I SA/GD 873/24

I SA/Gd 873/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-02-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /przewodniczący/
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska
Małgorzata Gorzeń /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 33 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, pkt 4, art. 127, art. 229, art. 233 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2025 r. sprawy ze skargi Gdańsk O. C. Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2024 r., nr 2201-IOV-2.4103.87-122.2024/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2018 r. do maja 2021 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik UCS") z dnia 12 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2018 r. do maja 2021 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
2.1. Na podstawie upoważnienia Naczelnika UCS z 2 grudnia 2021 r. została wszczęta i przeprowadzona kontrola celno-skarbowa wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2018 r. do maja 2021 r., zakończona wynikiem kontroli z 6 czerwca 2023 r.
W związku z niezłożeniem przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 w zakresie wskazanym w wyniku kontroli Naczelnik UCS postanowieniem z 10 sierpnia 2023 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowania podatkowe.
2.2. Decyzją z dnia 12 grudnia 2023 r. Naczelnik UCS określił Spółce: 1) podatek od towarów i usług podlegający wpłacie do urzędu skarbowego za każdy z miesięcy od czerwca 2018 r. do maja 2021 r., w kwotach 0 zł; 2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za każdy z miesięcy od czerwca 2018 r. do maja 2021 r., w kwotach 0 zł; 3) nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2021 r. w kwocie 0 zł; 4) obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur za miesiące od lipca 2019 r. do maja 2021 r.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że pomimo formalnego zarejestrowania Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a ustalenie to organ pierwszej instancji oparł na: 1) analizie sprawozdania finansowego Strony, w tym wyliczeń dotyczących wskaźników płynności bieżącej, płynności szybkiej, płynności gotówkowej oraz poziomu zadłużenia; 2) informacji o braku zatrudnienia w Spółce; 3) ustaleniach w zakresie wzajemnych powiązaniach osobowych i finansowych pomiędzy Spółką oraz I. sp. z o.o.; 4) analizie umowy zawartej pomiędzy I. sp. z o.o. oraz Spółką; 5) analizie umowy najmu zawartej pomiędzy Stroną, a F. sp. z o.o.; 6) ustaleniach w zakresie nabycia usług aranżacji wnętrz od T. sp. z o.o.; 7) ustaleniach w zakresie przepływów finansowych, w tym umów nettingu oraz cash poolingu; 8) wskaźnikach zyskowności w odniesieniu do transakcji najmu.
Oceniając powyższe organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka: nie funkcjonowała jako podmiot samodzielny; nie zatrudniała pracowników; nie miała celu zarobkowego nie zarządzała samodzielnie swoją działalnością gospodarczą ani rozliczeniami finansowymi; nie miała celu zarobkowego; rzeczywiste przychody z najmu osiągała I. sp. z o.o, a istnienie Spółki jest zbędne w transakcjach pomiędzy F. sp. z o.o., a I. sp. z o.o.
Strona nie mogła być uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w konsekwencji nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT wynikający z posiadanych przez Stronę faktur zakupu , ani nie dokonała transakcji sprzedaży wskazanych na wystawionych przez nią fakturach.
W konsekwencji ww. ustalenia stwierdzono zawyżenie:
- podatku naliczonego do odliczenia poprzez ujęcie w rejestrach i deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawców wskazano: [...] - wobec ustalenia, że są one tzw. "pustymi fakturami", które nie potwierdzają żadnych transakcji i nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, co uzasadnia zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u.");
- podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz: I. sp. z o.o oraz F. sp. z o.o., ponieważ nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji; jednocześnie z tytułu ich wystawienia zobowiązano Spółkę do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur - zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
2.3. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor IAS decyzją z dnia 23 sierpnia 2024 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 O.p. oraz art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., wskazał, że 22.09.2023 r. Naczelnik UCS wydał decyzję o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, w której określił Spółce przybliżone kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikające z wystawionych faktur VAT oraz kwoty odsetek należnych na dzień wydania tej decyzji za okresy od czerwca 2018 r. do maja 2021 r. Ponadto orzekł o zabezpieczeniu na majątku Strony łącznej kwoty 1.861.391 zł na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres wraz z należnymi odsetkami na dzień wydania decyzji. Na podstawie ww. decyzji Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku 24.10.2023 r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia, które zostały przesłane do właściwego organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście i doręczone Stronie 31.10.2023 r., a na ich podstawie zostały dokonane zabezpieczające zajęcia z rachunku bankowego Strony. W ocenie organu doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z doręczonymi zarządzeniami zabezpieczenia oraz dokonaniem na ich podstawie zajęć zabezpieczających i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ponadto, postanowieniem z 20.10.2023 r. Prokuratura Rejonowa Gdańsk-Wrzeszcz w Gdańsku wszczęła śledztwo wobec Spółki, które zostało umorzone 29.12.2023 r. ze względu na brak znamion czynu zabronionego, zatem bieg przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu na 70 dni, czyli do 8.03.2024 r.
