I SA/Gd 889/25

I SA/Gd 889/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2026-01-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-11-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 8 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi S. Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej im. Franciszka Stefczyka z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2022 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.653.2021.3.JKU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
S. z siedzibą w G. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.
Skarżąca we wniosku wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi opodatkowane (m.in.: przychody uzyskiwane z najmu nieruchomości, odsprzedaży mediów, opłat wnoszonych przez placówki partnerskie, usług udostępniania rynku, usług reklamowych, a także niektórych opłat i prowizji dodatkowych związanych obsługą pożyczek i kredytów oraz prowadzenia rachunków członkowskich), jak i usługi zwolnione z podatku w zakresie usług finansowych określonych w ustawie o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (art. 43 ust. 1 pkt 37 - 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług – t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm., dalej: ustawa o VAT).
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca udostępnia pracownikom telefony komórkowe, służące wykonywaniu obowiązków służbowych. Zgodnie z wewnętrznymi regulacjami pracownicy mają możliwość korzystania z telefonu komórkowego zarówno do celów służbowych jak i do celów prywatnych, w ramach przyznanego limitu. Wewnętrzne procedury nie dają natomiast możliwości wybrania innego sposobu korzystania z telefonu służbowego. Telefony komórkowe zastępują u większości pracowników telefony stacjonarne w biurze.
Koszty związane z użytkowaniem telefonów komórkowych ponosi w całości Wnioskodawca. Telefony komórkowe mają przyznane określone limity kosztów, rozliczane w cyklu miesięcznym. W przypadku gdy koszty użytkowania telefonu służbowego przekraczają określony limit, pracownik jest obciążany kosztami przekraczającymi limit. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może odstąpić od obciążenia pracownika kosztami użytkowania telefonu komórkowego powyżej limitu. Ponieważ pracownicy nie ponoszą odpłatności za korzystanie z telefonów służbowych do celów prywatnych w ramach przyznanego limitu, Wnioskodawca uznał, że w takiej sytuacji pracownik uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Wartość tego przychodu nie może zostać jednoznacznie określona, dlatego Skarżący określił ją w sposób zryczałtowany, zależny od wysokości przyznanego limitu kosztów dla danego pracownika (określony procent tego limitu). Stała kwota doliczana jest do przychodu pracownika ze stosunku pracy oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z wewnętrznymi regulacjami, telefony służbowe są przekazywane pracownikom wyłącznie na okres trwania umowy o pracę i przez cały czas pozostają własnością Wnioskodawcy. Pracownik jest zobowiązany do dbania o należyty stan telefonów komórkowych oraz do ich zwrotu na każde żądanie wnioskodawcy. Pracownicy nie są upoważnieni do przekazywania telefonu osobom trzecim. Wraz z przekazaniem telefonu służbowego podpisywany jest protokół przekazania pracownikowi telefonu służbowego.
Wnioskodawca ponosi stałą, miesięczną opłatę za abonament na podstawie umowy zawartej z operatorem sieci komórkowej. W ramach abonamentu pracownicy mogą wykonywać nielimitowane połączenia do krajowych sieci komórkowych i stacjonarnych, wysyłać krajowe wiadomości SMS i MMS, korzystać z transmisji danych. Zgodnie z umową opłaty ponad abonament naliczane są w wyjątkowych przypadkach np. za połączenia międzynarodowe czy połączenia w roamingu. Ponieważ umowa określa abonament w sposób zryczałtowany, w szczególności nie określa stawki za minutę połączenia krajowego, za wysłanie krajowej wiadomości SMS i MMS oraz za transmisję danych, nie ma możliwości jednoznacznego określenia kosztu rozmów prywatnych wykonanych przez poszczególnych pracowników w danym okresie rozliczeniowym.
Poza usługami zwolnionymi od podatku VAT, Wnioskodawca świadczy i będzie świadczył usługi opodatkowane podstawową stawką tego podatku. W związku z powyższym wnioskodawca stosuje wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy występują działy, które wykonują czynności służące sprzedaży zwolnionej oraz działy, które wykonują czynności służące zarówno sprzedaży opodatkowanej VAT jak i zwolnionej z VAT. Nabycie telefonów komórkowych oraz zakup usług telekomunikacyjnych daje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku wskaźnikiem proporcji, jednak jedynie w stosunku do telefonów użytkowanych przez pracowników zatrudnionych w komórkach podejmujących czynności związane z działalnością zarówno zwolnioną jak i opodatkowaną. Natomiast w stosunku do telefonów użytkowanych przez pracowników zatrudnionych w komórkach obsługujących wyłącznie działalność zwolnioną prawo takie nie przysługuje.
