I SA/Gd 895/24

I SA/Gd 895/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-03-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /sprawozdawca/
Marek Kraus /przewodniczący/
Sławomir Kozik
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1905
art. 12 ust. 1 pkt 2b lit b
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiaganych przez osoby fizyczne (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień /spr./, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2025 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2024 r., nr 0115-KDST2-1.4011.413.2024.2.AW w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę
Uzasadnienie
W dniu 29 lipca 2024 r. wpłynął wniosek P.K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie stawki ryczałtu dla świadczonych usług. Uzupełniono - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 9 września 2024 r..
Treść wniosku była następująca:
Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: "Podatnik"). Niniejszy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego oraz zaistniałego stanu faktycznego. Wniosek dotyczy roku podatkowego 2022, 2023 i kolejnych.
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców jako osoba fizyczna.
Rok 2022, 2023 i lata kolejne, których dotyczy wniosek, skarżący planuje rozliczać w oparciu podatek ryczałtowy w wysokości 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określony w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zakładana wysokość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie przekracza i nie przekroczy kwoty 2.000.000 EURO.
Usługi, które realizuje na podstawie umowy to:
• doradztwo informatyczne w zakresie budowania i opracowywania nowych rozwiązań w zakresie technologii informatycznych,
• doradztwo informatyczne w zakresie projektowania rozwiązań systemu informatycznego,
• doradztwo informatyczne w zakresie tworzenia dokumentacji technicznej systemów informatycznych,
• doradztwo informatyczne w zakresie analizy systemów komputerowych,
• wykonywanie dokumentacji niezbędnej do wdrożenia i rozwoju systemów IT,
• tworzenie specyfikacji funkcjonalnych oraz technicznych w zakresie systemów IT.
Wszelkie wskazane powyżej zadania, które realizuje dotyczą usług związanych z doradztwem w zakresie informatyki. W wyniku świadczonych usług wskazał, że doradza w zakresie informatyki i to jest efektem ich świadczenia. Podsumowując, charakter tych usług jest ściśle ukierunkowany na doradztwo w zakresie informatyki.
Wskazany wyżej zakres opisanych prac nie stanowi usług związanych z szeroko rozumianym wytwarzaniem, rozwojem oraz implementacją oprogramowania, doradztwem w zakresie oprogramowania, a także doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego. Nie wyklucza, że w roku podatkowym będzie świadczył usługi dla innych kontrahentów, jednakże zakres świadczonych usług, których dotyczy wniosek pozostanie tożsamy.
Skarżący zadecydował o stosowaniu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, tj. art. 2 ust. 1 Ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 z późn. zm., dalej: "Ustawa o ryczałcie").
W tym celu, zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o ryczałcie, złożył pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. O. w piśmie z 1 marca 2024 r. o znaku [...] poinformował, że opisane we wniosku o interpretację podatkową czynności związane ze świadczeniem usług obejmujących:
- doradztwo informatyczne w zakresie budowania i opracowywania nowych rozwiązań w zakresie technologii informatycznych,
- doradztwo informatyczne w zakresie projektowania rozwiązań systemu informatycznego,
- doradztwo informatyczne w zakresie tworzenia dokumentacji technicznej systemów informatycznych,
- doradztwo informatyczne w zakresie analizy systemów komputerowych,
- wykonywanie dokumentacji niezbędnej do wdrożenia i rozwoju systemów IT,
- tworzenie specyfikacji funkcjonalnych oraz technicznych w zakresie systemów IT,
mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.02 "Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki".
Nie uzyskał i nie uzyska z tej działalności przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które będzie wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.
Podkreślił tam, że świadczone usługi nie są związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego PKWiU ex 62.02.10.0, nie są związane z oprogramowaniem PKWiU ex 62.01.1, nie są objęte grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), nie są związane z doradztwem w zakresie oprogramowania PKWiU ex 62.02, nie są związane z zarządzeniem siecią i systemami informatycznymi PKWIU 62.03.1.
Ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu - o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o ryczałcie. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.
DziałaIność skarżącego GUS w wydanej opinii zaklasyfikował w grupowaniu PKWiU 62.02 "Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki". Na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone oprogramowanie, pisanie kodu lub analiza kodu oprogramowania, wobec czego nie świadczy on usług związanych z oprogramowaniem sklasyfikowanych pod PKWiU ex 62.01.1. Miał i ma prawo do stosowania formy opodatkowania - ryczałt ewidencjonowany, zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym w formie ryczałtu ewidencjonowanego, nie przekroczył i nie przekroczy dochodu 2.000.000 euro. W przypadku działalności wykonywanej w roku 2022, 2023 i latach kolejnych, zachowane zostaną warunki określone w art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych przez osoby fizyczne.
W uzupełnieniu skarżący wskazał, że prowadzony rodzaj dokumentacji podatkowej dla celów działalności to ewidencja przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776).
W przypadku gdyby była konieczność prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności to byłaby prowadzona.
Prowadzone przez skarżącego usługi to:
a) Doradztwo informatyczne w zakresie budowania i opracowywania nowych rozwiązań w zakresie technologii informatycznych:
• Charakter czynności: Usługa ta polega na analizie potrzeb biznesowych klienta i projektowaniu nowych rozwiązań technologicznych, które odpowiadają na te potrzeby. Wykorzystuje nowoczesne technologie, metodyki programistyczne oraz narzędzia, aby stworzyć rozwiązania poprawiające efektywność działania organizacji.
