. 85 ust. 1 ustawy o pracy na morzu armator będący przedsiębiorcą żeglugowym, który używa statek do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, w rozumieniu ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 985), jest obowiązany do wystawienia, po zakończeniu roku, nie później niż do końca lutego następującego po tym roku, zaświadczenia marynarzowi zatrudnionemu na tym statku zawierającego: 1) imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL lub w przypadku jego braku – numer innego dokumentu potwierdzającego tożsamość; 2) liczbę dni przepracowanych w roku, którego dotyczy zaświadczenie, przez marynarza na statku spełniającym wymagania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., z podaniem okresów zatrudnienia i nazwy statku; 3) kwotę dochodu oraz zaliczek odprowadzonych na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych marynarza przypadających za dni pracy, o których mowa w pkt 2; 4) informacje dotyczące armatora, podawane w przypadku ubiegania się o pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 31 ust. 6 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 743 oraz z 2022 r. por. 807), obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, c) identyfikator gminy, w której armator ma miejsce zamieszkania albo siedzibę, d) numer identyfikacji podatkowej (NIP), e) formę prawną, f) wielkość, g) klasę działalności, w związku z którą armator ubiega się o pomoc publiczną, według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 459 i 830).
Na podstawie art. 85 ust. 2 ustawy o pracy na morzu, zaświadczenie, o którym mowa w ust. 1, wystawia się w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1: 1) w przypadku pracy na statku podnoszącym polską banderę - zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu; 2) w przypadku pracy na statku podnoszącym inną, niż polska, banderę - zaświadczenia armatora lub agencji zatrudnienia, o której mowa w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, zawierającego: a) imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL, a w przypadku jego braku – numer dokumentu potwierdzającego tożsamość, b) informację o liczbie dni przepracowanych w roku na statku spełniającym wymagania, o których mowa w ust. 1 pkt 23c, przez marynarza, którego dotyczy zaświadczenie, z podaniem okresów zatrudnienia, nazwy i bandery statku, c) informację o kwocie przychodu marynarza z tytułu pracy u armatora, d) informacje dotyczące armatora obejmujące: imię i nazwisko lub nazwę, adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej lub zagraniczny numer identyfikacyjny podatnika oraz formę prawną.
Na gruncie powołanych uregulowań prawnych organ podatkowy, rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, w pierwszej kolejności powinien zbadać, czy Skarżący uprawdopodobnił, że jego dochody zostały uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich używanych do przewozu ładunków lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, a praca była w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, a w konsekwencji tego, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru wysokości zaliczek na podatek dochodowy.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. załączył kopie dokumentów w języku angielskim (kontrakt marynarza, certyfikat statku, oświadczenie kapitana statku oraz zaświadczenie o zatrudnieniu).
Powyższe dokumenty, jak słusznie uznały organy, nie uprawdopodobniają tego, by Skarżący spełnił przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. W szczególności z żadnego z ww. dowodów nie wynika, by Skarżący w 2024 r. świadczył pracę na statku morskim przez łączny okres co najmniej 183 dni. Na podstawie zgromadzonego materiału nie można również uznać, by jednostka N. używana była do przewozu ładunków lub pasażerów w żegludze międzynarodowej.
Jak słusznie zwrócił uwagę organ drugiej instancji, a co wynika z ogólnodostępnych danych, ww. statek, na którym Skarżący miał w 2024 r. wykonywać pracę, oznaczony jest jako jednostka typu Offshore Support Vessel, tj. przybrzeżny statek pomocniczy.
Morskie statki pomocnicze (OSV) służą do wykonywania różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych. Statki OSV można podzielić na kilka typów w zależności od wykonywanych operacji: statki do badań sejsmicznych, statki dostawcze platform (PSV), holowniki do obsługi kotwic, holowniki do obsługi kotwic i statki dostawcze (AHTS), statki konstrukcyjne offshore (OCV), ROV statki pomocnicze, statki pomocnicze do nurkowania, statki rezerwowe, statki inspekcyjne, konserwacyjne i naprawcze (IMR) oraz różne ich kombinacje. Zasadniczym zadaniem tego typu obiektów są działania pomocnicze. Przeznaczenie tego typu statku nie obejmuje transportu osób i towarów.