Udostępnianie na rzecz pracowników telefonów komórkowych do celów służbowych jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną z VAT. W uzasadnieniu wniosku podano przykłady różnego wykorzystania telefonów komórkowych przez pracowników Skarżącego w zależności od komórki, w której dany pracownik jest zatrudniony czyli do różnych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Strony – zwolnioną lub opodatkowaną podatkiem VAT.
Natomiast jeżeli chodzi o wykorzystywanie telefonu służbowego częściowo do celów prywatnych Wnioskodawca wskazał, że pracownik, któremu udostępnia telefon komórkowy w celu realizacji zadań służbowych może również wykorzystywać go na cele prywatne, ponieważ abonament wnoszony operatorowi sieci komórkowej nie jest uzależniony od ilości wykonywanych połączeń i czasu ich trwania. W związku z możliwością wykonywania połączeń na cele osobiste pracownika, pracodawca założył, że udostępnienie telefonów komórkowych służy zarówno działalności gospodarczej Wnioskodawcy jak i celom prywatnym pracownika.
We wniosku podkreślono, że pracodawca nie jest w stanie wyodrębnić kosztów rozmów prywatnych pracownika, ponieważ wielkość abonamentu jest stała, bez względu na to czy pracownik korzysta z telefonu dla celów prywatnych, czy też nie. Możliwość korzystania przez pracownika z telefonu komórkowego również dla celów prywatnych nie wiąże się dla pracodawcy z dodatkowym obciążeniem. Udostępnienie telefonu służbowego jest dodatkowym benefitem, który zachęca pracowników do pracy i jest wyrazem starań pracodawcy o zapewnienie dobrej atmosfery. Wpływa to na wydajność pracy i zwiększa zaufanie pracowników do pracodawcy. W takim zakresie związane jest z działalnością gospodarczą i obrotem opodatkowanym VAT.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 3: czy korzystanie przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych zarówno do celów służbowych jak i prywatnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT ?
Zdaniem Wnioskodawcy korzystanie ze służbowych telefonów komórkowych zarówno do celów służbowych jak i prywatnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 przez odpłatne świadczenie usług uznaje się także nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Z poważnych regulacji wynika, że nieodpłatne świadczenie usług na cele prywatne podatnika lub jego pracowników powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT, a w konsekwencji ujmowane w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT.
Jednocześnie, w opisanym stanie faktycznym nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż opisane świadczenie spełniane jest także w interesie pracodawcy, w celu wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto, ponieważ opłata za abonament jest stała, a w umowie nie określono kosztu za minutę połączenia krajowego, nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie kosztów ponoszonych w związku z wykorzystywaniem telefonu służbowego do celów prywatnych. Tym samym nie można jednoznacznie określić podstawy opodatkowania podatkiem VAT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 20252r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:
1. braku podlegania opodatkowaniu korzystania przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych do celów służbowych – za prawidłowe,
2. braku podlegania opodatkowaniu korzystania przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych do celów prywatnych – za nieprawidłowe.
Zdaniem Dyrektora KIS nieodpłatne umożliwienie korzystania przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych do celów służbowych nie będzie stanowiło świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wskazał Wnioskodawca udostępnianie na rzecz pracowników telefonów komórkowych do celów służbowych jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną z VAT. W celu realizacji obowiązków służbowych pracownicy otrzymują od pracodawcy telefony komórkowe. Korzystanie z tych telefonów jest niezbędne do wykonywania przez nich zadań służbowych, czyli jest niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Zatem czynność ta nie będzie świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jeśli chodzi o korzystanie przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych do celów prywatnych to, zdaniem organu, w komórkach Wnioskodawcy podejmujących czynności związane z działalnością zarówno zwolnioną, jak i opodatkowaną i gdy nabycie telefonów komórkowych oraz zakup usług telekomunikacyjnych daje Skarżącemu prawo do odliczenia podatku wskaźnikiem proporcji, to będzie ono podległo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.
