I SA/GD 863/05

I SA/Gd 863/05 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2006-08-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-11-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /przewodniczący sprawozdawca/
Danuta Oleś
Ewa Kwarcińska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi S.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 30 marca 2005 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił S.D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego ustalono bowiem, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów zaliczając w ich ciężar: (1) wydatki w łącznej kwocie [...] zł z tytułu kosztów utrzymania pomieszczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (opłaty za energię elektryczną, zakup oleju opałowego, wartość odpisów amortyzacyjnych), (2) wydatki z tytułu zakupu mebli (stołu wraz z 15 szt. krzeseł, 5 szt. foteli), amplitunera wraz z zestawem głośniowym, kosiarki do trawy, przewodu elektrycznego z wtyczką i gniazdkiem, wideodomofonu wraz z usługą montażu, filtru do wody, lustra, dozownika do mydła i wieszaków do łazienki, kinkietów, roślin ozdobnych, skalniaków, skrzynek balkonowych, zestawu do kawy i herbaty (filiżanek, talerzy, cukiernicy i dzbanka), wydawnictw encyklopedycznych (Wielkiej Encyklopedii Świata, Wielkiej Encyklopedii Geografii), okularów leczniczych na łączną kwotę [...] zł, (3) wartość naliczonych składek na ubezpieczenie społeczne współwłaściciela spółki cywilnej "Doradztwo Gospodarcze" w K.
W związku z dokonanymi ustaleniami, iż podatnik do działalności gospodarczej prowadzonej przez siebie w formie spółki oraz samodzielnie przez B.D. w miejscu zamieszkania z ogólnej powierzchni mieszkalnej, tj. z 241 m2, wykorzystywali jedynie gabinet o powierzchni 12 m2 organ podatkowy obniżył wysokość kosztów użytkowania pomieszczeń w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz wartość odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu do kwoty [...] zł. W tym zakresie powołał przepisy § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. Nr 148, poz. 720 ze zm.) oraz § 6 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Natomiast wskazane w punkcie 2 wydatki naczelnik urzędu skarbowego uznał za wydatki poniesione przede wszystkim celem zaspokojenia potrzeb własnych podatnika i jego rodziny, których nie sposób uznać za wydatki poniesione celem uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej dalej updof. Odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wartości naliczonych składek na ubezpieczenie społeczne współwłaściciela firmy organ uzasadnił brzmieniem art. 26 ust. 1 pkt 2 updof.
Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S.D., decyzją z dnia 7 września 2005 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł.
Organ odwoławczy uznał, iż poniesione przez odwołującego się wydatki na zakup filiżanek, talerzy, cukiernicy i dzbanka o łącznej wartości [...] zł kwalifikować należy jako wydatki na reprezentację, które stanowią koszt uzyskania przychodów w części nieprzekraczającej 0,25% przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 23 updof).
W związku z powyższym, dyrektor izby skarbowej stwierdził, że skoro w roku 1999 podatnik osiągnął przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł to przysługuje mu prawo do zaliczenia w ciężar kosztów jego uzyskania wydatków z ww. tytuł w kwocie [...] zł.
Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji odwołania, w świetle której podatnik dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkował pomieszczenia o powierzchni 77,90 m2, tj. 32% ogólnej powierzchni budynku mieszkalnego, a poniesione wydatki z tytułu kosztów bieżącego ich utrzymania oraz wartość odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości [...] zł zostały prawidłowo zakwalifikowane i ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodu.
Wskazał, że dla rozstrzygnięcia kwestii kosztów uzyskania przychodów w związku z prowadzeniem działalności we własnym domu mieszkalnym należy mieć na uwadze przepisy art. 22 ust. 7 i 8 updof oraz § 5 ust. 5 i § 6 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Organ za niezasadne, w świetle art. 22 ust. 1 updof, uznał twierdzenie strony, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podkreślił, że zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Przy czym za "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" podlegające odliczeniu przyjąć należy tylko konieczne (niezbędne) wydatki, pozostające w bezpośrednim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, których poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (kryterium celowości).
