I SA/GD 866/24

I SA/Gd 866/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-01-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący/
Marek Kraus /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 76
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.429.2024.1.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697( sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 30 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.429.2024.1.AR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej jako "O.p."), stwierdził, że stanowisko Banku X S.A. z siedzibą w [...] (dalej jako "Wnioskodawca", "Bank", "Skarżąca"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dokonane przez Bank wpłaty, o których mowa w art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r. poz. 1488 ze zm., dalej: "ustawa o finansowaniu społecznościowym") mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Skarżącej, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), jest nieprawidłowe.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
2.1. W dniu 11 sierpnia 2023 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek Banku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dokonane wpłaty, o których mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym, mogą zostać uznane przez Bank za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm., dalej: "Prawo bankowe") i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego. Działalność bankowa, którą prowadzi Wnioskodawca, obejmuje obsługę portfela udzielonych w przeszłości osobom fizycznym kredytów hipotecznych w złotych oraz w walutach obcych (...).
W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca (lub inny bank, w zakresie, w jakim Wnioskodawca jest następcą prawnym innego banku) zawierał w przeszłości i posiada w swoim portfelu umowy o kredyty mieszkaniowe udzielone osobom fizycznym, w tym umowy o kredyty walutowe (denominowane/indeksowane do waluty obcej). Z tego względu Wnioskodawca może być zobowiązany - proporcjonalnie do wartości bilansowej brutto posiadanego portfela kredytów mieszkaniowych, w przypadku których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 90 dni – do dokonywania wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców (dalej: "FWK") na mocy art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2452 ze zm., dalej: "ustawa o wsparciu kredytobiorców") - dalej: "Podstawowe wpłaty".
Ponadto w 2022 r. Wnioskodawca został zobowiązany do dokonywania wpłat do FWK na mocy art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym - dalej: "Dodatkowe wpłaty". Na podstawie art. 89 ust. 1 tej ustawy do dnia 31 grudnia 2022 r. kredytodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o wsparciu kredytobiorców, wnoszą dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, o którym mowa w art. 14 ustawy o wsparciu kredytobiorców, w łącznej kwocie [...] zł.
Zgodnie z ustawowym obowiązkiem Bank w 2022 r. uiścił Dodatkowe wpłaty w wysokości oraz w terminach wynikających z informacji (pism) otrzymywanych przez Bank od Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców (dalej: "Rada Funduszu"). Wartość Podstawowych wpłat nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w CIT, że względu na bezpośrednie wyłączenie ich z katalogu kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p.
Wnioskodawca powziął natomiast wątpliwość co do prawidłowej kwalifikacji podatkowej Dodatkowych wpłat na gruncie u.p.d.o.p.
W związku z powyższym, Bank zadał następujące pytanie: Czy dokonane przez Wnioskodawcę wpłaty, o których mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Bank stwierdził, że dokonane wpłaty, o których mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca, powołując na wstępie treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdził, że w świetle powyższego przepisu, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy oraz jeśli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów).
Zdaniem Banku, definicja kosztów uzyskania przychodów, która została sformułowana przez ustawodawcę, ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie, mającej na celu dokonanie jego odpowiedniej kwalifikacji. Wyjątkiem powinna być jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wyłącza możliwość zaliczenia go do konkretnego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach podatnik jest zobowiązany zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
W opinii Banku, z ugruntowanego podejścia prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie dotyczącego interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wynika, że aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, łącznie muszą zostać spełnione następujące warunki:
a) koszt został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
b) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi zwrócona w jakikolwiek sposób,
c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
e) został właściwie udokumentowany,
f) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Zdaniem Banku, aby uznać wartość uiszczanych przez Bank Dodatkowych wpłat za koszty uzyskania przychodów, konieczne jest zatem spełnienie wszystkich wyżej wymienionych przesłanek.
W zakresie poniesienia kosztu przez podatnika Bank wyjaśnił, że dokonał Dodatkowych wpłat, ponosząc przy tym ekonomiczny ciężar tych wydatków, tj. powyższe koszty zostały pokryte z zasobów majątkowych Banku. W tym zakresie doszło bowiem do rzeczywistego wypływu własnych środków pieniężnych Banku, a koszty obciążające Bank w wyniku uiszczania Dodatkowych wpłat nie zostały poniesione przez inny (trzeci) podmiot w imieniu Banku.
Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na Dodatkowe wpłaty należy uznać za spełniające przesłankę "poniesienia" z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Odnośnie definitywności poniesienia kosztu Bank stwierdził, że poniesienie przez Bank Dodatkowych wpłat ma i będzie miało charakter definitywny. Bank nie otrzyma zwrotu ani innego rodzaju rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów na Dodatkowe wpłaty, a w konsekwencji poniesie całkowity ekonomiczny ciężar w sposób ostateczny.
W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na Dodatkowe wpłaty spełniają przesłankę "definitywności" wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy.
W zakresie związku kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą Bank wyjaśnił, że posiada w swoim portfelu umowy o kredyty mieszkaniowe udzielone osobom fizycznym, które w ramach prowadzonej działalności bankowej zostały zawarte przez Bank lub jego poprzednika prawnego. Z tego względu, na mocy art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym, Bank zobowiązany został do wniesienia Dodatkowych wpłat. Poniesione przez Bank wydatki na uiszczenie Dodatkowych wpłat mają zatem bezpośredni i ścisły związek z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami bankowymi sensu stricto w zakresie udzielania kredytów.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Dodatkowe wpłaty należy uznać za spełniające warunek związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Bank.
Odnośnie celowości poniesienia kosztu Bank stwierdził, że uiszczanie Dodatkowych wpłat było realizacją przez Bank ciążących na nim ustawowych obowiązków, wynikających z charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Bank - jako podmiot prowadzący regulowaną działalność bankową - musi ponosić szereg kosztów związanych z dostosowywaniem się do wymagań prawnych i regulacyjnych, co pozwala na zabezpieczenie ogólnej działalności bankowej, czyli głównego źródła przychodów Banku, podlegających opodatkowaniu CIT. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 89 ust. 3 ustawy o finansowaniu społecznościowym, do Dodatkowych wpłat stosuje się odpowiednio m.in. art. 17a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców.
W opinii Wnioskodawcy, poniesienie przez Bank wydatków w postaci Dodatkowych wpłat pozwoliło zatem na zachowanie oraz zabezpieczenie źródła przychodów Banku poprzez wywiązanie się przez Wnioskodawcę z obowiązku ustawowego, jak też umożliwiło uniknięcie ponoszenia dodatkowych kosztów, w postaci odsetek ustawowych czy kosztów związanych z egzekucją przedmiotowych wpłat.
Ze względu na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, uiszczanie Dodatkowych wpłat należy uznać za celowe w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Odnosząc się do udokumentowania poniesienia kosztu Bank wyraził pogląd, że podstawa oraz wysokość uiszczonych przez niego Dodatkowych wpłat wynika z dokumentów otrzymywanych przez Bank od Rady Funduszu. Ponadto Bank jest w stanie udokumentować faktyczne poniesienie wydatków związanych z Dodatkowymi wpłatami oraz wysokość tych kosztów m.in. dokumentami potwierdzenia zlecenia i zrealizowania przelewu bankowego oraz dyspozycją odpowiednich księgowań.
W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, warunek odpowiedniego udokumentowania poniesienia kosztu należy uznać za spełniony w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
W zakresie braku zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Bank stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztów uzyskania przychodów nie stanowią koszty wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik nie może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie.
W ocenie Wnioskodawcy, dodatkowe wpłaty nie spełniają przesłanek dla uznania ich za koszty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności - zdaniem Wnioskodawcy - do Dodatkowych wpłat zastosowania nie powinny znaleźć pkt 76 i pkt 77 tego przepisu.
Wskazując na treść art. 16 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) kwot, o których mowa w art. 8a ust. 7 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, Bank stwierdził, że z kosztów uzyskania przychodów w CIT wyłączone zostały kwoty, o których mowa w art. 8a ust. 7 ustawy o wsparciu kredytobiorców, tj. kwoty pokrywane z własnych środków kredytodawców, przeznaczane na wsparcie lub na pożyczkę na spłatę zadłużenia przez kredytobiorców.
W ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 77 ustawy nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do Dodatkowych wpłat, jako że wskazane w powołanym przepisie kwoty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów nie dotyczą wpłat na FWK, lecz odnoszą się do środków pieniężnych wypłacanych w związku z bezpośrednim wsparciem dla kredytobiorców, uregulowanym na gruncie ustawy o wsparciu kredytobiorców.
Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (...), zatem w opinii Banku, z kosztów uzyskania przychodów w CIT zostały wyłączone wpłaty na FWK uiszczane na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców (zdefiniowane w niniejszym wniosku jako "Podstawowe wpłaty").
Zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. pomimo tego, że dotyczy jednego z rodzajów wpłat na FWK - nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do Dodatkowych wpłat.
W zakresie braku tożsamości pomiędzy Podstawowymi wpłatami a Dodatkowymi wpłatami Wnioskodawca wskazał, że Podstawowe wpłaty, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, są odrębnymi wpłatami, wynikającymi z innej podstawy prawnej niż Dodatkowe wpłaty. Obowiązek uiszczania Dodatkowych wpłat został bowiem uregulowany na gruncie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym. Jak wynika z tego przepisu do dnia 31 grudnia 2022 r. kredytodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 66 wnoszą dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, o którym mowa w art. 14 ustawy zmienianej w art. 66, w łącznej kwocie [...] zł. Przy czym przez "ustawę zmienianą w art. 66", o której mowa w przywołanym artykule, rozumieć należy ustawę o wsparciu kredytobiorców.
Bank podkreślił, że podstawą prawną uiszczania Dodatkowych wpłat są regulacje odmienne od podstawy prawnej uiszczania Podstawowych wpłat, do których wprost referuje art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Zaznaczył również, że art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym odnosi się do ustawy o wsparciu kredytobiorców wyłącznie w jednoznacznie zdefiniowanym i ograniczonym zakresie. Jak wynika bowiem z art. 89 ust. 2 ustawy o finansowaniu społecznościowym terminy wpłat, o których mowa w ust. 1, oraz ich wysokość określa, w drodze uchwały, Rada Funduszu Wsparcia Kredytobiorców. Przepisy art. 16a ust. 2-2b i 4-6 ustawy zmienianej w art. 66, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio.
W konsekwencji Wnioskodawca zauważył, że wśród regulacji, które winny znaleźć odpowiednie zastosowanie do Dodatkowych wpłat, brak jest art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców - a więc przepisu explicite powoływanego na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Fakt, że ustawodawca nakazuje odpowiednio stosować niektóre przepisy o Podstawowych wpłatach do Dodatkowych wpłat, stanowi jednocześnie dowód na to, iż stanowią one odrębne tytuły wpłat na FWK - i tak też powinny być rozpatrywane na gruncie ustawy o CIT.
W opinii Banku, na odmienny charakter Dodatkowych wpłat wskazuje również umiejscowienie tej regulacji w ustawie o finansowaniu społecznościowym, nakładającej na kredytodawców obowiązek ich wniesienia. Przepisy dotyczące Dodatkowych wpłat zamieszczono bowiem w Rozdziale 10 tej ustawy, który zatytułowano: "Przepisy epizodyczne, przejściowe i końcowe". Zatem regulacja zawarta w art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym - w świetle ściśle ustalonego czasu i zakresu obowiązywania (dotyczącego opłat uiszczanych do 31 grudnia 2022 r.), a także ze względu na określone odstępstwa od ustawy o wsparciu kredytobiorców - powinna zostać uznana za regulację mającą charakter epizodyczny.
Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, epizodyczny i jednorazowy charakter Dodatkowych wpłat również potwierdza ich indywidualny charakter, odrębny od Podstawowych wpłat.
Odnosząc się do konstrukcji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów Bank wskazał, że sposób sformułowania przepisów dotyczących wydatków enumeratywnie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. został określony precyzyjnie i ściśle. Oznacza to, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wyłącznie jednoznacznie wskazane w tym przepisie wydatki. W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie sposób znaleźć sformułowania "w szczególności", co potwierdza zamknięty charakter katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, który jest zawarty w tym przepisie.
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć, że w art. 16 ust. 1 ustawy brak jest wyłączenia odnoszącego się do Dodatkowych wpłat uiszczanych na podstawie przepisów art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym. Wnioskodawca podkreślił, że ustawa o finansowaniu społecznościowym, regulująca obowiązek wniesienia Dodatkowych wpłat, nie dokonała zmiany ustawy poprzez rozszerzenie katalogu kosztów, które nie są uważane za koszty uzyskania przychodów.
Zdaniem Banku, gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Dodatkowych wpłat, takie wyłączenie wprowadzono by do ustawy wprost – w sposób wyraźny. Skoro natomiast nie rozszerzono katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. o koszty Dodatkowych wpłat – tak jak miało to miejsce w stosunku do Podstawowych wpłat, tj. wpłat, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców - to należy uznać, iż wyłączenie Dodatkowych wpłat z kosztów uzyskania przychodów nie było intencją ustawodawcy.