Natomiast korzystanie przez pracowników do celów prywatnych ze służbowych telefonów komórkowych, w komórkach Wnioskodawcy obsługujących wyłącznie działalność zwolnioną i gdy nabycie telefonów komórkowych oraz zakup usług telekomunikacyjnych nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, nie będzie ono podległo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.
Organ interpretacyjny podkreślił, że w realiach niniejszej sprawy istnieje również sytuacja, gdy pracownik jest obciążany kosztami użytkowania telefonu przekraczającymi limit. Dyrektor KIS wyjaśnił jednak, że w związku z tym, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna, na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Istotne jest, czy w zamian za dostarczony towar lub wykonaną usługę zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz dostawcy. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie sprzedającego wykonującego usługę obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla dostawcy.
W związku z tym Dyrektor KIS uznał, że w przypadku, gdy koszty użytkowania telefonu służbowego przekraczają określony limit i pracownik jest obciążany tego rodzaju kosztami, czynność ta będzie odpłatna na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz pracowników usługi, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Tym samym oceniając całościowo stanowisko w zakresie braku podlegania opodatkowaniu korzystania przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych do celów prywatnych, Dyrektor KIS uznał je za nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
- art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że jedną z przesłanek jego zastosowania jest kwestia przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że umożliwienie przez stronę swoim pracownikom korzystania z usług telekomunikacyjnych w ramach abonamentu będzie stanowić nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
- art. 5 O.p. w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że umożliwienie przez skarżącego swoim pracownikom korzystania z usług telekomunikacyjnych na cele prywatne będzie stanowić nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i będzie prowadzić do powstania zobowiązania podatkowego, podczas gdy w zaistniałej sytuacji nie jest możliwe wyodrębnienie podstawy opodatkowania - a więc również ustalenie kwoty podatku - w odniesieniu do zakresu ww. usług wykorzystywanych przez pracowników na cele prywatne;
- art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie wykładni literalnej przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i oparcie części argumentacji organu na nienormatywnej opinii Rzecznika Generalnego, wydanej w odniesieniu do odrębnego stanu faktycznego zaistniałego w postępowaniu prowadzonym przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co w ocenie skarżącego było sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 363/22 uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora KIS.
Sąd pierwszej instancji przytaczając okoliczności niniejszej sprawy (m. in. wewnętrzne regulacje Skarżącego pozwalające na użytkowanie telefonów służbowych do celów prywatnych oraz stałą miesięczną opłatę za abonament) uznał, iż organ interpretacyjny nie odniósł się do argumentów Strony dotyczących rzeczywistego korzystania z telefonów komórkowych w ramach przyznanego abonamentu do celów prywatnych, a nie samego faktu przekazania tych urządzeń. Pominięta została istotna dla sprawy okoliczność ryczałtowej opłaty za abonament i brak możliwości wyodrębnienia kosztu poszczególnych rozmów prywatnych wykonanych przez pracowników w danym okresie rozliczeniowym.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora KIS uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.
W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że stanowisko WSA dotyczy jedynie fragmentów uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, którą należy odczytywać całościowo. Organ odnosząc się w tym uzasadnieniu do poszczególnych elementów przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (używania przez pracowników Strony telefonów komórkowych do celów działalności gospodarczej, do celów działalności gospodarczej i celów osobistych, w poszczególnych komórkach organizacyjnych Wnioskodawcy, w ramach których Wnioskodawca wykonuje czynności zwolnione od podatku VAT lub mieszane: zarówno opodatkowane tym podatkiem jak i zwolnione) przedstawił całościową, kompleksową ocenę tak zakreślonego stanu faktycznego, wskazując na okoliczności przemawiające za brakiem opodatkowania korzystania przez pracowników z telefonów służbowych Wnioskodawcy, jak i za ich opodatkowaniem na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Organ wskazał na istotne w tym kontekście kwestie dotyczące ustalenia związku nieodpłatnie świadczonej usługi na rzecz pracowników (w tym przypadku polegającą na możliwości korzystania z telefonów) z potrzebami prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, celowości tego związku, a także ustalenia czy wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami związanymi z udostępnieniem telefonów pracownikom Wnioskodawcy. Organ wyraźnie odróżnił sytuację korzystania z telefonów do celów służbowych od korzystania z telefonów dla celów prywatnych, a także zróżnicował sytuację wskazując na przysługujące Stronie prawo do odliczenia podatku wskaźnikiem proporcji. Wyprowadzone przez organ wnioski prowadzą do konkluzji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, w której Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz pracowników usługi podlegające opodatkowaniu.