• Zakres: Może obejmować m.in. rekomendacje technologiczne, tworzenie prototypów, ocenę możliwości integracji z istniejącymi systemami, a także testowanie nowych technologii przed ich wdrożeniem.
• Efekt: Opracowanie nowych rozwiązań informatycznych, które są dostosowane do specyficznych wymagań klienta. Klient wykorzystuje te rozwiązania do optymalizacji procesów biznesowych, zwiększenia efektywności pracy oraz wprowadzenia innowacji.
b) Doradztwo informatyczne w zakresie projektowania rozwiązań systemu informatycznego:
• Charakter czynności: Obejmuje analizę wymagań klienta oraz projektowanie architektury systemu informatycznego. Projektowanie systemu wymaga rozpoznania procesów biznesowych klienta i zdefiniowania wymagań funkcjonalnych oraz technicznych systemu.
• Zakres: W ramach tej usługi projektuje Pan architekturę systemu, wybiera odpowiednie technologie, definiuje moduły systemu oraz sposób integracji z innymi systemami, a także planuje skalowalność i bezpieczeństwo.
• Efekt: Gotowy projekt systemu informatycznego, który jest podstawą do jego wdrożenia przez zespół techniczny klienta. Klient wykorzystuje ten projekt do budowy systemu, który wspiera jego działalność operacyjną.
c) Doradztwo informatyczne w zakresie tworzenia dokumentacji technicznej systemów informatycznych:
• Charakter czynności: Obejmuje tworzenie szczegółowej dokumentacji technicznej, opisującej funkcjonalności systemu, jego architekturę, procesy integracji oraz instrukcje obsługi.
• Zakres: skarżący tworzy dokumentację na różnych etapach cyklu życia projektu: od specyfikacji wymagań, przez projektowanie systemu, aż po jego wdrożenie. Dokumentacja ta obejmuje zarówno techniczne aspekty systemu, jak i procedury jego użytkowania.
• Efekt: Klient otrzymuje pełną dokumentację techniczną systemu, która jest wykorzystywana przez programistów, administratorów oraz użytkowników końcowych do efektywnego zarządzania i eksploatacji systemu.
d) Doradztwo informatyczne w zakresie analizy systemów komputerowych:
• Charakter czynności: Polega na przeprowadzaniu analizy istniejących systemów komputerowych pod kątem ich wydajności, bezpieczeństwa, funkcjonalności oraz zgodności z wymaganiami biznesowymi.
• Zakres skarżący analizuje systemy pod względem ich architektury, przepustowości, integracji z innymi systemami, bezpieczeństwa danych oraz wydajności operacyjnej. Wskazuje Pan obszary, które wymagają optymalizacji lub modernizacji.
• Efekt: Raport z analizy systemu, który jest podstawą do wprowadzenia usprawnień. Klient wykorzystuje te rekomendacje do optymalizacji działania swoich systemów komputerowych.
e) Wykonywanie dokumentacji niezbędnej do wdrożenia i rozwoju systemów IT:
• Charakter czynności: Obejmuje przygotowanie dokumentacji związanej z wdrożeniem nowych systemów lub modyfikacją istniejących. Dokumentacja ta zawiera m.in. plany wdrożeniowe, opisy konfiguracji, harmonogramy i instrukcje dla użytkowników.
• Zakres: Zawiera szczegółowe wytyczne dotyczące wdrożenia systemu, procedury testowania, instrukcje aktualizacji i instruktaże dla zespołów wdrożeniowych.
• Efekt: Gotowa dokumentacja wdrożeniowa, która jest kluczowa dla prawidłowego przebiegu procesu wdrożenia. Klient wykorzystuje tę dokumentację do sprawnego wdrożenia i rozwoju systemu IT w swojej organizacji.
f) Tworzenie specyfikacji funkcjonalnych oraz technicznych w zakresie systemów IT:
• Charakter czynności: Usługa ta obejmuje opracowanie szczegółowych specyfikacji funkcjonalnych i technicznych systemów informatycznych, które są podstawą do ich budowy lub modernizacji.
• Zakres: Specyfikacje te zawierają szczegółowy opis funkcji, jakie ma spełniać system, a także techniczne wymagania dotyczące sprzętu, systemów IT, zabezpieczeń i integracji.
• Efekt: Kompleksowa specyfikacja funkcjonalna i techniczna, która jest wykorzystywana przez zespół inżynierów do budowy systemu zgodnego z wymaganiami klienta. Każda z tych usług ma na celu dostarczenie klientowi narzędzi i rozwiązań informatycznych, które są dostosowane do jego specyficznych potrzeb oraz pozwalają na optymalizację procesów biznesowych i technologicznych w organizacji.
Skarżący wyjaśnił, że kod PKWiU, jaki został nadany przez O. w piśmie z 1 marca 2024 r. o znaku [...] to PKWiU: 62.02 "Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki". Nie posiada innego kodu nadanego przez organ do tego powołany.