Dyrektor IAS uznał, że zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający dla dokonania oceny wszystkich prawotwórczych w sprawie faktów, a w konsekwencji uniemożliwia podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.
Z uzasadnienia decyzji Naczelnika UCS wynika, że kluczową kwestią sporną w sprawie stało się ustalenie, że Strona nie mogła zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w konsekwencji nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT wynikający z otrzymanych faktur zakupu, ujętych w rejestrach za okresy od czerwca 2018 roku do maja 2021 r. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona nie dokonała transakcji sprzedaży wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz F. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. w okresach od lipca 2019 r. do maja 2021 r. i na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych w ww. zakresie faktur.
Dyrektor IAS wskazał, że ocena tego, czy dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą musi zostać poprzedzona analizą zgromadzonego materiału dowodnego w celu oceny, czy ten podmiot: prowadzi działalność we własnym imieniu; ponosi ryzyko ekonomiczne w związku z prowadzoną działalnością, w tym czy w rzeczywistości inny podmiot ponosi własnym majątkiem ryzyko związane z działalnością gospodarczą podmiotu; odpowiadał wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W ocenie organu odwoławczego dowody zebrane w powyższym zakresie, w zestawieniu z uzasadnieniem faktycznym i prawnym decyzji organu pierwszej instancji, nie uzasadniają w wystarczającym stopniu twierdzenia o nieprowadzeniu przez Spółkę samodzielnej działalności gospodarczej. Jako niewystarczające do stwierdzenia, że Strona nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej należy uznać podnoszone przez Naczelnika UCS argumenty dotyczące analizy sprawozdania finansowego oraz wzajemnych powiązań osobowych i finansowych pomiędzy Spółką oraz I. sp. z o.o. - bez wykazania na podstawie dowodów, że taki sposób ułożenia relacji biznesowych doprowadził do odmiennej sytuacji prawnopodatkowej niż ta, którą deklaruje Strona. W wydanej decyzji nie ma oceny co do tego, w jaki sposób przyjęcie bezgotówkowego sposobu rozliczeń, jak netting, czy cash-pooling, potwierdza nieprowadzenie działalności opodatkowanej przez Stronę.
W ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji w niewystarczający sposób zbadał kwestie ponoszenia przez Stronę ryzyka gospodarczego w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z jej prowadzeniem. W szczególności nie zostały wyjaśnione następujące kwestie: 1) który z podmiotów miałby rozpatrywać reklamacje składane przez najemców pomieszczeń w budynku; 2) kto ponosiłby odpowiedzialność w przypadku nieregulowania czynszu oraz za szkody wyrządzone spółce F. sp. z o.o.; 3) jak kształtowałaby się odpowiedzialność Strony w przypadku niespłacania pożyczki udzielonej przez P./G1; 4) jak kształtowałaby się odpowiedzialność Spółki w przypadku nieregulowania zobowiązań wobec I. sp. z o.o. Brak wyjaśnienia ww. kwestii uniemożliwia jednoznaczne ustalenie, wykazanie i poddanie kontroli instancyjnej, że Spółka nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej i nie może być uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji dokona ponownej analizy oraz oceny zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wykładni art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. oraz wynikających z tej wykładni kryteriów, a w szczególności dokona analizy umów zawartych przez Stronę z I. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. wraz z załącznikami. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji winien ponadto podjąć działania w celu realizacji wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, w tym: o przesłuchanie w charakterze Strony członka zarządu L. A. B.; o przesłuchanie w charakterze świadka przedstawiciela I. sp. z o.o. r. pr. S. W..