Odnosząc się zaś do oceny Sądu pierwszej instancji, dotyczącej braku odniesienia się przez organ do argumentów Strony w kontekście "rzeczywistego korzystania" z telefonów do celów prywatnych, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wydając interpretację indywidulaną organ nie jest zobligowany do polemiki z Wnioskodawcą co do przedstawionej przez niego argumentacji. W orzecznictwie podnosi się, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12, z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1548/13, z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13 oraz z dnia 17 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2041/17).
Z powyższego względu nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nie odniesienie się przez DKIS do argumentacji Strony dotyczącej ryczałtowej opłaty za abonament i braku możliwości jej podzielenia i przyporządkowania do wykorzystania przez pracowników telefonów do celów służbowych i prywatnych, także w kontekście wskazanej przez Stronę interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, powołanej przez WSA, stanowiło o wadliwości wydanej w niniejszej sprawie interpretacji. Jeśli Sąd wojewódzki uważał, że ta argumentacja Strony jest istotna w związku z rozstrzygnięciem zaistniałego w sprawie sporu interpretacyjnego, to nic nie stało na przeszkodzie, aby stała się ona przedmiotem wypowiedzi Sądu wydającego zaskarżony wyrok.
Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku, po ponownym rozpoznaniu zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 4 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1886/22 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 363/22 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.
Jak stanowi przepis art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.
Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.
Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1, podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1. (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 518).
Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo).
Pamiętać należy przy tym, iż ocena prawna, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu.
W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.
W rozpoznawanej sprawie niniejszy skład Sądu, mając na względzie treść art. 190 p.p.s.a. był zatem związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 4 września 2025 r.
Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a p.p.s.a.
W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający podziela, że wojewódzki sąd administracyjny nie może uchylić interpretacji w tej części, w jakiej uznano stanowisko skarżącego za prawidłowe, gdyż wykroczyłby w ten sposób poza granice zaskarżenia, jakie strona zakreśliła składając skargę (wyroki NSA z: 17 maja 2012 r., II FSK 2114/10; 8 stycznia 2014 r., I FSK 176/13; 25 lutego 2014 r., I FSK 575/13). Zatem, już to spostrzeżenie prowadzi do wniosku, że przedmiotem kontroli Sądu i rozważań w niniejszym uzasadnieniu, może być tylko jedna kwestia zawarta w przedmiotowej interpretacji, to jest ta, co do której organ stwierdził nieprawidłowość stanowiska skarżącego i co do którego strona zawarła w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego lub procesowego.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zakres zaskarżenia oraz spór w sprawie sprowadzają się do kwestii czy korzystanie przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych do celów prywatnych w ramach przyznanego i opłacanego przez skarżącego abonamentu, stanowi nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpłatne świadczenie usług uznaje się:
1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
W zaskarżonej interpretacji organ, odwołał się słusznie m.in. do wyroku z 16 października 1997 r. C-258/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG), w którym Trybunał Sprawiedliwości rozważał zagadnienie organizacji dla pracowników dojazdu do pracy przez pracodawcę. W świetle treści zawartych w tym wyroku rozważań, oceniając, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należało zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika, wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu. Natomiast w drugim wyroku z 11 grudnia 2008 r. w sprawie o sygnaturze C-371/07 (Danfoss and AstraZeneca) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że co do zasady wydawanie pracownikom nieodpłatnych posiłków, służy zaspokojeniu ich prywatnych potrzeb w rozumieniu art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy. Jeżeli natomiast ze szczególnych okoliczności wynika, że zapewnienie posiłków przez pracodawcę nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, wtedy osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa. Podobnie jak w pierwszym powołanym wyroku, także i w tym orzeczeniu Trybunał podkreślił znaczenie ścisłego związku pomiędzy działalnością gospodarczą podatnika, a świadczoną nieodpłatnie usługą. Wskazał ponadto, że usługa ta powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść pracownika powinna mieć charakter uboczny.
