I SA/Gd 843/13

I SA/Gd 843/13 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2013-09-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-07-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń
Małgorzata Tomaszewska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 90/14 - Wyrok NSA z 2016-03-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 7 art. 9
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia WSA Irena Wesołowska Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 17 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych z 2011 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 lutego 2013 r. określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 01.01.2011-31.12.2011 w kwocie 596.545,00 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok podatkowy w kwocie 508.697,00 zł.
Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:
W złożonym w dniu 2 kwietnia 2012 r. we właściwym urzędzie skarbowym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy od 01.01.2011r. do 31.12.2011r. Spółka wykazała przychody w wysokości 32.920.308,31 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 29.780.600,40 zł, dochód w wysokości 3.139.707,91zł, podstawę opodatkowania w wysokości 3.139.708,00 zł oraz należny podatek dochodowy od osób prawnych (19%) w kwocie 596.545,00 zł.
W dniu 16 sierpnia 2012 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. w kwocie 508.697,00 zł. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że w zeznaniu CIT-8 za 2011r. ustalając podstawę opodatkowania nie uwzględniła dochodów zwolnionych uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w związku z błędnym przyjęciem, iż Spółka od 1 stycznia 2011r. utraciła prawo do stosowania ulgi. Według Spółki, mając na uwadze zasadę ochrony praw nabytych, do dnia 31 grudnia 2011 r. przysługiwało jej pełne (100%) zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, a w okresie od 1 stycznia 2012r. do 14 listopada 2017r. przysługiwać jej będzie zwolnienie w wysokości 50% dochodu osiągniętego w specjalnej strefie ekonomicznej.
Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2011 r. oraz załącznik CIT-8/0. W korekcie ww. zeznania Spółka wykazała przychody w wysokości 32.920.308,31 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 29.780.600,40 zł, dochód w wysokości 3.139.707,91 zł, dochody wolne w kwocie 2.677.350,33 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 462.358,00 zł oraz należny podatek dochodowy od osób prawnych (19%) w kwocie 87.848,00 zł. Natomiast w załączonej do korekty zeznania informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku (CIT-8/0), Spółka wykazała kwotę 2.677.350,33 zł stanowiących dochody wolne od podatku na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i przepisach wykonawczych do tej ustawy, w oparciu o zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001r., osiągnięte przez podatników, którzy nie wystąpili o zmianę zezwoleń, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. nr 188, poz. 1840 ze zm.).
Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 01.01.2011-31.12.2011. Protokół kontroli został doręczony Spółce w dniu 5 listopada 2012r. - Spółka nie wniosła zastrzeżeń do tego protokołu.
Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 01.01.2011-31.12.2011r.
Po przeprowadzeniu tego postępowania organ pierwszej instancji wydał w dniu 13 lutego 2013r. decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 01.01.2011-31.12.2011r. w kwocie 596.545,00 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok podatkowy w kwocie 508.697,00 zł.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka prowadzi działalność na terenie [...] Strefy Ekonomicznej na podstawie Zezwolenia nr [...] z dnia 12 września 2000r. wydanego przez B SA w S. W zezwoleniu tym określono warunki prowadzenia przez Spółkę działalności na terenie strefy:
wskazany został przedmiot działalności gospodarczej na terenie Strefy rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy,
zezwolenie udzielone zostało do dnia 14 listopada 2017r.,
termin rozpoczęcia działalności gospodarczej na terenie Strefy - do dnia 31.12.2001 r.,
osiągnięcie stanu zatrudnienia na terenie Strefy: do dnia 31.12.2001r. – 50 pracowników, do dnia 31.12.2002r. - 70 pracowników,
poniesienie w terminie do dnia 31.12.2001r. wydatków inwestycyjnych na terenie Strefy (rozumianych zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997r. w sprawie ustanowienia słupskiej strefy ekonomicznej) o wysokości co najmniej 5.000.000,00 zł,
przestrzeganie na terenie Strefy Regulaminu Słupskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej i innych uregulowań prawnych dotyczących funkcjonowania Strefy.
Warunki wynikające z zezwolenia zostały przez Spółkę spełnione.
W dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej Spółka była średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw. Powyższe wynika z przedłożonego przez Spółkę bilansu na dzień 31.12.2004r. oraz rachunku zysków i strat za okres 01.01.2004-31.12.2004, a także z wyjaśnień Spółki z dnia 5 października 2012r.
W toku kontroli ustalono także, że Spółka nie skorzystała z prawa, o jakim mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. nr 188, poz. 1840) i nie występowała z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę warunków zwolnień podatkowych.
Przedstawiając z kolei stan prawny sprawy organ pierwszej instancji wskazał, że zasady i tryb zwolnienia od podatku dochodu uzyskiwanego przez Spółkę należy rozpatrywać w oparciu o regulacje dotyczące warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego, które zostały określone w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 123, poz. 600 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia słupskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 135, poz. 905 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. oraz ustawie z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840).
Jak wynika z akt sprawy, Spółka korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Ustawa ta - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r. - przewidywała, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio z podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki została ustanowiona strefa. Natomiast w myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy dochody, o których mowa w ust. 1, uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zgodnie z ust. 1 wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nie przekraczającej 50% takich dochodów.
Na mocy art. 12 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy przedmiot działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do zwolnień od podatku dochodowego, o których mowa w ust. 1 i 2, wysokość tych zwolnień, czas ich obowiązywania oraz warunki, od których spełnienia przez przedsiębiorcę uzależnione jest prawo do tych zwolnień, ustala Rada Ministrów w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 4 ust. 1, tj. w rozporządzeniu w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej.
W oparciu o powyższe upoważnienie zostało wydane rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 września 1997r. w sprawie ustanowienia słupskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 135, poz. 905). Przedmiotowe rozporządzenie weszło w życie w dniu 15 listopada 1997r. i ustanowiło strefę na okres 20 lat (§ 1 ust. 4 rozporządzenia), tj. do dnia 15 listopada 2017r.
Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej na terenie strefy z zastrzeżeniem ust. 2-5.
Jak stanowi § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia za dzień rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej na terenie strefy uważa się datę wystawienia pierwszej faktury dotyczącej sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy lub usług wykonanych na jej terenie.
Zgodnie z § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia dochód stanowiący równowartość wydatków inwestycyjnych jest wolny od podatku dochodowego. Zwolnienie przysługuje począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot poniósł wydatki inwestycyjne, aż do wyczerpania, nie dłużej jednak niż do upływu okresu, na który została ustanowiona strefa, z zastrzeżeniem § 8. W przypadku gdy wydatki inwestycyjne przekroczą kwotę stanowiącą równowartość 700 tys. EURO, obliczoną przy zastosowaniu średniego kursu ogłoszonego przez Prezesa NBP z dnia faktycznego poniesienia wydatków, dochód jest wolny od podatku dochodowego w całości.
W myśl § 8 ww. rozporządzenia przepisy § 5 i 7 stosuje się odpowiednio po upływie okresu, o którym mowa w § 5 ust. 1, z tym, że kwota zwolnień nie może przekroczyć, odrębnie w każdym roku podatkowym, połowy dochodu uzyskanego przez podmiot z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.
W myśl § 15 ww. rozporządzenia zwolnienia od podatku dochodowego i preferencje określone w § 5, 10 i 11 mogą ulec zmianie w celu ich dostosowania do zobowiązań Rzeczpospolitej Polskiej jako członka Unii Europejskiej.
W dniu 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa dnia 16 listopada 2000r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. nr 117, poz. 1228 ze zm.). Na jej podstawie zmieniono treść art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zgodnie z którym dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego. Wielkość zwolnień podatkowych określają rozporządzenia Rady Ministrów ustanawiającej strefy z zachowaniem zasad określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców.
Jednocześnie, na mocy art. 5 ww. ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2000r., przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2001 r.) uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ww. ustawy zmieniającej (tj. przed dniem 1 stycznia 2001r.).