Zatem, wbrew odmiennej opinii Skarżącego, bez wątpienia statek N. nie wykonuje przewozu ładunków ani pasażerów w żegludze międzynarodowej. Pomimo, że tego typu jednostka może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że przewozi towary lub pasażerów z uwagi na jej przeznaczenie i charakter.
W ocenie Sądu w sprawie nie została spełniona przesłanka wykonywania przez Skarżącego pracy na statku morskim używanym do przewozu ładunków lub pasażerów w żegludze międzynarodowej. Z przedstawionych przez Skarżącego dokumentów, w tym zaświadczeń kapitana statku i przedsiębiorstwa N., nie wynika, jak jest szczegółowo wykorzystywany ww. statek, ani aby był wykorzystywany do przewozu ładunku lub pasażerów.
Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich ww. przesłanek, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie o ich ograniczenie.
Zwolnienie dla marynarzy wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., jest przyznawane na podstawie zaświadczenia, w oparciu o wyliczenia i przeliczenia dochodu i pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podkreślić należy, że płatnik nie ma obowiązku stosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Zastosowanie zwolnienia leży w interesie podatnika – marynarza, bowiem to on wywodzi z niego korzystne skutki prawne.
Z wyżej powołanego art. 85 ustawy o pracy na morzu wynika, że to armator będący przedsiębiorcą żeglugowym jest podmiotem obowiązanym do wystawienia marynarzowi, po zakończeniu roku, nie później niż do końca lutego następującego po tym roku, zaświadczenia w celu skorzystania przez niego ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Co istotne, płatnik pobiera w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zatrudnionych przez siebie marynarzy. Natomiast możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., powstaje dopiero po zakończeniu tego roku, to jest w rozliczeniu rocznym. Bezspornie świadczy o tym brzmienie art. 85 ust. 1 ustawy o pracy na morzu, z którego wynika, że zaświadczenie armator wystawia dopiero po zakończeniu roku, lecz nie później niż do końca lutego następnego roku. Nie budzi także żadnych wątpliwości cel wystawienia takiego zaświadczenia, gdyż przepis art. 85 ust. 2 ustawy o pracy na morzu stanowi, że zaświadczenie, o którym mowa w ust. 1, wystawia się w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Regulacje te są spójne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 35 pkt 1 tej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 23c, ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1 w przypadku pracy na statku podnoszącym polską banderę – zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu.
Brak jest możliwości korzystania z przedmiotowego zwolnienia w trakcie roku podatkowego (a więc wtedy, gdy płatnik odprowadza zatrudnionym przez siebie marynarzom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych). Stanowisko takie, prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1207/21; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 104/22; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.
Nie można zatem uznać, by planowane złożenie w wymaganym terminie ww. zaświadczenia zwalniało z uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Zwolnienie przedmiotowe jest warunkowane m.in. złożeniem zaświadczenia, zatem w trakcie roku podatkowego nie sposób stwierdzić, czy warunki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego zostaną spełnione. Brak więc przesłanek do stosowania zwolnienia przedmiotowego w trakcie danego roku podatkowego przy uiszczaniu zaliczek. Co do zasady wnioskodawca jest również zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji złożenia w wymaganym terminie zaświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f., złożone zeznanie umożliwi odzyskanie zaliczek zapłaconych od dochodu, który będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku N. będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2024 r.
Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty Skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 23c w zw. z art. 21 ust. 34 w zw. z art. 44 ust. 1a i 3a u.p.d.o.f.
Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.
W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.
Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady legalizmu, zasady praworządności ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Kwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.