Wskazał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję: 0114-KDIP2-1.4011.522.2022.2.OK, w której wskazany został kod PKWiU analogiczny do nadanego stronie i organ nie wymagał żadnego doprecyzowania. Wskazał, że żądanie uzupełnienia wniosku interpretacyjnego o kody PKWiU nie znajduje oparcia w przepisach prawa (przykładowo, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2441/20). Ponadto zauważył, że organ interpretacyjny nie może uzależniać wydania interpretacji od wskazania przez wnioskodawcę symbolu PKWiU dla danej usługi. Potwierdza to jednoznacznie orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18; wyrok NSA z 29 listopada 2017 r, sygn. akt I FSK 179/16. Kod ten opisuje wszystkie poszczególne usługi świadczone przez skarżącego.
Świadczone usługi dotyczą:
- technologii informatycznych:
• systemy rejestracji i przechowywania danych - centralne bazy danych do przechowywania informacji o wjazdach i wyjazdach,
• scentralizowane systemy informacyjne - umożliwiające wymianę danych między krajami członkowskimi,
- nowych rozwiązań:
• projektowanie systemu do obsługi przejść granicznych,
• integracja pomiędzy systemem do rejestracji przejść granicznych z europejskimi systemami informatycznymi,
- systemów informatycznych - "[...]",
- dokumentacji technicznej i dokumentacji - tworzona dokumentacja może obejmować:
• specyfikacje techniczne - szczegółowy opis architektury systemu, używanych technologii, zależności między komponentami,
• dokumentacja wdrożeniowa - plany wdrożenia, scenariusze testów, harmonogramy,
• dokumentacja bezpieczeństwa - wytyczne dotyczące zabezpieczeń, polityki dostępu, szyfrowania danych i procedur zarządzania ryzykiem,
- analiz systemów komputerowych - w ramach analiz systemów komputerowych przeprowadza :
• audyt wydajności systemów - analiza wydajności aplikacji, serwerów, baz danych, wykrywanie wąskich gardeł i rekomendacje optymalizacji,
• analiza zgodności technologicznej - sprawdzanie, czy systemy IT są zgodne z wymaganiami biznesowymi i technologicznymi klienta,
- specyfikacje funkcjonalne oraz techniczne przykłady specyfikacji, które Pan opracowuje:
• specyfikacje funkcjonalne: szczegółowy opis funkcji systemu, który określa, jakie operacje i zadania ma spełniać,
• specyfikacje techniczne: dokumenty definiujące wymagania techniczne systemu, w tym architektura, zależności między komponentami, wymagania sprzętowe, wybór baz danych, protokołów komunikacyjnych, używanych API,
• schematy danych: specyfikacja struktury baz danych, w tym tabele, relacje, indeksy, klucze główne i obce.
Każda z tych kategorii dostarcza klientowi pełny zestaw informacji niezbędnych do efektywnego wdrożenia i utrzymania systemu IT w jego organizacji.
Oprócz wskazanej działalności gospodarczej nie uzyskuje innych dochodów podlegających opodatkowaniu.
W związku z tym skarżący zadał pytanie:
Czy przychód osiągany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu usług obejmujących:
- doradztwo informatyczne w zakresie budowania i opracowywania nowych rozwiązań w zakresie technologii informatycznych,
- doradztwo informatyczne w zakresie projektowania rozwiązań systemu informatycznego,
- doradztwo informatyczne w zakresie tworzenia dokumentacji technicznej systemów informatycznych,
- doradztwo informatyczne w zakresie analizy systemów komputerowych,
- wykonywanie dokumentacji niezbędnej do wdrożenia i rozwoju systemów IT,
- tworzenie specyfikacji funkcjonalnych oraz technicznych w zakresie systemów IT,
które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.02 "Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki" podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a Ustawy o ryczałcie?
Zdaniem strony przychód osiągany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu usług obejmujących:
- doradztwo informatyczne w zakresie budowania i opracowywania nowych rozwiązań w zakresie technologii informatycznych,
- doradztwo informatyczne w zakresie projektowania rozwiązań systemu informatycznego,
- doradztwo informatyczne w zakresie tworzenia dokumentacji technicznej systemów informatycznych,
- doradztwo informatyczne w zakresie analizy systemów komputerowych,
- wykonywanie dokumentacji niezbędnej do wdrożenia i rozwoju systemów IT,
- tworzenie specyfikacji funkcjonalnych oraz technicznych w zakresie systemów IT,
które zostały zaklasyfikowane pod kodem PKWiU 62.02 "Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki" podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a Ustawy o ryczałcie.
Zgodnie z art. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 Ustawy o ryczałcie, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody (dochody) osiągane przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.
Na podstawie art. 6 ust. 1 Ustawy o ryczałcie, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa m.in. w art. 14 Ustawy o PIT, tj. kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Jak zostało wskazane w art. 6 ust. 4 Ustawy o ryczałcie, uprawnienie do skorzystania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przysługuje tym podatnikom, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000 euro.
Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2, utrata możliwości zastosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych następuje w przypadku osiągnięcia przychodów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży towarów, wyrobów lub świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy odpowiadającym czynnościom, które podatnik wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.
Na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o ryczałcie, na podatnikach stosujących taką formę opodatkowania ciążą również obowiązki związane z prawidłowym prowadzeniem ewidencji przychodów odrębnie dla każdego roku podatkowego (dalej: "ewidencja przychodów"), wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz posiadaniem i przechowywaniem dowodów zakupu towarów.