W przypadku ewentualnego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ pierwszej instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania winien również dokonać stosownej analizy w zakresie możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz skarbu państwa, a zatem czy w sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług. Brak oceny w tym zakresie w decyzji uniemożliwia bowiem jej kontrolę w toku instancji. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, czy wystawione przez Spółkę faktury posłużyły nabywcom do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, jak również czy Strona podjęła jakiekolwiek czynności celem eliminacji ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych. Oceny w ww. zakresie nie zawiera decyzja organu pierwszej instancji, jak również materiał dowodowy nie pozwala na ich dokonanie w postępowaniu odwoławczym - przy zachowaniu zasady instancyjności. W tym zakresie Naczelnik UCS winien rozważyć możliwość wystąpienia do właściwych organów o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli u kontrahentów Strony czyli: I. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS i umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie, a także zawieszenie postępowania sądowo-administracyjnego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:
- art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 2a) w zw. z art. 208 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1-2, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, 4 i 5 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), art. 154 § 1 i § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2505, dalej "u.p.e.a.") oraz art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3, art. 84 Konstytucji RP przez brak umorzenia postępowania podatkowego po uchyleniu decyzji Naczelnika UCS w części dotyczącej zobowiązania podatkowego przedawnionego, tj. pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w VAT na skutek upływu terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2023 r. (w stosunku do zobowiązania w VAT za miesiące czerwiec - listopad 2018 r.), w wyniku nieuprawnionego przyjęcia przez organ, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z następującymi okolicznościami, tj. (i) wszczęciem, z dniem 20 października 2023 r. umorzonego w dniu 10 grudnia 2023 r., śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe dot. Spółki przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej Gdańsk- Wrzeszcz w Gdańsku, oraz (ii) w związku z wystawieniem, dnia 24 października 2023 r., przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku zarządzenia zabezpieczenia względem Spółki, które zostały następnie przesłane do rzekomo właściwego miejscowo organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście - powyższe działania, z uwagi na swój pozorny charakter, tj. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed powstaniem jakiejkolwiek zaległości podatkowej oraz instrumentalne wszczęcie postępowania zabezpieczającego, którego konsekwencją było wydanie zarządzeń, które w sposób istotny naruszają prawo, (zostały wydane bez podstawy prawnej i z naruszeniem zasad tego postępowania) dowodzą, iż jedynym celem powyższych działań organu o charakterze sztucznym było niedoprowadzenie do przedawnienia zobowiązań podatkowych, co nie powinno wywołać żadnych skutków prawnych względem Spółki;
- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, 4 i 5, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 208 § 1 O.p., art. 154 §1 i § 4 pkt 1 u.p.e.a. przez nadużycie prawa podmiotowego w związku z instrumentalnym wywołaniem skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez pozorowanie działań przez organ w postaci doprowadzenia do wszczęcia sztucznego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz prowadzenia rzekomego postępowania zabezpieczającego, którego skutkiem było wydanie zarządzeń zabezpieczających mających wyłącznie na celu niedopuszczenie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w prowadzonej sprawie, co stoi w sprzeczności z zasadami demokratycznego państwa prawnego i zasadą zaufania do organów podatkowych;
- art. 15 § 1, art. 18b § 1 oraz art. 18b § 3 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 235 O.p. polegające na utrzymaniu przez organ w mocy decyzji Naczelnika UCS firmowanej jedynie przez Naczelnika UCS w sprawie, a faktycznie przygotowanej na podstawie dokumentacji z akt sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stargardzie Gdańskim, zatem utrzymanie w mocy przez organ decyzji Naczelnika UCS, która rażąco narusza prawo, bowiem w rzeczywistości została wydana (przygotowana, przeanalizowana i co do której dowody zebrał w trakcie postępowania celno-skarbowego/kontroli celno-skarbowej) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stargardzie Gdańskim pomimo braku jego właściwości miejscowej, co wypełnia przesłankę nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 oraz pkt 3 w zw. z art. 235 O.p., jako, że postępowanie celno-skarbowe/kontrola celno-skarbowa powinna toczyć się w rzeczywistości (a nie tylko czysto formalnie) przed Naczelnikiem UCS i decyzję powinien faktycznie sporządzić i wydać Naczelnik UCS, który w rzeczywistości ograniczył się jedynie do firmowania decyzji pierwszoinstancyjnej sporządzonej w rzeczywistości przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stargardzie Gdańskim na podstawie akt kontroli celno-skarbowej i postępowania celno-skarbowego prowadzonego w rzeczywistości również przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stargardzie Gdańskim, jako organem niewłaściwym miejscowo w sprawie, a co za tym idzie w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia;
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 235 O.p. przez pominięcie i brak odniesienia się przez organ do części argumentacji przedstawionej przez Spółkę w odwołaniu, w tym w szczególności zarzutu dotyczącego wydania w rzeczywistości decyzji Naczelnika UCS przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy, (Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stargardzie Gdańskim), tj. niedziałania w sposób staranny i merytorycznie poprawny i z naruszeniem zasad dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.
4.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4.2. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił zawieszenia postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż bezzasadny jest zarzut dotyczący przedawnienia objętych postępowaniem zobowiązań podatkowych. Zdaniem Skarżącej doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz instrumentalnego wszczęcia postępowania zabezpieczającego, które miały na celu wyłącznie niedopuszczenie do upływu terminów przedawnienia.
W sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe na podstawie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna wraz z wszystkimi przywołanymi orzeczeniami w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) odniósł się do dokonywania przez sądy administracyjne oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c O.p. przy wydawaniu decyzji podatkowych. Zauważono, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowała się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, co zrodziło konieczność korekty dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. NSA wskazał, że podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Zauważono również, że przyjęcie takiej interpretacji zakresu uprawnień sądów administracyjnych miało swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego.
Przy czym, należy mieć na uwadze, iż weryfikacja charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, do której, na podstawie uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, uprawnione są sądy administracyjne nie dotyczy spraw, w których postępowanie przygotowawcze prowadzi lub przejmuje prokurator, gdyż godziłoby to w art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1247), zgodnie z którym prokurator (a nie sąd administracyjny) wykonuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 483/22). Oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie (por. wyroki NSA z 31 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 1630/22, z 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 280/22).
W związku z powyższym, nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej okoliczność weryfikacji charakteru wszczętego postanowieniem z dnia 20.10.2023 r. przez prokuratora Prokuratury Rejonowej Gdańsk-Wrzeszcz w Gdańsku śledztwa, którym objęto działalność Spółki od czerwca 2018 r. do maja 2021 r. (k. 73 akt postępowania odwoławczego). Tym samym podniesiony w skardze zarzut instrumentalnego wszczęcia śledztwa nie mógł odnieść zamierzonego skutku.
Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania zabezpieczającego wobec Skarżącej. Rozszerzająca wykładnia przywołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21), rozciągająca jej dyspozycję na grunt niniejszej sprawy w stosunku do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., nie jest uzasadniona (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 446/23).
W uchwale tej wyjaśnia się bowiem, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W jej uzasadnieniu, oprócz przeprowadzonej wykładni wskazanych w niej przepisów ustrojowych i proceduralnych, wyjaśniono również, że okoliczność objęcia przepisem prawa podatkowego czynności z zakresu prawa karnego skarbowego (jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) oraz uzależnienie od jej wystąpienia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej, albowiem skutkiem tego rodzaju inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku prawa karnego czy karnego skarbowego) do działu III O.p., jest uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego.