Powołując się na stanowisko doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych Bank zaprezentował również własne stanowisko odnośnie zakazu stosowania wykładni rozszerzającej w stosunku do art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że interpretując przepis art. 16 ustawy trzeba mieć na uwadze, iż stanowi on odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 15, zatem jego wykładnia musi być ścisła.
Przepis art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu wskazać należy na regułę, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae).
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 76 czy pkt 77 u.p.d.o.p. jako wyłączającego z kosztów uzyskania przychodów również wpłaty uiszczane na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym - które bynajmniej nie zostały wskazane w żadnym z tych przepisów - stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
W zakresie Dodatkowych wpłat Wnioskodawca zauważył, że jego stanowisko przedstawione we wniosku - zgodnie z którym Dodatkowe wpłaty mogą stanowić koszty uzyskania przychodów kredytodawców, jako że wydatki takie nie są objęte przepisem art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w wyrokach wymienionych we wniosku.
Konkludując Wnioskodawca stanął na stanowisku, że dokonane przez niego wpłaty, o których mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
2.2. Dokonując oceny zaprezentowanego stanowiska Dyrektor KIS interpretacją indywidualną z dnia 30 sierpnia 2024 r. stwierdził, że jest ono nieprawidłowe.
Organ powołał na wstępie treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Kolejno, organ wyjaśnił, że Fundusz Wsparcia Kredytobiorców (dalej: "Fundusz") został powołany w 2016 r. ustawą z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy (t.j. Dz. U. 2022 r. poz. 2452, dalej: "ustawa o wsparciu kredytobiorców"). Z Funduszu mogą korzystać osoby, które muszą spłacać kredyt hipoteczny, ale znalazły się w trudnej sytuacji materialnej. Na ten cel pozyskuje się środki finansowe od kredytodawców, którzy zasilają Fundusz, stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców.
Dyrektor KIS wyjaśnił, że jedną z nowelizacji podjętych przez ustawodawcę w 2019 r. w celu umożliwienia bardziej celowego dostosowania otrzymywanych środków było wprowadzenie zmiany w art. 16 ustawy o wsparciu kredytobiorców, które korespondowało ze zmianą art. 14 w zakresie uzyskiwanych wpłat na Fundusz.
W nowelizowanej ustawie wyodrębniono w ramach Funduszu Wsparcia Kredytobiorców dwa specjalistyczne Fundusze:
- Fundusz Wspierający, przeznaczony dla wszystkich kredytobiorców, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej, oraz
- Fundusz Restrukturyzacyjny, zapewniający finansowanie procesu wsparcia dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty innej niż ta, w której kredytobiorca uzyskuje dochód.
Znowelizowane przepisy stały się, w opinii organu, swego rodzaju wytycznymi dla Rady Funduszu do ustalania wysokości kwartalnych wpłat na poszczególne subfundusze. W konsekwencji ww. zmian, również w ustawie o CIT wprowadzono z dniem 1 stycznia 2020 r. nowelizację, której celem było zapewnienie neutralności podatkowej w zakresie zarówno wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jak i środków, które kredytodawca otrzyma na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody.
Na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2020 r. art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 298 i 1488).
Tym samym, w ocenie Dyrektora KIS, ustawodawca w sposób jednoznaczny wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wpłat z kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 16a ust. 2b o wsparciu kredytobiorców wysokość wpłat na Fundusz powinna zapewniać stałe utrzymanie środków Funduszu na poziomie zabezpieczającym bieżące realizowanie umów, o których mowa w art. 8 ust. 1 - czyli na wsparcie lub pożyczkę na spłatę zadłużenia, które przyznawane są odpowiednio na podstawie umowy o udzieleniu wsparcia lub umowy pożyczki na spłatę zadłużenia zawieranej przez kredytobiorcę z kredytodawcą. Dodatkowo, ustawą o finansowaniu społecznościowym – która wprowadza m.in. możliwość zawieszenia przez kredytobiorców spłaty kredytu hipotecznego udzielonego w walucie polskiej przez okres do ośmiu miesięcy w latach 2022-2023 ("wakacje kredytowe") – kredytodawcy na podstawie uchwały Rady Funduszu zobowiązani zostali do uiszczania dodatkowych wpłat na Fundusz w celu jego zasilenia dodatkowo kwotą [...] zł.