Cechą charakterystyczną formy opodatkowania jaką jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jest uzależnienie wysokości stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od faktycznie wykonywanych przez podatnika czynności, podlegających klasyfikacji według PKWiU 2015.
W świetle art. 12 ust. 3 Ustawy o ryczałcie, jeśli podatnik prowadzi działalność, z której przychody podlegają opodatkowaniu różnymi stawkami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ryczałt ustala się według stawki właściwej dla każdego z rodzajów prowadzonej działalności, pod warunkiem prowadzenia ewidencji przychodów w sposób umożliwiający określenie wysokości przychodów z każdego rodzaju działalności.
W świetle art. 4 ust. 1 pkt 1 Ustawy o ryczałcie, działalność usługowa została zdefiniowana jako pozarolniczą działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczane do usług zgodnie klasyfikacją PKWiU 2015, z zastrzeżeniem definicji działalności gastronomicznej oraz działalności usługowej w zakresie handlu.
Artykuł 12 ust. 1 Ustawy o ryczałcie wskazuje właściwe stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla poszczególnych rodzajów usług sklasyfikowanych według PKWiU 2015.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a Ustawy o ryczałcie, stawka ryczałtu 8,5% znajdzie zastosowanie w stosunku do przychodów z działalności usługowej, w tym z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem usług wskazanych w pkt 1-4 oraz 6-8 tego artykułu.
Z kolei w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b (od 1 stycznia 2022 r.) Ustawy o ryczałcie zostało wskazane, iż właściwą stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1), jest stawka 12% (od roku 2022).
Ponadto, art. 12 ust. 1 pkt 2 h) przewiduje stawkę 15% w przypadku świadczenia usług związanych z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych (PKWiU dział 60).
Powyższy przepis nie wskazuje jednak na zastosowanie 12% (od roku 2022) oraz 15% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do usług obejmujących:
- doradztwo informatyczne w zakresie budowania i opracowywania nowych rozwiązań w zakresie technologii informatycznych,
- doradztwo informatyczne w zakresie projektowania rozwiązań systemu informatycznego,
- doradztwo informatyczne w zakresie tworzenia dokumentacji technicznej systemów informatycznych,
- doradztwo informatyczne w zakresie analizy systemów komputerowych,
- wykonywanie dokumentacji niezbędnej do wdrożenia i rozwoju systemów IT,
- tworzenie specyfikacji funkcjonalnych oraz technicznych w zakresie systemów IT,
które zostały zaklasyfikowane pod kodem PKWiU 62.02 "Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki".
Skarżący zwrócił uwagę, iż na podstawie art. 4 ust. 4 Ustawy o ryczałcie, ilekroć w ustawie pojawia się przedrostek "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, należy to rozumieć jako zawężenie zakresu wyrobów lub usług w stosunku do ich określenia w tym grupowaniu. Oznacza to, że zastosowanie takiego symbolu przy danym kodzie statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danego przepisu tylko do danego grupowania.
Konkludując powyższe, w stosunku do przychodów z działalności obejmujących:
- doradztwo informatyczne w zakresie budowania i opracowywania nowych rozwiązań w zakresie technologii informatycznych,
- doradztwo informatyczne w zakresie projektowania rozwiązań systemu informatycznego,
- doradztwo informatyczne w zakresie tworzenia dokumentacji technicznej systemów informatycznych,
- doradztwo informatyczne w zakresie analizy systemów komputerowych,
- wykonywanie dokumentacji niezbędnej do wdrożenia i rozwoju systemów IT,
- tworzenie specyfikacji funkcjonalnych oraz technicznych w zakresie systemów IT,
które zostały zaklasyfikowane pod kodem PKWiU 62.02 "Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki" nie powinna mieć zastosowania stawka ryczałtu 12% (od roku 2022) oraz odpowiednio 15%, ponieważ usługi te nie mieszczą się w definicji usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1) oraz usług związanych z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych (PKWiU dział 60), oraz nie są usługami związanymi z oprogramowaniem.
Ze względu na fakt, iż Ustawa o ryczałcie nie przewiduje odrębnej stawki ryczałtu
od przychodów ewidencjonowanych dla przychodów osiągniętych z usług obejmujących:
- doradztwo informatyczne w zakresie budowania i opracowywania nowych rozwiązań w zakresie technologii informatycznych,
- doradztwo informatyczne w zakresie projektowania rozwiązań systemu informatycznego,
- doradztwo informatyczne w zakresie tworzenia dokumentacji technicznej systemów informatycznych,
- doradztwo informatyczne w zakresie analizy systemów komputerowych,
- wykonywanie dokumentacji niezbędnej do wdrożenia i rozwoju systemów IT,
- tworzenie specyfikacji funkcjonalnych oraz technicznych w zakresie systemów IT,
Które zostały zaklasykowane pod kątem PKWiU 62.02 "Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki", zastosowanie znajdzie stawka ryczałtu 8,5%, jako właściwa dla przychodów z działalności usługowej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a Ustawy o ryczałcie.
W interpretacji indywidualnej z 3 października 2024 r. organ uznał, że stanowisko, które przedstawił skarżący we wniosku jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu po przytoczeniu wybranych przepisów prawa organ wskazał, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Wskazano, że stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zostały określone w art. 12. ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. B oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
"Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:
- 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62,02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex62,09,20,0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1):
- 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8".
Wyjaśniono, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu - o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.
Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący świadczy usługi mieszczące się w klasie PKWiU 62.02 - "Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki", co potwierdza uzyskana opinia GUS.
Usługi, które skarżący realizuje na podstawie umowy to:
- doradztwo informatyczne w zakresie budowania i opracowywania nowych rozwiązań w zakresie technologii informatycznych,
- doradztwo informatyczne w zakresie projektowania rozwiązań systemu informatycznego,
- doradztwo informatyczne w zakresie tworzenia dokumentacji technicznej systemów informatycznych,
- doradztwo informatyczne w zakresie analizy systemów komputerowych,
- wykonywanie dokumentacji niezbędnej do wdrożenia i rozwoju systemów IT,
- tworzenie specyfikacji funkcjonalnych oraz technicznych w zakresie systemów IT.
Wskazano, że dokonując analizy będących przedmiotem wniosku usług, w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015 r..
Wskazana przez stronę klasa PKWiU 62.02 obejmuje następujące pozycje:
• 62.02.10.0 "Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego",
• 62.02.20.0 "Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego",
• 62.02.30.0 "Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego",
Zgodnie z wyjaśnieniami GUS do PKWiU 2015:
Grupowanie 62.02.10.0 "Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego" obejmuje:
- usługi związane z doradztwem lub opiniowaniem przez specjalistę technologii informatycznych dotyczące sprzętu komputerowego, takie jak: doradztwo w sprawach dotyczących wymagań odnośnie sprzętu komputerowego i zaopatrzenia w sprzęt komputerowy,
- usługi w zakresie dostarczania certyfikatów dotyczących sprzętu komputerowego,
- usługi łączące ocenę potrzeb związanych z systemem komputerowym, doradzanie w zakresie zakupu oprogramowania i sprzętu komputerowego oraz umieszczenia nowego systemu na miejscu,
- usługi w zakresie integracji systemów komputerowych, tj. analiza aktualnego systemu komputerowego klienta, obecne i przyszłe wymagania odnośnie zakupu nowego sprzętu i oprogramowania oraz integracja nowych i starych elementów systemu w celu stworzenia nowego zintegrowanego systemu.
Grupowanie PKWiU 62.02.20.0 "Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego" obejmuje:
- usługi związane z doradztwem lub opiniowaniem przez ekspertów spraw w zakresie systemów informatycznych i oprogramowania, takie jak:
- doradztwo dotyczące oprogramowania w zakresie wymagań i zaopatrzenia,
- systemy zabezpieczające.
Natomiast grupowanie 62.02.30.0 "Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego’ obejmuje usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak:
- udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu,
- usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania,
- udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego,
- udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce,
- udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie,
- udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa.
Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje 12% stawkę m.in. dla usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0) oraz dla usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02).
Wskazano, że podana przez stronę klasyfikacja PKWiU dla świadczonych usług - klasa 62.02 "Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki" - obejmuje zarówno "Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), tj. te które są wprost wymienione w ww. przepisie, jak i "Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.02.20.0) oraz "Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego" (PKWiU 62.02.30.0).
Jednak znajdujące się przy grupowaniu PKWiU 62.02 oznaczenie "ex" (PKWiU ex 62.02) oznacza, że stawkę ryczałtu 12% należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług, które są związane z doradztwem w zakresie oprogramowania.
Zatem usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), to takie spośród "Usługi związanych z doradztwem w zakresie informatyki" (PKWiU 62.02), które dotyczą doradztwa w zakresie oprogramowania.
Podkreślono, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, na wprost wymienia usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), a w przypadku PKWiU ex 62.02, wskazuje na związek świadczonych usług z doradztwem w zakresie oprogramowania, przy czym - zarówno w pierwszym, jak i drugim przypadku - związek ten, może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni.
Zgodnie z wykładnią literalną słowo "związany z" oznacza "dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś".
Analiza powołanych przepisów prawa, jak również wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU 2015, w kontekście przedstawionego opisu sprawy, w szczególności zakresu świadczonych przez stronę usług prowadzi do stwierdzenia, że będące przedmiotem zapytania usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki, sklasyfikowane w klasie PKWiU 62.02, mają związek z doradztwem w zakresie oprogramowania.
Z wniosku wynika bowiem, że w wyniku świadczonych usług skarżący doradza w zakresie informatyki i to jest efektem ich świadczenia. Charakter tych usług jest ściśle ukierunkowany na doradztwo w zakresie informatyki, przy czym usługi te - jak Pan wskazał - dotyczą:
- technologii informatycznych:
• systemy rejestracji i przechowywania danych - centralne bazy danych do przechowywania informacji o wjazdach i wyjazdach,
• scentralizowane systemy informacyjne - umożliwiające wymianę danych między krajami członkowskimi,
- nowych rozwiązań:
• projektowanie systemu do obsługi przejść granicznych,
• integracja pomiędzy systemem do rejestracji przejść granicznych z europejskimi systemami informatycznymi,
- systemów informatycznych - "[...]",
• dokumentacji technicznej i dokumentacji - tworzona dokumentacja może obejmować:
• specyfikacje techniczne - szczegółowy opis architektury systemu, używanych technologii, zależności między komponentami,
• dokumentacja wdrożeniowa - plany wdrożenia, scenariusze testów, harmonogramy,
• dokumentacja bezpieczeństwa - wytyczne dotyczące zabezpieczeń, polityki dostępu, szyfrowania danych i procedur zarządzania ryzykiem,
- analiz systemów komputerowych - w ramach analiz systemów komputerowych skarżący przeprowadza:
• audyt wydajności systemów - analiza wydajności aplikacji, serwerów, baz danych, wykrywanie wąskich gardeł i rekomendacje optymalizacji,
• analiza zgodności technologicznej - sprawdzanie, czy systemy IT są zgodne z wymaganiami biznesowymi i technologicznymi klienta,
- specyfikacje funkcjonalne oraz techniczne przykłady specyfikacji, które skarżący opracowuje:
• specyfikacje funkcjonalne: szczegółowy opis funkcji systemu, który określa, jakie operacje i zadania ma spełniać,
• specyfikacje techniczne: dokumenty definiujące wymagania techniczne systemu, w tym architektura, zależności między komponentami, wymagania sprzętowe, wybór baz danych, protokołów komunikacyjnych, używanych API,
• schematy danych: specyfikacja struktury baz danych, w tym tabele, relacje, indeksy, klucze główne i obce.