Dyrektor izby skarbowej, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, w toku którego uzupełniono materiał dowodowy, ustalił, że odwołujący się wraz z małżonką prowadził działalność gospodarczą w miejscu zamieszkania, tj. w domu jednorodzinnym o powierzchni użytkowej 241 m2, na którą składały się pomieszczenia wykorzystywane (według oświadczenia podatnika) w części do działalności gospodarczej: wiatrołap (5,48 m2), garderoba (8,35 m2), hol wejściowy (46,67 m2), pokój dzienny z jadalnią (41,65 m2), aneks kominkowy (13,89 m2), gabinet (11,92 m2), kuchnia (24,59 m2), wc (3,43 m2) oraz w części przeznaczone do wyłącznej dyspozycji małżonków i ich dzieci: trzy sypialnie, łazienka, pralnia, kotłownia, spiżarnia, garaż. Jednak do celów podatkowych odwołujący się zaliczył koszty związane z wykorzystywaniem powierzchni 77,9 m2 dla potrzeb działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej oraz 106,5m2 do działalności prowadzonej samodzielnie przez współmałżonkę. Wynikało z tego, iż całkowite koszty utrzymania takich pomieszczeń jak hol, salon, kuchnia, gabinet, wc podatnik uznał za koszt prowadzenia działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy powołał się na ustalenia dokonane przez pracowników Urzędu Skarbowego na podstawie przeprowadzonych w dniu [...] w siedzibie firmy oględzin budynku położonego w K. przy ul. [...]. W wyniku tych czynności stwierdzono, że powierzchnia faktycznie używana przez podatnika do prowadzenia działalności jest znacznie mniejsza niż to wynika z wyjaśnień strony. Wykorzystywane do celów działalności wyposażenie, tj. biurko, komputer i regały z segregatorami znajdowały się w jednym pomieszczeniu o powierzchni 11,92m2 nazwanym gabinetem. Pozostałą powierzchnię stanowiło: jedno pomieszczenie tj. wiatrołap wraz z garderobą oraz jednoprzestrzenne pomieszczenie z niewielkimi dekoracyjnymi ściankami działowymi o powierzchni 102 m2 (hol wejściowy, pokój dzienny z jadalnią i aneks kominkowy), w którym znajdował się regał biblioteczny, stół z dwunastoma krzesłami, pięć foteli klubowych, ława oraz telewizor i magnetowid. Pomieszczenie określone przez podatnika jako "recepcyjne" miało charakter salonu i mogło być wykorzystywane przez domowników. Pozostałe pomieszczenia jak garderoba, hol, WC, kuchnia – w ocenie organu – przede wszystkim służyły domownikom. Podstawową funkcją budynku, którego część przeznaczono do celów działalności gospodarczej, jest funkcja mieszkalna.
Dodatkowo zwrócił uwagę, że to według Polskiej Kwalifikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.
Dyrektor izby skarbowej wskazał, że wprawdzie przepisy updof nie ustanawiają limitów powierzchniowych, według których można ustalić dopuszczalną wielkość powierzchni biurowych także i w budynkach mieszkalnych, jednakże nie można przerzucać na Skarb Państwa kosztów funkcjonowania rodziny.
Nadto, z informacji przekazanej przez Wójta Gminy K. (pismo z dnia [...] nr [...]) wynika, iż B.D. nie zgłosiła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku mieszkalnego ani budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sposób wykorzystywania budynku (cele mieszkalne, cele użytkowe) ma znaczenie dla wysokości dokonywanych opłat z tytułu podatku od nieruchomości. W tym miejscu dyrektor izby skarbowej przywołał brzmienie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 91 poz. 31 ze zm.). Podkreślił przy tym, że gdy budynek/lokal jest związany z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza i leśna stosuje się stawka podatku będącą znaczną wielokrotnością stawki ustalonej dla budynków mieszkalnych.