Powyższa regulacja została jednak uchylona z dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej - na mocy art. 3 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. nr 188, poz. 1840 ze zm.). Zasady korzystania z ulg strefowych przez podmioty, które uzyskały zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001r. unormowano w art. 5 tej ustawy - przy czym zasady te zostały przez ustawodawcę zróżnicowane w oparciu o kryterium "wielkości" przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie. Odrębne regulacje dotyczą podmiotów, które na dzień wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej stanowiły: małe, średnie i duże przedsiębiorstwa (w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw - Dz.Urz. WE L 10 z 13.01.2001r).
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy z dnia 2 października 2003 r., z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001r. zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r.:
w okresie do dnia 31 grudnia 2011r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą,
w okresie do dnia 31 grudnia 2010r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą
w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001r.).
Stosownie natomiast do art. 5 ust. 2 ww. ustawy z dnia 2 października 2003r. dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, z tym że:
1) maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi:
30 % kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006r. – dla przedsiębiorców prowadzących działalność w sektorze motoryzacyjnym,
75 % kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006r. – dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2000 r.,
50 % kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006r. – dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a na podstawie zezwolenia wydanego po dniu 31 grudnia 1999r.
Dodatkowo ustawodawca, w art. 6 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 2 października 2003r. przewidział, że przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001r. mógł wystąpić - w terminie do dnia 31 grudnia 2007r. - z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000r.
Wskazane powyżej przepisy doprowadziły do zróżnicowania zasad zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnych stref ekonomicznych na podstawie zezwolenia, w zależności od momentu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej, z którym wiąże się to zwolnienie, a w przypadku podatników, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001r. także w zależności od statusu przedsiębiorcy i jego decyzji w sprawie wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia. Zwolnienie podatkowe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnych stref ekonomicznych w dalszym ciągu związane jest z poniesieniem wydatków inwestycyjnych bądź stworzeniem nowych miejsc pracy. Jednakże ograniczono wielkość tej pomocy zgodnie z obowiązującymi w Unii Europejskiej przepisami o dopuszczalnej pomocy publicznej dla przedsiębiorców.
Organ pierwszej instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy, Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001r. Na dzień wejścia w życie ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003r. (tj. na dzień 1 maja 2004r.) Spółka była średnim przedsiębiorcą (w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw). Ponadto Spółka nie złożyła do ministra właściwego do spraw gospodarki wniosku o zmianę zezwolenia na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej.
W świetle powyższego - mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów -Spółka miała prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego - wg zasad określonych w ustawie z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000r. oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 września 1997r. w sprawie ustanowienia słupskiej specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000r. - jedynie do dnia 31 grudnia 2010r. Zgodnie bowiem z powołanym art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003r. po upływie tej daty zwolnienia podatkowe na dotychczasowych zasadach Spółce już nie przysługują.
Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości. Podniosła, że podstawą prawną do stosowania ulgi w opodatkowaniu dochodów uzyskanych z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest art. 12 ustawy z dnia 30 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Ponieważ w ocenie Spółki nabyła ona prawo do ulgi podatkowej, dla której ustawodawca ustanowił określony horyzont czasowy, to wprowadzenie przepisów art. 3 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw zmieniających zasady korzystania z ulgi narusza konstytucyjną zasadę ochrony praw słusznie nabytych oraz zasadę ochrony interesów w toku. W związku z powyższym Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie 508.697,00 zł - błędnie bowiem przyjęła, że od 1 stycznia 2011r. utraciła prawo do stosowania ulgi podatkowej określonej w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych oraz w § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997r. w sprawie ustanowienia słupskiej specjalnej strefy ekonomicznej.
Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 17 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował wskazane przepisy prawa materialnego na tle niespornego stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do akcentowanej przez stronę kwestii zasady ochrony praw słusznie nabytych organ zauważył, że zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego nie wyklucza ona bowiem możliwości dokonania przez ustawodawcę regulacji, które znoszą lub ograniczają niektóre prawa podmiotowe. W obecnym systemie normatywnym dopuszczalne jest ograniczenie, a nawet pozbawienie praw nabytych za zgodą ustawy -uzasadnieniem do naruszenia zasady ochrony praw nabytych może być w szczególności potrzeba realizacji innej wartości istotnej dla systemu prawnego, choćby nie była ona wprost wyrażona w treści przepisów konstytucyjnych.