Wskazano, że systemy wchodzą w zakres pojęcia "oprogramowanie", zatem usługi doradztwa z nimi związane stanowią usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania, co wyklucza możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8,5%.
Skarżący wskazał również, że świadczone usługi obejmują m.in. tworzenie dokumentacji technicznej. W ramach tych czynności opracowuje skarżący dokumentację, która zawiera szczegółowy opis architektury systemu, używanych technologii, zależności między komponentami. Zatem niewątpliwie są one związane z doradztwem w zakresie oprogramowania.
Związek z oprogramowaniem opisanych usług doradztwa widoczny jest również w efektach pracy strony takich jak gotowy projekt systemu informatycznego, który jest podstawą do jego wdrożenia przez zespół techniczny klienta, a także raport z analizy systemu, który jest podstawą do wprowadzenia usprawnień. Związek ten wynika również z opisanej dokumentacji technicznej systemu, która jest wykorzystywana przez programistów, administratorów oraz użytkowników końcowych do efektywnego zarządzania i eksploatacji systemu.
W świetle powyższego, trudno zaprzeczyć, że usługi skarżącego, objęte klasą PKWiU 62.02, nie stanowią usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Jednocześnie zauważono, że opisane przez stronę zadania nie obejmują czynności wchodzących w zakres grupowania PKWiU 62.02.30.0 "Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego", które jako jedyne w ramach klasy 62.02 - o ile nie dotyczą usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania - objęte są stawką ryczałtu w wysokości 8,5%.
Uwzględniając powyższe, przychody uzyskiwane przez stronę ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej opisanych usług, objętych klasą PKWiU 62.02, i - jak wynika z przeprowadzonej analizy - związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania, podlegają opodatkowaniu stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych 12%, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a nie - stawką 8,5%.
Zatem stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 120, 121, § 1 i 2, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że usługi świadczone przez skarżącego są usługami związanymi z oprogramowaniem.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.
Ponadto, na podstawie art. 200 p.p.s.a. wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżący jest uprawniony, w ramach świadczonych usług mieszczących się w grupowaniu PKWiU 62.02 "Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki", do rozliczania przychodów według 8,5% stawki ryczałtu, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
W wyniku analizy sprawy, organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego o zastosowaniu stawki 8,5% dla przychodu osiąganego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu usług zaklasyfikowanych pod kodem PKWiU 62.02 "Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki".
Organ podatkowy wskazał w skarżonej interpretacji, że usługi świadczone przez skarżącego, które - jak wynika z informacji przedstawionych przez skarżącego we wniosku - sklasyfikowane są według PKWiU pod symbolem 62.02, związane są z doradztwem w zakresie oprogramowania, zatem podlegają opodatkowaniu stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych 12%, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Podzielając to stanowisko Sąd przypomina, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).
Przepis ten odnosi się m.in. do usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02).
Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.
Ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu - czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.
W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo zdaniem Sądu wskazał, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.
W treści wniosku skarżący wskazał, że zakres wykonanych przez niego usług mieści się w grupie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 62.02 "Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki". Działalność skarżącego obejmuje: doradztwo informatyczne w zakresie budowania opracowywania nowych rozwiązań w zakresie technologii informatycznych; doradztwo informatyczne w zakresie projektowania rozwiązań systemu informatycznego; doradztwo informatyczne w zakresie tworzenia dokumentacji technicznej systemów informatycznych; doradztwo informatyczne w zakresie analizy systemów komputerowych; wykonywanie dokumentacji niezbędnej do wdrożenia i rozwoju systemów IT; tworzenie specyfikacji funkcjonalnych oraz technicznych w zakresie systemów IT. W wyniku świadczonych usług skarżący doradza w zakresie informatyki i to jest efektem ich świadczenia. Zatem charakter tych usług jest ściśle ukierunkowany na doradztwo w zakresie informatyki.
W odniesieniu do świadczonych przez skarżącego usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 62.02 należy zwrócić uwagę, że z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02). Przy czym przepis ten nie odwołuje się ani do bezpośredniego, ani pośredniego związku z doradztwem w zakresie oprogramowania. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach związanych z doradztwem w zakresie programowania (doradztwem w zakresie tworzenia czy dodawania nowych kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania.