Tymczasem norma z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. nie stanowi wyrazu inkorporowania do hipotezy normy prawa podatkowego treści przepisów innych dziedzin prawa (np. karnego czy cywilnego). Nie budzi zatem wątpliwości to, iż prawidłowość jej zastosowania na gruncie konkretnej sprawy, podlega kognicji sądu administracyjnego, sprawującego kontrolę administracji publicznej (w tym przypadku - administracji podatkowej). To jednak co z tej perspektywy różni oba tryby zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, a więc wszczęcie postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, do którego odwołuje się art. 70 § 6 pkt 4 O.p., to źródło prawa kontroli legalności takiej czynności.
Otóż w przypadku kontroli skuteczności zawieszenia biegu terminu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., prawo to wynika - jak wyjaśniono w przywołanej uchwale - z art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 1-3 p.p.s.a. w ramach kontroli decyzji podatkowej. Żadne przepisy szczególne prawa podatkowego ani karnego (karnego skarbowego) nie przewidziały bowiem wprost drogi odwoławczej i sądowej zmierzającej do oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, skutkowało ziszczeniem się materialnoprawnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na postanowienie o wszczęciu postępowania, wydane na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie, gdyż podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. W takiej sytuacji podatnik nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu dokonanego na podstawie art. 17 k.p.k. w związku z art. 113 k.k.s. Z tego względu prawo kontroli skuteczności zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, dokonane w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dekodować należy z ogólnych przepisów ustrojowych i proceduralnych (art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 1-3 p.p.s.a.) w ramach kontroli decyzji podatkowej.
Tymczasem prawo kontroli prawidłowości zabezpieczenia, do którego odnosi się art. 70 § 6 pkt 4 O.p., zostało ustanowione wprost i bezpośrednio w art. 33 O.p. Zabezpieczenia tego dokonuje się w formie decyzji (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.), od której stronie przysługuje odwołanie (art. 220 § 1 O.p.). Dlatego kontrola legalności decyzji o zabezpieczeniu dokonywana jest w ramach szczególnego postępowania, niejako odrębnego od postępowania w sprawie głównej, a regulowanej przepisami O.p. W konstrukcyjne ramy tego postępowania nie zostały wpisane normy prawne wywodzone z przepisów innych niż prawo podatkowe, a więc odmiennie niż wynika to z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odwołującego się do prawa karnego skarbowego.
Prawa do wniesienia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu (będącej podstawą wydania zarządzeń zabezpieczających skutkujących zawieszeniem biegu terminu zobowiązania na zasadzie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) nie należy więc wywodzić bezpośrednio (wyłącznie) z ogólnych przepisów ustrojowych i proceduralnych (lex generalis), jak w przypadku prawa do kontroli skuteczności prawnej zawieszenia biegu terminu zobowiązania w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., lecz z przepisów (art. 220 § 1 w zw. z art. 33 § 1 O.p.) wprost regulujących tę procedurę (lex specialis).
Kontrola skuteczności prawnej (również z perspektywy tzw. instrumentalności czy nadużycia prawa) zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w związku z wydaniem na podstawie art. 33 § 1 O.p. decyzji o zabezpieczeniu, podlega bowiem zaskarżeniu w drodze odwołania wywiedzionego wprost od tej decyzji na podstawie art. 220 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 446/23).
W świetle powyższego, prawidłowo uznał organ odwoławczy, że w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w pierwszej kolejności na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku ze wszczęciem w dniu 20.10.2023 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a po jego umorzeniu w dniu 29.12.2023 r. uaktywniła się przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w związku z doręczeniem w dniu 31.10.2023 r. Skarżącej zarządzeń zabezpieczenia z dnia 24.10.2023 r., wydanych na podstawie decyzji zabezpieczającej Naczelnika UCS z dnia 22.09.2023 r.
Ze wskazanych okoliczności w kontekście przywołanych powyżej przepisów prawa jednoznacznie wynika spełnienie w niniejszej sprawie warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Skoro zaś nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, to wbrew zarzutom skargi, brak było podstaw do umorzenia toczącego się w ich zakresie postępowania podatkowego.
W związku z powyższym bezzasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, 4 i 5 w zw. z art. 70c oraz przepisów Konstytucji RP.