Nie ulega wątpliwości, że otrzymane przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2001r. zwolnienie z podatku dochodowego (od dochodu uzyskanego w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) początkowo obowiązywało dłużej, niż do dnia 31 grudnia 2010r. Jednakże na mocy przepisów opisanej powyżej ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003r. zwolnienie to w odniesieniu do średnich przedsiębiorców - czyli także w odniesieniu do Spółki - zostało ograniczone czasowo, właśnie do dnia 31 grudnia 2010r. W ocenie organu odwoławczego ustawodawca wprowadzając ww. zmiany miał świadomość, iż narusza nabyte przez przedsiębiorców prawa, jednakże uwzględnił wypracowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasady, zgodnie z którymi ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Tymczasem - jak powszechnie wiadomo - zmiany w przepisach dotyczących zwolnień dochodów uzyskanych w specjalnych strefach ekonomicznych wynikały z konieczności dostosowania polskich przepisów dotyczących pomocy publicznej do przepisów obowiązujących w Unii Europejskiej (w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej, co nastąpiło w dniu 1 maja 2004r.).
Organ odwoławczy zauważył też, że po wejściu w życie ww. ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003r. (na mocy której zwolnienie dochodu uzyskanego w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zostało średnim i małym przedsiębiorcom ograniczone czasowo) Spółka miała możliwość wystąpienia (w terminie do dnia 31 grudnia 2007r.) z wnioskiem do ministra gospodarki o zmianę zasad dotyczących przyznanych zwolnień podatkowych na podstawie nowych przepisów. Jak wynika z akt sprawy Spółka z uprawnienia tego nie skorzystała. Skoro zatem Spółka nie wystąpiła z ww. wnioskiem do ministra, to tym samym podjęła decyzję o zachowaniu prawa do zwolnienia dochodu uzyskanego w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jedynie do dnia 31 grudnia 2010r.
Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że już w § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997r. w sprawie ustanowienia słupskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. nr 135, poz. 905) wskazano, że zwolnienia od podatku dochodowego mogą ulec zmianie w celu ich dostosowania do zobowiązań Rzeczpospolitej Polskiej jako członka Unii Europejskiej. A ponieważ powyższy przepis rozporządzenia obowiązywał także w dacie udzielenia Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w strefie, to Spółka musiała mieć świadomość, że ustawodawca może obowiązujące w strefie zwolnienia w ww. podatku zlikwidować lub ograniczyć.
Ponadto przepisy, na mocy których zwolnienie dochodu Spółki zostało ograniczone czasowo do dnia 31 grudnia 2010r., weszły w życie już w 2004r. Spółka miała więc dostateczną ilość czasu na podjęcie odpowiednich kroków gospodarczych, zmierzających do dostosowania swej działalności do zmieniających się regulacji prawnych. Dlatego nie można uznać, że zmiana ww. przepisów skutkowała naruszeniem praw podmiotowych Spółki - po wprowadzeniu zmian w tych przepisach Spółka jeszcze przez 6 lat korzystała ze zwolnienia w podatku dochodowym (od dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy).
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentację na jego poparcie. Zarzuciła, że na podstawie art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych przyznane zostały jej określone prawa do zwolnienia podatkowego na ściśle określony czas w drodze ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych. Zasady korzystania z ulg podatkowych określone zostały w odpowiednich rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy - w przypadku Spółki jest to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 września 1997r. w sprawie ustanowienia słupskiej specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2000r. Zgodnie z § 5 ww. rozporządzenia, dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot gospodarczy działalności gospodarczej na terenie strefy. Przy czym za dzień rozpoczęcia działalności uważa się - zgodnie z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia - datę wystawienia pierwszej faktury dotyczącej sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy lub usług wykonanych na jej terenie. A ponieważ pierwszą fakturę dotyczącą wyrobów wytworzonych na terenie strefy Spółka wystawiła w dniu 31 grudnia 2001r., to tym samym ww. 10 letni okres upłynął w dniu 31 grudnia 2011r.