Tym samym usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania to usługi, które dotyczą doradztwa w zakresie oprogramowania, przy czym sformułowanie "doradztwo w zakresie oprogramowania" ma tu znaczenie szersze niż "doradztwo w zakresie programowania".
W przedmiotowej sprawie istotne są także wnioski płynące z Wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU 2015 odnoszących się do usług będących przedmiotem sporu.
Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 z późn. zm.) oraz wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU 2015, w dziale 62 "Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane", mieści się klasa 62.02 - "Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki".
Klasa ta obejmuje natomiast trzy poniższe grupowania:
• 62.02.10.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego Grupowanie to obejmuje:
- usługi związane z doradztwem lub opiniowaniem przez specjalistę technologii informatycznych dotyczące sprzętu komputerowego, takie jak: doradztwo w sprawach dotyczących wymagań odnośnie sprzętu komputerowego i zaopatrzenia w sprzęt komputerowy,
- usługi w zakresie dostarczania certyfikatów dotyczących sprzętu komputerowego,
- usługi łączące ocenę potrzeb związanych z systemem komputerowym, doradzanie w zakresie zakupu oprogramowania i sprzętu komputerowego oraz umieszczenia nowego systemu na miejscu,
- usługi w zakresie integracji systemów komputerowych, tj. analiza aktualnego systemu komputerowego klienta, obecne i przyszłe wymagania odnośnie zakupu nowego sprzętu i oprogramowania oraz integracja nowych i starych elementów systemu w celu stworzenia nowego zintegrowanego systemu,
• 62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego.
Grupowanie to obejmuje:
- usługi związane z doradztwem lub opiniowaniem przez ekspertów spraw w zakresie systemów informatycznych i oprogramowania, takie jak:
- doradztwo dotyczące oprogramowania w zakresie wymagań i zaopatrzenia,
- systemy zabezpieczające,
• 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.
Grupowanie to obejmuje usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak:
- udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu,
- usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania,
- udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego,
- udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce,
- udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie,
- udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa.
Grupowanie to nie obejmuje:
- usług odzyskiwania danych, sklasyfikowanych w 62.09.20.0.
Treść art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne odnosi się m.in. do PKWiU ex 62.02 w zakresie przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania.
Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania odwołuje się do całej klasy PKWiU 62.02 (z zastrzeżeniem związanym z symbolem "ex"), a nie do konkretnego, określonego w niej grupowania. Nie odnosi się np. wyłącznie do grupowania 62.02.20.0 - "Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego", lecz do całej klasy PKWiU 62.02, określając opodatkowanie przychodów ze świadczenia usług sklasyfikowanych według określonego w niej grupowania, o ile świadczone usługi są związane z doradztwem w zakresie oprogramowania. Zatem z perspektywy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania nie ograniczają się do konkretnego wskazanego w klasie PKWiU 62.02 grupowania, lecz do wszystkich objętych tą klasą grupowań, o ile usługi świadczone zgodnie z którymkolwiek ze wskazanych w tej klasie grupowań, związane są z doradztwem w zakresie oprogramowania.
W celu prawidłowego określenia skutków podatkowych na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, koniecznym jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU, którego dokonuje sam podatnik. W przypadku natomiast wynikającego z ww. ustawy zastrzeżenia określonego symbolem "ex", określenie konsekwencji podatkowych następuje w oparciu o analizę stanu faktycznego w kontekście omawianego przepisu. W przypadku usług związanych z doradztwem w zakresie informatyki (klasy PKWiU 62.02) analiza ta dotyczy kwestii związku świadczonych usług z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02).
Za prawidłowy, zdaniem Sądu, należy uznać wniosek, że opodatkowaniem według stawki w wysokości 12% ryczałtu będą objęte zatem przychody z tych usług, które mieszczą się w klasie PKWiU 62.02 (a więc znajdujące się w którymkolwiek z wymienionych w niej grupowań PKWiU: 62.02.10.0, 62.02.20.0, 62.02.30.0), o ile są one związane z doradztwem w zakresie oprogramowania. Z perspektywy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b tej ustawy, nie są zatem ograniczone wyłącznie do grupowania PKWiU 62.02.20.0 - "Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego". Gdyby tak było, ustawodawca redagując zakres przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ww. ustawy dałby temu wyraz określając związek z doradztwem w zakresie oprogramowania poprzez wskazanie PKWiU 62.02.20.0, a nie przez odniesienie się do klasy PKWiU 62.02 z zastrzeżeniem określonym symbolem "ex". Postąpiłby zatem podobnie, jak to zrobił w przypadku usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), co do których to usług brak jest zastrzeżenia w ww. ustawie wynikającego z symbolu "ex", w związku z czym usługi te, niezależnie od ich związku z doradztwem w zakresie oprogramowania, w całości mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b cytowanej ustawy.
Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawiera definicji oprogramowania. Dlatego - mając na względzie, że ustawa dla ustalenia właściwej stawki podatku, odsyła do właściwej klasyfikacji statystycznej - należało posłużyć się definicją "Oprogramowania" zawartą w zeszycie metodologicznym Głównego Urzędu Statystycznego "Zeszyt metodologiczny. Wskaźnik społeczeństwa informacyjnego. Badania wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych". Zgodnie z zawartą tam definicją Oprogramowanie (Software) to - całość instrukcji i procedur (programów) oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji. Oprogramowanie jest często rozumiane jako synonim terminu program komputerowy, chociaż ma nieco szersze znaczenie - obejmuje także programy wykorzystywane przez inne urządzenia. Do oprogramowania zalicza się systemy operacyjne, programy użytkowe (aplikacje), programy do tworzenia programów, programy sterujące działaniem różnych urządzeń (od telewizorów i innego sprzętu elektronicznego, kalkulatorów, przez telefony komórkowe, do podzespołów komputerowych np. nagrywarek DVD) - tzw. firmware, a także różnego rodzaju programy wykorzystywane przez urządzenia i systemy sieciowe, telekomunikacyjne itp. Z kolei, doradzać to udzielać porady, wskazywać sposób postępowania w jakiejś sprawie.
Odnosząc się więc do sytuacji przedstawionej w zaskarżonej interpretacji trafnie - zdaniem Sądu - organ stwierdził, że wykonywane przez skarżącego czynności sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 62.02, to niewątpliwie czynności związane z doradztwem w zakresie oprogramowania. Za uznaniem tych usług za związane z doradztwem w zakresie oprogramowania wskazywał opis świadczonych przez skarżącego wymienionych czynności oraz fakt, że jak skarżący przyznał, wszelkie zadania, które realizuje dotyczą usług związanych z doradztwem w zakresie informatyki. W wyniku świadczonych usług skarżący doradza w zakresie informatyki i to jest efektem ich świadczenia. Zatem, jak wskazał skarżący , charakter tych usług jest ściśle ukierunkowany na doradztwo w zakresie informatyki.
Zauważyć należy, że usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02) to takie spośród "Usługi związanych z doradztwem w zakresie informatyki" (PKWiU 62.02), które dotyczą doradztwa w zakresie oprogramowania.
Jeszcze raz podkreślić trzeba, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, na wprost wymienia usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), a w przypadku PKWiU ex 62.02, wskazuje na związek świadczonych usług z doradztwem w zakresie oprogramowania, przy czym - zarówno w pierwszym, jak i drugim przypadku - związek ten, może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni.
W konsekwencji organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu prawidłowo stwierdził, że będące przedmiotem zapytania usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki, sklasyfikowane w klasie PKWiU 62.02, mają związek z doradztwem w zakresie oprogramowania. Z wniosku wynika bowiem, że w wyniku świadczonych usług skarżący doradza w zakresie informatyki, przy czym usługi te - jak wskazał - dotyczą systemu informatycznego "[...]", a także m.in. nowych rozwiązań w postaci projektowania systemu do obsługi przejść granicznych, a więc dotyczą oprogramowania. Dodatkowo przemawia za tym wskazanie przez skarżącego, że powyższe usługi obejmują m.in. tworzenie dokumentacji technicznej zawierającej szczegółowy opis architektury systemu, używanych technologii, zależności między komponentami, która jest wykorzystywana przez programistów, administratorów oraz użytkowników końcowych do efektywnego zarządzania i eksploatacji systemu. Związek z oprogramowaniem opisanych usług doradztwa widoczny jest również w efektach pracy, takich jak gotowy projekt systemu informatycznego, który jest podstawą do jego wdrożenia przez zespół techniczny klienta, a także raport z analizy systemu, który jest podstawą do wprowadzenia usprawnień.
Skoro zatem charakter usług skarżącego jest ściśle ukierunkowany na doradztwo (co wynika z opisu oraz podanej klasyfikacji) i jednocześnie usługi te dotyczą ww. systemu informatycznego oraz wprowadzania do niego nowych rozwiązań, a także projektowania jego architektury i opracowywania dokumentacji technicznej, to w ocenie Sądu organ w wydanej interpretacji prawidłowo uznał, że stanowią one usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania.
Odnosząc się do wywodów Skarżącego, że jego usługi ukierunkowane są na doradztwo w zakresie informatyki i nie stanowią usług związanych z oprogramowaniem, Sąd podziela stanowisko, że posługiwanie się terminologią odmienną od wskazanej przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy, w sytuacji, gdy oprogramowanie wchodzi w zakres pojęcia "informatyka które jest bardzo szerokim i ogólnym pojęciem, nie może skutkować wykluczeniem związku świadczonych usług z doradztwem w zakresie oprogramowania. Tym bardziej, że z całokształtu opisanych czynności skarżącego wynika związek opisanych usług z doradztwem w zakresie oprogramowana.
Należy także się zgodzić, że okoliczność, iż na żadnym etapie świadczenia przez skarżącego usług nie jest tworzone oprogramowanie, pisanie kodu lub analiza kodu oprogramowania, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania braku związku świadczonych usług z doradztwem w zakresie oprogramowania.
Dlatego też Sąd uznał, że przychody uzyskiwane przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej ze świadczenia usług mieszczących się w klasie PKWiU 62.02 powinny być opodatkowane 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
W tej sytuacji Sąd stwierdza, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał prawidłowej i pełnej analizy przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jak również w sposób właściwy dokonał ich wykładni, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację zastosował więc obowiązujące przepisy prawa, dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego do istniejącej w sprawie normy prawnej. Nie doszło także do naruszenia przepisów proceduralnych.
Z tego względu skarga jako niezasadna na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.