5.3. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia właściwości miejscowej organu wydającego decyzję w pierwszej instancji. Wbrew wywodom skargi, decyzja ta została bowiem wydana przez właściwy do rozpatrzenia sprawy organ, tj. Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, nie zaś Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim. Stawiając powyższe zarzuty Skarżąca powołuje się głównie na okoliczność, że miejscem wykonywania obowiązków służbowych przez pracownika prowadzącego postępowanie jest budynek urzędu skarbowego w Starogardzie Gdańskim. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z 17 grudnia 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 361) Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni swoim zasięgiem działania obejmuje województwo pomorskie oraz morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne, morskie porty i przystanie od wschodniej granicy państwa do południka 16°42'00" długości geograficznej wschodniej, z wyłączeniem wód Zalewu Wiślanego. Skutkiem powyższego pracownicy i funkcjonariusze tegoż organu mogą świadczyć pracę w każdym z urzędów na terenie województwa, ale zawsze będą podlegać wyłącznie Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni.
Skarżąca pomija również okoliczność, że zarówno sama decyzja i wszelkie pisma wydane w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej zostały podpisane przez pracowników upoważnionych przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni. Tym samym w sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności ani zaskarżonej decyzji ani decyzji organu pierwszej instancji.
5.4. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość dokonanej przez organ odwoławczy oceny, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co uzasadnia uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
W świetle przepisu art. 233 § 2 O.p., będącego podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest odpowiednie do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie nie jest wystarczające przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Przepis ten określa jedynie w sposób ścisły przesłanki wydania decyzji kasatoryjnej, a to z uwagi na nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1333/15).
Z przepisu art. 233 § 2 O.p. wynika, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 229 O.p., zgodnie z którym: "Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję".
Oznacza to, że w przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).
Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części.
W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 282/22). Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2481/03).
Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli nie zostało ono przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być jednak tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 1623/21). Z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy materialnej, wynika, że definitywna ocena materiału dowodowego może nastąpić dopiero po wystarczającym do wyjaśnienia sprawy zgromadzeniu tego materiału i jego wyczerpującym rozpatrzeniu, co w sprawie tej nie miało dotąd miejsca.
Zauważyć przy tym należy, iż zastosowanie przez organ odwoławczy przepisu art. 229 O.p. celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie bądź zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji nie wyłącza możliwości zastosowania przez organ odwoławczy normy z art. 233 § 2 O.p., czyli uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Może się bowiem okazać, że mimo wstępnej weryfikacji sprawy przez organ odwoławczy i uznania przezeń za wystarczające zastosowanie uzupełniającego postępowania dowodowego, zgromadzone w tym trybie materiały dowodowe w takim zakresie wykraczają poza te zebrane dotychczas w sprawie i stanowiące podstawę ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego, że prowadzą do ustalenia nowego, odmiennego stanu faktycznego. Taka sytuacja prowadzi do konieczności zwrócenia sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego jej rozpatrzenia, tak aby tożsama sprawa pod względem stanu faktycznego oraz prawnego była przedmiotem rozważań organów dwóch instancji, a nie tylko jednej. Możliwe jest również podjęcie przez organ bezskutecznej próby uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na podstawie art. 229 O.p., która nie doprowadziła do uzyskania materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego i całościowego odtworzenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Wówczas również niezbędnym będzie zwrócenie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części celem całościowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. To do oceny organu odwoławczego należy, czy przeprowadzone na podstawie art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego dającego pełny obraz stanu faktycznego sprawy i umożliwiającego jej merytoryczne rozpatrzenie.
Z powyższych rozważań wypływa wniosek, że w decyzji kasacyjnej obowiązkiem zasadniczym organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego i wskazanie, czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie (w całości, czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena zastosowania prawa materialnego, a w szczególności jego wykładnia, ma tu charakter tylko pomocniczy, gdyż organ odwoławczy bada, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był odpowiedni dla wykładni prawa materialnego przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków strony.