Powyższe ustalenia w ocenie organu podatkowego wskazują, iż przyjęta przez stronę do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonych działalności powierzchnia budynku nie znalazła odzwierciedlenia w zgłoszeniu tego faktu do celów innego rodzaju opodatkowania.
W ocenie organu, również rodzaj i rozmiar prowadzonej działalności tj. usługi świadczone głównie na rzecz jednego podmiotu – "A" oraz pośrednictwa ubezpieczeniowego nie uzasadniał konieczności korzystania z powierzchni, która stanowi 76% powierzchni całego domu.
Organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniu strony, dotyczącym wykorzystywania do działalności gospodarczej powierzchni innych poza gabinetem i uznał, iż faktycznie do działalności prowadzonej przez stronę w formie spółki i samodzielnie przez żonę B.D. wykorzystywano powierzchnię gabinetu (ok. 12 m2) po połowie na każdą działalność. I taką powierzchnię organ podatkowy przyjął do wyliczenia odpisów amortyzacyjnych kosztów jego utrzymania.
Za nieznajdujący potwierdzenia w aktach sprawy organ uznał podnoszony przez stronę argument, że ilość zatrudnionych w prowadzonej działalności pracowników (sześciu), faktury potwierdzające zakup mebli oraz oświadczenia złożone przez byłych pracowników świadczą, iż przyjęta przez organ podatkowy powierzchnia budynku wykorzystywana do działalności jest nierealna. Organ pierwszej instancji na podstawie posiadanych informacji PIT-11 ustalił, iż B.D. w 1999 r. zatrudniała na umowę zlecenie R.J. w okresie od [...] do [...] (1,5 miesiąca), T. D. w okresie od [...] do [...] (1,5 miesiąca), T.K. w okresie od [...] do [...] (1,5 miesiąca), G. K. w okresie od [...] do [...] (6 miesięcy) oraz A.N. w okresie od [...] do [...] (5,5 miesiąca ), zaś na umowę o pracę: M.P. (swoją siostrę). Wymienione osoby były zatrudnione w firmie prowadzonej samodzielnie przez B.D. (w pośrednictwie ubezpieczeniowym). Charakter wykonywanej przez nich pracy – agentów ubezpieczeniowych nie wymagał stałej obecności w siedzibie firmy.
Podatnik przedstawił jedynie dwa oświadczenia byłych pracowników w sprawie powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej: M.P. zamieszkującej od dnia [...] pod tym samym adresem co strona oraz M.M. zatrudnionego w okresie od [...] do [...]
Z załączonych do odwołania kserokopii faktur zakupu (z dnia [...] Nr [...]) wynika, iż w 2000 r. jedno biurko zakupiła firma B.D. "B" i w 2001 r. jedno biurko spółka cywilna "Doradztwo Gospodarcze" (faktura VAT z dnia [...] Nr [...]).
Argument odwołującego się, iż pracownicy organu podatkowego stwierdzili, że do celów działalności wykorzystywany był jedynie gabinet, po dacie likwidacji działalności gospodarczej i po przywróceniu pomieszczeniom funkcji mieszkalnej organ odwoławczy uznał za nietrafny.
Jak bowiem ustalił organ pierwszej instancji działalność prowadzona samodzielnie przez B.D. uległa likwidacji z dniem [...], lecz w przedmiotowym budynku w dalszym ciągu prowadzona była po tej dacie działalność w zakresie doradztwa gospodarczego przez spółkę, której udziałowcami są S.D. i M.P..
Ponadto, przed datą likwidacji działalności Urząd Skarbowy przeprowadził w dniu [...] kontrolę w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2002, w wyniku której również ustalił, iż do celów działalności wykorzystywano jedynie gabinet.
Podnoszona przez stronę okoliczność, iż organ podatkowy w 1996 r. przeprowadził kontrolę działalności prowadzonej w S. przy ul. [...] i nie kwestionował wielkości powierzchni wykorzystywanej do celów działalności (pokoju, przedpokoju i toalety) stanowiącej 35% całej powierzchni mieszkalnej nie może być argumentem w przedmiotowej sprawie, gdyż odnosi się do zupełnie innego stanu faktycznego.