Wskazując na treść art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym Dyrektor KIS stwierdził, że ustawodawca korzystając z synergii przepisów dotyczących Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nakazał ich "odpowiednie stosowanie". Nie należy zatem doszukiwać się odrębności semantycznej wpłat na Fundusz dokonywanych na podstawie ustawy o wsparciu kredytobiorców, czy na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym. Wpłaty te zasilają ten sam Fundusz, a środki finansowe z nich pozyskane służą temu samemu celowi.
Zdaniem organu, ustawodawca wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. wyłączył wpłaty na Fundusz z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego wykluczenia jest zachowanie neutralności podatkowej − z jednej strony wpłat wnoszonych na Fundusz, jako kosztów, a z drugiej − środków, które kredytodawca może otrzymać na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody, jako przychodów.
W ocenie Dyrektora KIS, powyższa wykładnia wskazanego przepisu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie ma charakteru wykładni rozszerzającej ale wynika z kompleksowej wykładni tego przepisu, albowiem przy interpretowaniu przepisów prawa podatkowego nie można pominąć funkcji, które mają pełnić, ale również celów, dla których zostały wprowadzone te regulacje. Nie można bowiem poprzestawać wyłącznie na semantycznym rozpoznaniu interpretowanego tekstu, nawet jeśli wydaje się on literalnie jednoznaczny. Z tej też przyczyny nawet zrozumiałe i jasne przepisy, wbrew sentencji clara non sunt interpretanda, muszą zostać poddane dalszej analizie. Każdy przepis powinien być poddany kompleksowej wykładni, zarówno przy użyciu dyrektyw językowych, jak i pozajęzykowych. Dopiero wówczas można uzyskać rzetelny rezultat procesu interpretacyjnego.
Reasumując, zdaniem organu, dodatkowa wpłata wnoszona do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nie może zostać zaliczona przez Bank do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki, które Bank poniósł z tego tytułu dotyczą wpłat na Fundusz, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów dokonywane przez kredytodawców wpłaty na Fundusz, co uniemożliwia zaliczenie tego typu wydatków do kosztów podatkowych.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności polegającą na pominięciu wyników wykładni językowej oraz nieuprawnionej rozszerzającej interpretacji tego przepisu, oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do Dodatkowych wpłat uiszczanych przez Bank, podczas gdy z brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że przepis ten nie obejmuje swym zakresem wpłat takich jak Dodatkowe wpłaty,
- art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że Dodatkowe wpłaty nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, podczas gdy z przedstawionych przez Bank argumentów wynika, że spełniają one wszystkie przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT.
2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez brak przedstawienia przez Organ podatkowy w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej Interpretacji całościowej, spójnej i rzetelnej oceny stanowiska Banku, w szczególności poprzez brak odniesienia się przez Organ podatkowy do argumentacji Banku zaprezentowanej we Wniosku oraz brak przedstawienia przez Organ podatkowy uzasadnienia dla odejścia od językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 76) ustawy o CIT.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zawartej we wniosku.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
5. W piśmie procesowym z dnia 3 stycznia 2025 r. Skarżąca zawarła replikę do poglądu organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę i kwestionując prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego ponownie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
6.1. Skarga jest zasadna.
6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.
Będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza zarzucane przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. w kontekście objęcia jego zakresem znaczeniowych dodatkowych wpłat dokonywanych przez Skarżącą na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców.
W ocenie Skarżącej, przedmiotowe wpłaty spełniają ogólną regułę z art. 15 u.p.d.o.p. warunkującą zaliczenie wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Jak wskazuje Bank, nie są one wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 u.p.d.o.p. Natomiast w odniesieniu do art. 16 ust 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, że powyższe dodatkowe wpłaty nie są objęte tym przepisem. Stanowisko Banku opierało się na argumentach odnoszących się do prymatu wykładni językowej, zakazu stosowania wykładni rozszerzającej do przepisów ustanawiających wyjątki oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.
Dyrektor KIS takiego stanowiska nie podzielił wskazując, iż ustawodawca podatkowy wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. wyłączył wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego wykluczenia jest zachowanie neutralności podatkowej − z jednej strony wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jako kosztów, a z drugiej − środków, które kredytodawca może otrzymać na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody, jako przychodów. A dodatkowe wpłaty, których dotyczy wniosek, miałyby być wpłatami na Fundusz, o którym mowa w przedmiotowej regulacji. W ocenie organu z tego należy wywieść, że są one objęte zakresem art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p, a przez to nie mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu.