W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy ocenił, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p. Zasadnie zatem organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Skarżąca we wniesionej skardze w żaden sposób nie odnosi się do zasadności uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji oraz skierowania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Niemniej jednak, mając na uwadze brak związania Sądu zarzutami skargi, wskazać należy, że Sąd podziela słuszność stanowiska organu odwoławczego, iż sprawa wymagała uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W niniejszej sprawie wystąpiły zatem przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., a zawarte w niej zalecenia dla organu pierwszej instancji, co dalszego postępowania - uwzględniające dotychczas zgromadzony materiał dowodowy oraz specyfikę sprawy - zostały prawidłowo sformułowane.
Z treści zaskarżonej decyzji niewątpliwie wynika, że organ odwoławczy wskazał, jakie okoliczności i dlaczego, wymagają ponownej weryfikacji. W tym zakresie zwrócono w szczególności uwagę, że zebrany materiał dowodowy nie uzasadnia w wystarczającym stopniu twierdzenia o braku prowadzenia przez Skarżącą samodzielnej działalności gospodarczej. Jako niewystarczające Dyrektor IAS uznał argumenty organu pierwszej instancji dotyczące analizy sprawozdania finansowego Skarżącej oraz wzajemnych powiązań osobowych i finansowych między Spółką i jej kontrahentem. Organ pierwszej instancji nie wykazał, aby taki sposób ułożenia relacji biznesowych doprowadził do innej niż deklarowana przez stronę sytuacji prawnopodatkowej. Nadto, spotykany w branży deweloperskiej jest model biznesowy polegający na wynajmie pomieszczeń do coworkingu z wykorzystaniem spółek celowych, na rzecz których usługi zarządzania świadczą inne spółki celowe działające w ramach jednej grupy kapitałowej. Nie mogą przesądzać również o pozbawieniu Strony statusu podatnika VAT stosowane metody bezgotówkowego regulowania należności, takie jak "netting" czy "cach-pooling", organ bowiem nie wskazał w jaki sposób przyjęcie ww. sposobu rozliczeń potwierdza nieprowadzenie działalności opodatkowanej przez Spółkę. Kolejno, w ocenie Dyrektora tut. Izby organ pierwszej instancji w niewystarczający sposób zbadał kwestie ponoszenia przez Stronę ryzyka gospodarczego w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z jej prowadzeniem. Zasadnie podniósł Dyrektor IAS, że nie zostały wyjaśnione kwestie: rozpatrywania reklamacji składanych przez najemców pomieszczeń, podmiotów ponoszących odpowiedzialność za nieregulowanie czynszu oraz wyrządzone szkody, odpowiedzialności Spółki w przypadku braku spłacania udzielonej jej pożyczki oraz w przypadku braku regulowania zobowiązań wobec kontrahenta. Brak wyjaśnienia powyższych kwestii słusznie uznano za uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie, czy Skarżąca nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej i nie może być uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. Ustalenia te są zaś niezbędne dla prawidłowej oceny przysługiwania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz powstania obowiązku podatkowego w związku z wystawionymi fakturami.
W związku z tym zasadnie zobowiązano organ pierwszej instancji, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonał powtórnej analizy oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego - z uwzględnieniem wykładni art.15 ust.1-2 u.p.t.u. oraz wnikających z tej wykładni kryteriów - a w szczególności dokonał analizy umów zawartych przez Spółkę z I. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. wraz z załącznikami.
W ocenie Sądu, Dyrektor IAS po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która to analiza była niezbędna w celu ustalenia, czy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego w całości, czy w znacznej części, odniósł się do wskazanych w decyzji dowodów oraz wskazał, co z tych dowodów wynika. Nie dokonał jednak ostatecznych ustaleń dotyczących okoliczności sprawy, co powinno nastąpić dopiero w kontekście kompletnego materiału dowodowego, a więc właśnie po przeprowadzeniu ponownie postępowania. Powyższe wprost wynika z treści zaskarżonej decyzji, w której zwrócono uwagę na wymagające uzupełnienia braki dowodowe w zakresie przeprowadzenia wniosków dowodowych Spółki o przesłuchanie w charakterze strony członka zarządu L. A. B. oraz o przesłuchanie w charakterze świadka przedstawiciela I. sp. z o.o. radcę prawnego S. W..