Z przytoczonych wyżej powodów organ odwoławczy stwierdził, że koszt utrzymania wskazywanych przez podatnika pomieszczeń nie mógł obciążać kosztów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów zawyżonych wartości odpisów amortyzacyjnych, kosztów bieżącego utrzymania pomieszczeń w domu mieszkalnym, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś zarzut strony, iż organ podatkowy arbitralnie, mocą swych decyzji ustalił wielkość powierzchni biurowej jaką podatnicy mieli prawo wykorzystywać w 1999 r. w prowadzeniu działalności gospodarczej nie jest zasadny.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko naczelnika urzędu skarbowego w kwestii odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów pozostałych spornych wydatków poniesionych przez podatnika.
Za chybiony uznał argument strony, iż celem zakupu mebli, sprzętów było "urządzenie biura, tj. stworzenie warunków do przyjęcia klientów, stworzenie brakujących stanowisk pracy, a zakup amplitunera to po prostu radio z głośnikami".
W wyniku przeprowadzonych oględzin ustalono bowiem, iż zakupione meble: owalny stół konferencyjny ([...] zł), 12 szt. krzeseł (zakupiono 15 szt. x [...] zł), 5 szt. foteli ([...] zł), ława ([...] zł), zegar ścienny ([...] zł), 2 szt. kwietników (2 x [...] zł), stół ([...] zł), szafka pod telewizor ([...] zł) znajdują się w części budynku spełniającej funkcję mieszkalną i stanowią wyposażenie pomieszczeń mieszkalnych, służących przede wszystkim domownikom i ich gościom. Zakupione meble nie były – wbrew oświadczeniu podatnika – meblami zwykłymi, standartowymi związanymi z funkcjonowaniem biura, lecz były to meble o wysokim standardzie, niespełniające funkcji mebli biurowych. Także zakupiony sprzęt elektroniczny – ampliturner ([...] zł) wraz z zestawem głośnikowym ([...] zł) nie należał do standardowego wyposażenia biura. W ocenie organu podatkowego amplitiuner i zestaw głośnikowy służył domownikom i ich gościom.
Natomiast zakup kwiatów dokonany został celem ozdoby wnętrza całego budynku mieszkalnego a nie gabinetu, lustra i kinkietów dotyczył wyposażenia łazienki (co potwierdzają wpisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolejnych pozycjach po zakupie dozownika do mydła, wieszaków, uchwytów łazienkowych), zakup filtra do wody nie ma związku z prowadzoną działalnością przez stronę i służy przede wszystkim domownikom, 100 m przewodu elektrycznego wraz z gniazdkiem i wtyczką został wpisany do podatkowej księgi przychodów i rozchodów bezpośrednio po zakupie kosiarki do trawy, czyli stanowił wydatek związany z obsługą kosiarki i służył potrzebom prywatnym podatników. Stąd też wyjaśnienie strony, iż "(...) za pośrednictwem tego przedłużacza był podłączony do prądu komputer, monitor, drukarka, modem, ZIP i lampka na biurku oczywiście w pomieszczeniu przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej" uznano za niewiarygodne.
W świetle przedstawionych okoliczności wydatki poniesione na zakup powyższych sprzętów i wyposażenia pomieszczeń znajdujących się w domu mieszkalnym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę działalności, nie mają bowiem znaczenia dla osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Za takowe nie sposób także uznać wydatków na zakup wydawnictw encyklopedycznych. Wbrew twierdzeniom odwołującego się rodzaj zakupionych wydawnictw nie wskazuje, iż są one publikacjami fachowymi, niezbędnymi w prowadzeniu działalności doradztwa gospodarczego, a przede wszystkim usług świadczonych głównie na rzecz "A".
Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł S.D., zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 1, art. 22f ust. 4, art. 22 g ust. 10 oraz art. 23 ust. 1 pkt 49 updof. Skarżący podkreślił, że zakwestionowane przez organ podatkowy wydatki zostały faktycznie poniesione. Argumentując swoje stanowisko wskazał, że do prowadzonej w miejscu zamieszkania działalności, poza uznanym przez organy podatkowe gabinetem o powierzchni około 12 m2, wykorzystywał również pozostałe pomieszczenia domu, w tym łazienkę oraz kuchnię, jadalnię z aneksem kominkowym, hol z garderobą określając je jako pomieszczenia recepcyjne. Na poparcie swoich twierdzeń wskazał, że firmy "Doradztwo Gospodarcze" oraz "B" zatrudniały maksymalnie 9 osób (7 pracowników i 2 właścicieli), dla których należało stworzyć odpowiednie warunki do pracy. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że na terenie firmy przebywali także jej klienci. Stąd też istniała konieczność wykorzystywania ww. pomieszczeń dla potrzeb prowadzonej działalności. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia, oparte m.in. na podstawie oględzin budynku mieszkalnego po upływie 5 lat, z pominięciem treści oświadczeń złożonych przez byłych pracowników obu firm, uznać należy za dowolne. Zdaniem skarżącego wydatki poniesione na wyposażenie tych pomieszczeń miały na celu nie tylko stworzenie dodatkowych stanowisk i warunków do pracy, ale także podniesienie standardu lokalu. W jego ocenie jest to wystarczająca przesłanka, aby przedmiotowe wydatki mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Nie zawsze bowiem muszą mieć one bezpośredni wpływ na uzyskanych przychód. Zdaniem skarżącego również odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup przewodu elektrycznego wraz z gniazdkiem i wtyczką, który miał na celu podłączenie urządzeń komputerowych, jak również wydawnictw encyklopedycznych, zawierających "skondensowaną wiedzę na każdy możliwy temat" uznać należy za bezzasadną. W odniesieniu do każdego rodzaju wydatków zakwestionowanych przez organ podatkowy skarżący przywołał obszerne fragmenty orzecznictwa sądowoadministracyjnego.
W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew jej argumentacji nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa.
Na wstępie wyjaśnić należy skarżącemu, że organy podatkowe nie mogły dopuścić się naruszenia art. 22f ust. 4 oraz art. 22g ust. 10 updof, gdyż przepisy te dodane zostały do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Niniejsza sprawa dotyczy zaś podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999.
Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zauważyć trzeba, że istota sporu między stronami sprowadza się w pierwszej kolejności do pojęcia kosztów uzyskania przychodów funkcjonującego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 1999) i możliwości zaliczenia do tego rodzaju kosztów wydatków poniesionych przez skarżącego. Poza sporem pozostaje natomiast fakt poniesienia przez skarżącego wydatków zakwestionowanych przez organ podatkowy.
W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w danym roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodu. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Drugim elementem mającym wpływ na dochód są koszty. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 updof oparte jest bowiem na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 updof. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decydują dwie przesłanki: bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Przy czym związek ten ma charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku na wpływ ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Utrwalony jest także w orzecznictwie pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod katem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92 niepubl., z dnia 10 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1933/99 Lex nr 47120, z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1621/99 Lex nr 47156). Zwrócić również uwagę należy, że ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku.
Odnosząc powyższe rozważania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd stwierdza, że organ podatkowy trafnie uznał, że poniesienie przez skarżącego spornych wydatków nie miało wpływu na wielkość uzyskanego przez niego w 1999 r. przychodu. Skarżący nie wykazał, że zakwestionowane koszty zostały poniesione w sposób racjonalny i zmierzały do osiągnięcia przychodów. Argumentacja organu przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest nader przekonywająca i znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.
Na szczególne podkreślenie zasługują dwie kwestie, potwierdzające zasadność podjętego przez dyrektora izby skarbowej rozstrzygnięcia, a które niejako uzupełniają prawidłową argumentację organu podatkowego.