Ponieważ w ocenie Spółki na podstawie ww. przepisów nabyła ona prawo do ulgi podatkowej, dla której ustawodawca ustanowił określony horyzont czasowy, to wprowadzenie przepisów art. 3 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw zmieniających zasady korzystania z ulgi narusza konstytucyjną zasadę ochrony praw słusznie nabytych oraz zasadę ochrony interesów w toku.
Spółka podniosła, że w jej przypadku zastosowanie się do wynikającej z art. 6 ust. 1 ww. ustawy z dnia 2 października 2003 r. możliwości wystąpienia do ministra finansów o zmianę dotychczasowego zezwolenia oznaczałoby de facto pogorszenie warunków stosowania zwolnień w stosunku do pierwotnie nabytych zasad, dlatego też Spółka z takim wnioskiem nie wystąpiła.
Spółka podkreśliła, że zasada ochrony praw słusznie nabytych została przez Trybunał Konstytucyjny uznana za fundament demokratycznego państwa prawa. Istotą tej zasady jest zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, zarówno publicznych, jak i prywatnych, przysługujących jednostce lub innym podmiotom występującym w obrocie prawnym (wyrok z dnia 22 czerwca 1999r., sygn. akt K 5/99). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że odstąpienie od zasady ochrony praw nabytych jest dopuszczalne tylko w szczególnych okolicznościach, gdy przemawia za tym inna zasada prawnokonstytucyjna. Spółka wskazała także na wyroki Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 45/01 oraz P 6/07 - w wyrokach tych Trybunał rozróżnia zasadę ochrony praw nabytych oraz zasadę ochrony interesów w toku. W pierwszym wyroku Trybunał orzekł, że niezgodny z Konstytucją jest przepis w zakresie, jakim pozbawił konkretne podmioty określonego prawa i dotyczył jedynie zakładów pracy chronionej, którym status taki przyznano na okres 3 lat. Natomiast w drugim wyroku Trybunał uznał, że ponieważ określona grupa podatników nabyła te prawa bezterminowo, to w stosunku do nich nie aktualizuje się zasada ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku.
W świetle ww. wyroków Trybunału Konstytucyjnego Spółka zauważyła, że pierwotnie ulga została jej przyznana na podstawie przepisów rangi ustawowej, które wprost ustalały ostateczny termin realizacji prawa do zwolnienia (art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych). Spółka po spełnieniu określonych warunków i rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej nabyła prawo do stosowania ulgi w postaci całkowitego zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych do końca 2011r., natomiast od 2012r. do 14 listopada 2017r. - zwolnienia w części nie przekraczającej 50% dochodów. Z powyższego w ocenie Spółki wynika, że ustawodawca przewidział określony horyzont czasowy dla realizowania przedsięwzięć inwestycyjnych w specjalnych strefach ekonomicznych (horyzont ten został ustalony dla ściśle określonego przedsięwzięcia). Spółka decydując się na skorzystanie z tych ulg i poniesienie określonych nakładów inwestycyjnych, tj. realizację długookresowego przedsięwzięcia, mogła zasadnie oczekiwać, że uzyska określone efekty finansowe w postaci skorzystania z ulgi do końca pierwotnego okresu, na jaki została przyznana ulga.
W reasumpcji Spółka stwierdziła, że przepis art. 3 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw stanowi przykład bezprawia legislacyjnego, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji i narusza zasadę ochrony praw nabytych oraz zasadę ochrony interesów w toku, gdyż pozbawił Spółkę prawa do korzystania z ulgi przyznanej w drodze ustawy na ściśle określony czas.
Końcowo Spółka wniosła o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w trybie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997r., Nr 178, poz. 438) z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 3 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. nr 188, poz. 1840) z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przepis ten pozbawił przedsiębiorców praw słusznie nabytych, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnych strefach ekonomicznych przed dniem 1 stycznia 2001 r. i nabyli tym samym prawo do ulgi podatkowej na ściśle określony czas, a które to prawo na mocy ww. przepisów zostało ograniczone z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych oraz zasady ochrony interesów w toku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest nieuzasadniona.
Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, podobnie zresztą jak jej stan prawny. Wątpliwości strony budzi natomiast kwestia zgodności z Konstytucją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, co stanowi jednocześnie istotę zarzutów skargi.
Jak wynika z akt sprawy, Spółka korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. nr 123, poz. 600 ze zm.). Ustawa ta - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r. - przewidywała, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio z podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki została ustanowiona strefa. Natomiast w myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy dochody, o których mowa w ust. 1, uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zgodnie z ust. 1 wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nie przekraczającej 50% takich dochodów.
Na mocy art. 12 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy przedmiot działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do zwolnień od podatku dochodowego, o których mowa w ust. 1 i 2, wysokość tych zwolnień, czas ich obowiązywania oraz warunki, od których spełnienia przez przedsiębiorcę uzależnione jest prawo do tych zwolnień, ustala Rada Ministrów w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 4 ust. 1, tj. w rozporządzeniu w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej.
W oparciu o powyższe upoważnienie zostało wydane rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 września 1997r. w sprawie ustanowienia słupskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 135, poz. 905). Przedmiotowe rozporządzenie weszło w życie w dniu 15 listopada 1997r. i ustanowiło strefę na okres 20 lat (§ 1 ust. 4 rozporządzenia), tj. do dnia 15 listopada 2017r.
Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej na terenie strefy z zastrzeżeniem ust. 2-5. Jak stanowił § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia za dzień rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej na terenie strefy uważa się datę wystawienia pierwszej faktury dotyczącej sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy lub usług wykonanych na jej terenie.
W myśl § 15 ww. rozporządzenia zwolnienia od podatku dochodowego i preferencje określone w § 5, 10 i 11 mogą ulec zmianie w celu ich dostosowania do zobowiązań Rzeczpospolitej Polskiej jako członka Unii Europejskiej.
W dniu 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2000r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. nr 117, poz. 1228 ze zm.). Na jej podstawie zmieniono treść art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zgodnie z którym dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego. Wielkość zwolnień podatkowych określają rozporządzenia Rady Ministrów ustanawiającej strefy z zachowaniem zasad określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców.
Jednocześnie, na mocy art. 5 ww. ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2000r., przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2001 r.) uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ww. ustawy zmieniającej (tj. przed dniem 1 stycznia 2001r.).
Powyższa regulacja została jednak uchylona z dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej - na mocy art. 3 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. nr 188, poz. 1840 ze zm.). Zasady korzystania z ulg strefowych przez podmioty, które uzyskały zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001r. unormowano w art. 5 tej ustawy - przy czym zasady te zostały przez ustawodawcę zróżnicowane w oparciu o kryterium "wielkości" przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie. Na gruncie niniejszej sprawy istotne znaczenie ma art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 2 października 2003 r., stanowiący, że z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001r. zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r., w okresie do dnia 31 grudnia 2010r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001r.).
Dodatkowo ustawodawca, w art. 6 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 2 października 2003r. przewidział, że przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001r. mógł wystąpić - w terminie do dnia 31 grudnia 2007r. - z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000r.
Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z brzmieniem pierwotnych przepisów, w 2011r. skarżącej Spółce przysługiwałoby całkowite zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, natomiast od 2012r. do dnia 14 listopada 2017r. (tj. końca okresu, na jaki ustanowiona została strefa) - zwolnienie w części nieprzekraczającej 50% dochodów. Wskutek jednak wejścia w życie z dniem 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, sytuacja Spółki zmieniła się w ten sposób, że prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. nr 123, poz. 600 ze zm.), wygasło z dniem 31 grudnia 2010r., co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.