W zaskarżonej decyzji przyjęto zatem, że w istocie to materiał dowodowy uzupełniony w toku ponownego postępowania powinien determinować postępowanie Naczelnika UCS w zakresie określenia, czy Skarżąca prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą. Opisane braki w materiale dowodowym uniemożliwiły jednoznaczną ocenę powyższej kwestii, co wykluczyło możliwość zakończenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, w tym z zastosowaniem procedury z art. 229 O.p. Przeprowadzenie bowiem przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w tak szerokim zakresie stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż podatnik zostałby pozbawiony możliwości merytorycznej i formalnej kontroli ustaleń poczynionych w tym zakresie, jak też przedstawienia argumentacji oraz dowodów, które wskazywałyby, że dokonane ustalenia są niezasadne.
Co więcej, wskazać należy, że prawidłowe jest zawarte w treści zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora IAS, że ewentualne (co wymaga podkreślenia) zastosowanie w tej sprawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wymaga przeprowadzenia analizy w zakresie wystąpienia ryzyka uszczuplenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług. Ze zgromadzonego materiału dowodowego ani decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, czy wystawione przez Skarżącą faktury posłużyły nabywcom do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, jak również czy Skarżąca podjęła jakiekolwiek czynności celem eliminacji ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych. Dyrektor IAS wskazał jako zasadne rozważenie możliwości wystąpienia do właściwych organów o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli u kontrahentów Spółki.
W świetle powyższego uznać należy, że zasadne było uchylenie decyzji Naczelnika UCS i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia. Określone w zaskarżonej decyzji braki dowodowe dotyczą bowiem fundamentalnych kwestii mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania.
Wskazane w treści zaskarżonej decyzji zalecenia dla organu pierwszej instancji odzwierciedlają ustalone przez organ odwoławczy braki w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Niewątpliwie zalecone przez organ odwoławczy czynności są kluczowe dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2018 r. do maja 2021 r. Organ odwoławczy wskazał w jakim zakresie postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia i jakie okoliczności są niezbędne do ustalenia, nie przesądzając merytorycznie spornych kwestii ani nie narzucając sposobu rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu organ nie przekroczył uprawnień wynikających z treści przepisu art. 233 § 2 O.p..
Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał, jakie organ pierwszej instancji ma podjąć czynności dowodowe w celu dokonania ustaleń prowadzących do kompleksowej oceny stanu faktycznego sprawy. Zakres faktów, jakie miały być w tej sprawie przedmiotem dowodzenia, wykraczały poza dopuszczoną przez ustawodawcę w art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu dokonanie tych czynności (ich ranga, charakter i skala) doprowadziłyby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, a tym samym uzasadniały skorzystanie przez Dyrektora IAS z uprawnienia do zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, skoro jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie.
Podkreślenia wymaga, że wytyczne organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mają charakteru decydującego, ani nawet sugerującego sposób załatwienia sprawy przez organ I instancji. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga sprawy co do meritum, ma wyłącznie charakter procesowy, cofa sprawę na etap postępowania przed organem I instancji. Mając to na uwadze wskazać należy, że kwestię dotyczącą stwierdzenia, czy Skarżąca prowadziła samodzielną działalność gospodarczą, a tym samym, czy może być uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u, zasadnie pozostawiono organowi pierwszej instancji do rozstrzygnięcia w ponownie prowadzonym postępowaniu. Podejmując decyzję kasatoryjną, przy jednoczesnym wskazaniu zaistniałych braków w gromadzeniu materiału dowodowego, organ odwoławczy nie jest bowiem władny przesądzać kwestii merytorycznych. W wyniku decyzji kasatoryjnej organ pierwszej instancji powinien dokonać na nowo – w zakresie wskazanym w decyzji organu odwoławczego i zgodnie z zawartymi w niej zaleceniami - ustalenia stanu faktycznego oraz zastosować do niego przepisy prawa materialnego. Wydana w konsekwencji tego decyzja może być następnie przedmiotem oceny organu odwoławczego w ewentualnym kolejnym postępowaniu odwoławczym.
5.5. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd wskazuje, że w sprawie nie doszło do uchybienia przepisom prawa materialnego ani procesowego w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji. W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.