W ocenie Sądu w ramach tak zarysowanego sporu rację należy przyznać stronie skarżącej.
6.4. Wyjaśnić należy, że analogiczne zagadnienie na tle zbliżonych stanów faktycznych było przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 186/23, wyroki WSA w Warszawie z 18 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 883/23, z 6 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 964/23, z 21 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2663/23, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1409/23, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w wyżej powołanych wyrokach i w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nich zawartą.
6.5. Wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 298 i 1488).
Natomiast zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Jak przyjmuje się przy tym w literaturze, artykuły 15 i 16 u.p.d.o.p. mają podstawowe znaczenie w określaniu dochodu i obliczonego od tego dochodu podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód podatkowy ze źródła przychodów stanowi różnicę między przychodami uzyskiwanymi z jednego z dwóch źródeł opisanych w art. 12 u.p.d.o.p. a kosztami uzyskania przychodów z tego źródła zdefiniowanymi w art. 15 i 16 u.p.d.o.p. (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, opubl. LEX/el, komentarz do art. 15 u.p.d.o.p.).
Wspomniany już zaś art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co wynika tak z powołanego art. 15 ust. 1, jak i redakcji samego art. 16 zawiera zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych, tzn. kosztów rozpoznawanych rachunkowo, natomiast niestanowiących kosztów w rozliczeniu podatkowym. Koszty wymienione w tym przepisie z woli ustawodawcy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z ugruntowanym poglądem piśmienniczym art. 16 u.p.d.o.p. nigdy nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Jest to uzasadnione tym, że normy wpływające na zmniejszenie wysokości kosztów podatkowych są ograniczeniem podstawowej zasady w podatku dochodowym, jaką jest możliwość potrącenia kosztów w dochodzie podatkowym. Przy czym, jednocześnie akcentuje się niedopuszczalność przyjęcia wyniku wykładni pozajęzykowej prowadzącej do ograniczenia bądź pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów podatkowych. Taki wniosek wpisuje się w bardziej ogólną regułę interpretacyjną, również przyjmowaną powszechnie w ramach dorobku nauki prawa podatkowego, odnoszącą się do zakazu rozszerzania w drodze zabiegów interpretacyjnych obowiązku ponoszenia ciężaru danin publicznych. Jest ona następstwem ingerencyjnego charakteru norm prawa podatkowego, czyli ograniczającego konstytucyjne prawa i wolności jednostki (A. Mariański, Koszty uzyskania przychodów, "Prawo i Podatki", 2007, nr 11, s. 5-9). Także judykatura wskazuje, że przepis art. 16 u.p.d.o.p. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, co warunkuje jednocześnie określony sposób jego wykładni. Przede wszystkim nie można interpretować go w sposób rozszerzający ( por. wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11, CBOSA).
Zatem, w procesie wykładni art. 16 u.p.d.o.p. nie jest dopuszczalne poprzez zastosowanie pozajęzykowych metod wykładni, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwot, które nie zostały literalnie wymienione w tym przepisie. W takim ujęciu, wykładnia językowa jest granicą wszelakiej wykładni, a inne metody interpretacji, w tym systemowa, czy też celowościowa nie mogą skutkować zwiększeniem ciężarów podatkowych podatnika.
Organ w wydanej interpretacji, powołując się na art. 89 ustawy o finansowaniu, podkreślał ujęte w ust 1 tego przepisu "odpowiednie stosowanie" art. 16a ust. 2-2b i 4-6 oraz art. 17a ust. 1-3 ustawy zmienianej (tj. ustawy o wsparciu) uznał, że wpłaty te są jedynie uzupełnieniem dotychczasowych wpłat, służą temu samemu celowi oraz wpłacane są do tego samego Funduszu, którego funkcja pozostaje niezmienna. Ustawodawca korzystając z synergii przepisów dotyczących Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nakazał ich "odpowiednie stosowanie". Według organu nie należy doszukiwać się odrębności semantycznej wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanych na podstawie ustawy o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, czy na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom. Wpłaty te zasilają ten sam Fundusz, a środki finansowe z nich pozyskane służą temu samemu celowi.