Przyjąć zatem należy, że za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej należy uznać takie, które mają związek z potrzebami działalności gospodarczej. Związek z działalnością gospodarczą mają zaś takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Ta celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać.
W niniejszej sprawie wnioskodawca wskazał, że udostępnia pracownikom telefony komórkowe służące wykonywaniu obowiązków służbowych. Jednak, zgodnie z wewnętrznymi regulacjami, pracownicy mają możliwość korzystania z telefonu komórkowego zarówno do celów służbowych, jak i do celów prywatnych, w ramach przyznanego limitu. Wewnętrzne procedury nie dają możliwości wybrania innego sposobu korzystania z telefonu służbowego, który zastąpił telefon stacjonarny. Telefony komórkowe mają przyznane określone limity kosztów, rozliczane w cyklu miesięcznym. W przypadku, gdy koszty użytkowania telefonu służbowego przekraczają określony limit, pracownik jest obciążany kosztami przekraczającymi limit. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może odstąpić od obciążenia pracownika kosztami użytkowania telefonu komórkowego powyżej limitu.
Ponadto, skarżący ponosi stałą, miesięczną opłatę za abonament na podstawie umowy zawartej z operatorem sieci komórkowej. W ramach abonamentu pracownicy mogą wykonywać nielimitowane połączenia do krajowych sieci komórkowych i stacjonarnych, wysyłać krajowe wiadomości SMS i MMS, korzystać z transmisji danych. Zgodnie z umową opłaty ponad abonament naliczane są w wyjątkowych przypadkach np. za połączenia międzynarodowe czy połączenia w roamingu. Ponieważ umowa określa abonament w sposób zryczałtowany, w szczególności nie określa stawki za minutę połączenia krajowego, za wysłanie krajowej wiadomości SMS i MMS oraz za transmisję danych, nie ma możliwości jednoznacznego określenia kosztu rozmów prywatnych wykonanych przez poszczególnych pracowników w danym okresie rozliczeniowym.
Z tak przedstawionego stanu faktycznego wynika zatem, że umożliwienie pracownikom korzystania z telefonów komórkowych również w celach prywatnych jest swoistym skutkiem pobocznym udostępniania pracownikom telefonów w celu wykonywania zadań służbowych. Przekazanie telefonu komórkowego do użytkowania pracownikowi ma ścisły związek z działalnością gospodarczą Skarżącej i służy przede wszystkim działalności gospodarczej Skarżącej. Dominująca korzyść z przekazania pracownikowi telefonu komórkowego leży zatem po stronie Skarżącej, a nie jej pracownika, który niejako "przy okazji", w ramach stałego zryczałtowanego abonamentu opłacanego przez Skarżąca, może korzystać z telefonu komórkowego również w celach prywatnych, nie zwiększając przy tym kosztów ponoszonych przez pracodawcę.
Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko Skarżącej, że w tak opisanym stanie faktycznym korzystanie ze służbowych telefonów komórkowych do celów prywatnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.
Tym bardziej, że strona uzyskała pozytywną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2022 r., nr 0115-KDIT2.4011.690.2021.3.KC, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z użytkowaniem służbowych telefonów komórkowych przez pracowników do celów służbowych jak i prywatnych. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ za bezsporną okoliczność uznał brak możliwości określenia wysokości powstałego przychodu dla pracownika. Wskazano bowiem, że w przypadku telefonów komórkowych w sytuacji wykonywania połączeń prywatnych, z uwagi na brak określenia w umowie kosztu jednej minuty połączenia krajowego, wysłania wiadomości SMS i MMS oraz za transmisję danych, nie jest możliwe ustalenie (na podstawie bilingu) kosztów przeprowadzonych rozmów prywatnych. Podzielenie ryczałtowej kwoty abonamentu przez ilość wykazanych w bilingu rozmów, wiadomości SMS i MMS, oraz transmisji danych, prowadziłoby do nieuprawnionego różnicowania wartości tego samego świadczenia, bowiem w zależności od ilości przeprowadzonych rozmów, wysłanych wiadomości SMS i MMS oraz wykorzystanego transferu danych wartość ta byłaby różna, podczas gdy ogólna kwota abonamentu jest taka sama.
Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, w odniesieniu do pytania trzeciego wniosku, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony, przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.
Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której stanowisko strony zostało uznane za nieprawidłowe. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a.