Pierwsza z nich to fakt, że skarżący nie zgłosił do opodatkowania podatkiem od nieruchomości deklarowanej jako przekazanej dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej powierzchni budynku mieszkalnego i garażu, do czego w świetle obowiązujących przepisów o podatku od nieruchomości był zobowiązany. Jest to o tyle istotne, że stawka podatku od nieruchomości przeznaczonej na cele działalności gospodarczej znacznie przewyższa stawkę tego podatku od budynków mieszkalnych.
Druga to rodzaj i rozmiar prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, która polegała na doradztwie gospodarczym. Istotnym jest, że w rozpoznawanym roku podatkowym strona osiągnęła przychody głównie z tytułu usług doradczych i konsultingowych świadczonych na rzecz "A" SA na podstawie umowy z dnia [...]. Z jej postanowień wynika, że usługi będące przedmiotem umowy świadczone będą, w niezbędnym zakresie, w siedzibie zleceniodawcy (§ 5 pkt 3), skarżący zaś zobowiązany został do osobistego wykonywania umowy, chyba że na powierzenie jej wykonywania osobom trzecim zleceniodawca wyrazi pisemna zgodę (§ 6). Nadto, w okresie trwania umowy skarżący zobowiązał się do niezajmowania się działalnością konkurencyjną wobec zleceniodawcy (§ 8 umowy).
Z akt sprawy wynika również, że spółka "Doradztwo Gospodarcze" w roku 1999 nie zatrudniała pracowników. Zatem – wbrew temu co twierdzi podatnik – nie istniała konieczność stworzenia dodatkowych stanowisk do pracy poza pomieszczeniem do tego celu przeznaczonym (gabinetem).
Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia trudno dopatrzyć się rzeczywistej potrzeby wykorzystywania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej innych pomieszczeń aniżeli gabinetu, a w konsekwencji przyjęcia, że wydatki poniesione na ich wyposażenie stanowią koszty uzyskania przychodów. Więcej, ze względu na rodzaj zakupionych elementów wyposażenia do kuchni, jadalni z aneksem kominkowym oraz łazienki, które to pomieszczenia służyły przede wszystkim osobistym potrzebom skarżącego i jego rodziny, nie sposób wydatków tych uznać jako wyposażenia biurowego. Przedmiotowe wydatki kwalifikować należy jako wydatki poniesione na umeblowanie i wyposażenie domu mieszkalnego, niepozostające w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
W ocenie Sądu poniesione przez skarżącego wydatki na zakup wyposażenia domu (w tym elementów dekoracyjnych), amliptunera wraz z głośnikami, wydawnictw encyklopedycznych, które zawierają informacje ogólne, nie zaś specjalne odnoszące się do rodzaju wykonywanej działalności gospodarczej to typowe wydatki konsumpcyjne, osobiste niezwiązane bezpośrednio z przychodem podatnika. O takim ich charakterze świadczy to, że ponosi się je bez względu na rodzaj wykonywanego zajęcia, zawodu czy prowadzonej działalności.
Zdaniem Sądu za niewiarygodne uznać należy wyjaśnienia skarżącego, iż zakup 100 m przewodu elektrycznego wraz z wtyczką i gniazdkiem celem podłączenia urządzeń komputerowych miał na celu podłączenia urządzeń komputerowych. Według dokonanych przez organ ustaleń zestaw komputerowy wraz z drukarką i innymi urządzeniami znajdował się w gabinecie o powierzchni około 12 m2. Tym samym zakup 100 m przewodu elektrycznego zdaje się być całkowicie nieracjonalny.
Mając zatem na względzie przedstawione wyżej zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stwierdzić trzeba, że strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organ podatkowy z naruszeniem obowiązujących przepisów i wbrew orzecznictwu sądowoadministracyjnemu wyeliminował z kosztów uzyskania przychodów sporne wydatki.
Natomiast charakter kosztów związanych z zakupem zestawu do kawy i herbaty potwierdza prawidłowość dokonanej przez dyrektora izby skarbowej kwalifikacji tego wydatku jako wydatku poniesionego na reprezentację firmy.
Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.