Wyjaśnić zatem należy, że ustawodawca wprowadził dwa rodzaje opłat, które ponoszone są przez banki udzielające kredytów mieszkaniowych. Pierwsza z nich, którą można określić mianem opłaty podstawowej ponoszona jest na podstawie art. 16a ust. 1 tzw. ustawy o wsparciu. Wyjaśnić należy przy tym, że mocą art. 14 ust. 1 tej ustawy utworzony został Fundusz Wsparcia Kredytobiorców będący swego systemem wsparcia dla kredytobiorców, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej i są zobowiązani do spłaty rat kredytu mieszkaniowego. Wspomniany wcześniej art. 16a ust. 1 tej ustawy przewiduje, że na Fundusz składają się kwartalne wpłaty dokonywane przez kredytodawców i jest to realizacja założenia przyjętego w art. 14 ust. 2 ustawy o wsparciu mechanizmu finasowania Funduszu, z którego wynika, że wpłaty kredytodawców, dokonywane zgodnie z art. 16a ust. 1 mają być głównym źródłem dopływu środków do Funduszu. Ów Fundusz utworzony został z dniem 5 grudnia 2015r. wtedy to bowiem wszedł w życie właśnie m.in. art. 14 ustawy o wsparciu. W pozostałym zakresie, a więc też art. 16a ustawa też weszła zaś w życie dopiero w dniu 19 lutego 2016 r. Jest to o tyle istotne, że w ustawie uchwalonej znacznie później, bo w dniu 7 lipca 2022 r. określanej mianem ustawy o finansowaniu ustawodawca w art. 89 ust. 1 przewidział obowiązek wniesienia przez kredytodawców na rzecz wspomnianego już Funduszu również dodatkowej opłaty. Opłata ta zgodnie z powołanym przepisem miała zostać wniesiona do dnia 31 grudnia 2022 r. przez kredytodawców w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o wsparciu w łącznej kwocie [...] zł. Niewątpliwie więc rację ma organ interpretacyjny, że tzw. opłata podstawowa wnoszona na podstawie ustawy o wsparciu, jak i opłata dodatkowa ponoszona na podstawie ustawy o finansowaniu wykazują szereg cech wspólnych. Przede wszystkim ponoszone są przez te same podmioty, a więc kredytodawców w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o wsparciu. Wnoszone są na rzecz tego samego powołanego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o wsparciu Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Służą tez temu samemu celowi tj. mają stanowić zasilenie Funduszu gwarantującego wsparcie finansowe osobom fizycznym zobowiązanym do spłaty kredytu mieszkaniowego, które znalazły się w trudnej sytuacji finansowej.
Podkreślenia jednak wymaga to, że zgodnie z powyżej zaprezentowanymi rozważaniami, art. 16 u.p.d.o.p. nie może być interpretowany na podstawie pozajęzykowych metod wykładni, jeżeli skutkowałoby to zwiększeniem ciężarów podatkowych podatnika. Z tego natomiast wynika, że założenie o konieczności zastosowania wykładni systemowej i funkcjonalnej w procesie interpretacji przedmiotowej regulacji, choć ze wszech miar uzasadnione i pożądane nie może jednak prowadzić do całkowitego zanegowania wyników wykładni językowej w szczególności wówczas, gdy ta nie pozostawia zasadniczych wątpliwości co do intencji ustawodawcy. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, by kierując się dyrektywami wykładni systemowej, czy funkcjonalnej doszukiwać się znaczenia tekstu prawnego, który będzie wprost sprzeczny z jego literalnym brzmieniem.
Sąd formułując takie przekonanie kierował się zaś założeniem, że jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinno być dążenie do uzyskania poprawnych jej efektów w postaci odczytania właściwej treści normy prawnej, a nie przyjęcie w sposób dogmatyczny koncepcji swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.
Należy także zwrócić uwagę, że wprowadzenie do art. 16 ust. 1 pkt 76, mocą którego z kosztów uzyskania przychodu wyłączone zostały wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu miało przy tym miejsce wraz z ogłoszeniem tekstu jednolitego ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 18 sierpnia 2020 r. Po tym mimo, że ustawa o finansowaniu została uchwalona w dniu 7 lipca 2022 r., a weszła w życie (z niewielkimi wyjątkami) w dniu 29 lipca 2022r., ustawodawca nie zdecydował się na podobną nowelizację art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu rozszerzenia przewidzianego w nim wyłączenia także o opłatę dodatkową wynikającą z art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu. Jeżeli zatem intencją tzw. racjonalnego ustawodawcy podatkowego byłoby objęcie zakresem pojęciowym art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. również dodatkowych wpłat to powinien odpowiednio zmienić treść tego przepisu. Bierność ustawodawcy podatkowego musi jednak przemawiać za brakiem ograniczenia zaliczenia spornych wpłat w koszty uzyskania przychodu.
Prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. stanowi, że do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy nie można zaliczyć wyłącznie wymienionej w nim wpłaty tzw. głównej czyli wpłaty na Fundusz, dokonywanej na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 298 ze zm.). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie wyłącza zaś możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłaty określanej jako dodatkowa, która choć również wpłacana jest na Fundusz, to jej podstawą jest art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r. poz. 1488 ze zm.).
Z racji na oczywistą treść art. 16 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.p., jak i na charakter tego przepisu jako ustanawiającego wyjątek nie jest dopuszczalne rozszerzające odczytywanie wynikającej z tego przepisu normy prawnej i argumentowanie, że również opłata dodatkowa objęta jest dyspozycją tego przepisu. Nie ma przy tym znaczenia, że opłata podstawowa i opłata dodatkowa mają zbliżony charakter i służą realizacji tego samego celu, bowiem skoro ustawodawca nie zdecydował się na wyłączenie jej wprost z katalogu kosztów uzyskania przychodu, to organy podatkowe nie mogą w drodze wykładni rozszerzającej czynić wobec niej takiego wyłączenia. Zatem już przy zastosowaniu wykładni językowej możliwe jest osiągnięcie zadowalających efektów interpretacji spornego przepisu, a ponadto wyniki tak prowadzonego procesu interpretacyjnego są zbieżne ze stanowiskiem podatnika. Co więcej podjęte przez organ podatkowy próby zastosowania innych aniżeli językowa zasad wykładni prawa, a więc wykładnia systemowa zewnętrzna polegająca na zestawianiu treści przepisów art. 16a ustawy o wsparciu i art. 89 ustawy o finansowaniu, jak również wykładnia funkcjonalna realizowana poprzez skonfrontowanie celów jakim służyć miało wprowadzenie tych przepisów, prowadziło do naruszenia jednej z naczelnych zasad obowiązujących w procesie interpretacji tekstu prawnego wyłączającej możliwość rozszerzającego intepretowania przepisów ustanawiających określone wyjątki.
Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 883/23, że swoboda racjonalnego ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r., sygn. akt: K. 1/94 oraz z 18 października 1994 r., sygn. akt: K 2/94). Zgodnie z poglądem piśmiennictwa (Banaszak B.; "Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej – komentarz"; wyd. 2; Warszawa 2012), na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się m.in.: zasada zaufania obywateli do państwa; zasada przyzwoitej legislacji oraz zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku. Reguła przyzwoitej legislacji obejmuje między innymi wymóg dostatecznej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Zasady poprawnej legislacji obejmują również podstawowy, z punktu widzenia procesu prawotwórczego, etap formułowania celów, które mają zostać osiągnięte przez ustanowienie określonej normy prawnej, (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt: K 5/08).
W ocenie Sądu przedmiotowy stan faktyczny wskazuje, że zachowanie powyższych zasad konstytucyjnych, w tym w szczególności zasady tzw. racjonalnego ustawodawcy nie pozwala na zastosowanie analogii na niekorzyść podatników.
6.6. Z tych względów Sąd uznał, za zasadne podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwa ocenę co do jego zastosowania.
Przepis art. 16 ust.1 pkt 76 u.p.d.o.p. intepretowany w sposób prawidłowy nie stoi na przeszkodzie by do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć wpłatę dodatkową na Fundusz ponoszoną na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu.
Sąd nie podzielił natomiast sformułowanego w skardze zarzutu odnoszącego się do przepisów natury procesowej. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS przedstawił własną wykładnię i zakres wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów regulowanego przez art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. - odmienną od przedstawionej przez Skarżącą, co samo w sobie nie może być poczytane za naruszenie art. 14c § 1 O.p., w związku z art. 121 w związku z art. 14h O.p. Stanowisko organu - jakkolwiek błędne - spełniało wymogi uzasadnienia z art. 14c § 1 O.p.
6.7. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
6.8. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: kwota wpisu od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.) oraz uiszczona opłata od pełnomocnictwa (17 zł).