Sąd nie podziela zarzutów Spółki co do sprzeczności powyższej regulacji z wynikającymi z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997r., Nr 178, poz. 438) zasadami ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Ochrona praw nabytych nie oznacza jednak nienaruszalności tych praw i nie ma ona charakteru absolutnego. Odstąpienie od zasady ochrony praw nabytych jest dopuszczalne w szczególnych okolicznościach, gdy przemawia za tym inna zasada prawnokonstytucyjna. Chodzi tutaj o sytuacje nadzwyczaj wyjątkowe, gdy ze względów obiektywnych zachodzi potrzeba dania pierwszeństwa określonej wartości chronionej bądź znajdującej oparcie w przepisach Konstytucji. (por. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 stycznia 1992 r., sygn. akt K 15/91, opublik. OTK 1992/1/8 i z dnia 24 października 2000 r., sygn. akt SK 7/00, publik. OTK 2000/7/256, Dz.U. z 2000 r., Nr 92, poz. 1024). Ocena dopuszczalności wyjątków od zasady ochrony praw nabytych wymaga rozważenia, na ile oczekiwania jednostki, że prawa uznane przez państwo będą realizowane, jest usprawiedliwione. Zasada ochrony praw nabytych chroni wyłącznie oczekiwania usprawiedliwione i racjonalne. Istnieją dziedziny życia i sytuacje, w których jednostka musi liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać zmian regulacji prawnych, w tym również zmian, które znoszą lub ograniczają dotychczas zagwarantowane prawa podmiotowe (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 stycznia 2000 r., sygn. akt K 18/99, opublik. OTK 2000/1/1, Dz.U.2000, nr 2, poz. 26).
Z kolei zasada ochrony interesów w toku oznacza, że jeżeli w przepisie prawa zapewniono obywatela, że przez pewien czas obowiązywać go będą pewne reguły, a obywatel – kierując się tym zapewnieniem – rozpoczął konkretne działania, to reguł tych nie można już zmienić na niekorzyść obywatela (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, publik. OTK-A 2002/4/46, Dz.U. z 2002 r., nr 10, poz. 923).
W rozpatrywanej sprawie zmiana przepisów dotyczących prowadzenia działalności w specjalnych strefach ekonomicznych, dokonana m.in. na podstawie art. 3 i art. 5 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r., podyktowana była koniecznością dostosowania polskiego ustawodawstwa do postanowień Traktatu dotyczącego warunków przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. i ratyfikowanego przez Polskę (Dz.U. z 2004 r. nr 90, poz. 864, ze zm.), zwanego dalej Traktatem Akcesyjnym. Ponieważ prawo wspólnotowe kładzie szczególny nacisk na politykę konkurencji, co znalazło swój wyraz m.in. w postanowieniach art. 87 i art. 88 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz.864/2), to kwestia pomocy publicznej udzielanej m.in. średnim przedsiębiorcom została uregulowana w załączniku do Traktatu Akcesyjnego nr XII tytuł 5 Polityka Konkurencji. W pkt 1 lit. a ppkt (i) postanowiono, że "nie naruszając postanowień artykułów 87 i 88 TWE, Polska może stosować zwolnienia z podatku od przedsiębiorców przyznane przed 1 stycznia 2001 r. na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r. z zastrzeżeniem poniższych warunków: dla średnich przedsiębiorstw, określonych zgodnie z definicją wspólnotową takich przedsiębiorstw oraz zgodnie z praktyką Komisji, do 31 grudnia 2010 r. włącznie (...)". Ponadto w pkt 1 lit. b postanowiono, że "uzgodnienia przejściowe ustanowione w lit. a) powyżej staną się skuteczne, jedynie jeżeli Polska zmieni ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych poprzez wprowadzenie wyżej wymienionych zmian w zakresie korzyści, jakie małe i średnie przedsiębiorstwa oraz duże przedsiębiorstwa uzyskały na mocy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r. do dnia 31 grudnia 2000 roku włącznie i dostosuje wszystkie istniejące indywidualne korzyści do powyższych uzgodnień do dnia przystąpienia. Jakakolwiek pomoc udzielana na mocy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r., która do dnia przystąpienia nie zostanie dostosowana do warunków określonych w literze a) powyżej, będzie uznana za nową pomoc zgodnie z istniejącymi mechanizmami pomocowymi ustanowionymi w rozdziale 3. "Polityka konkurencji" załącznika IV do niniejszego Aktu".
Stwierdzić należy, iż na mocy ratyfikowanej umowy międzynarodowej nastąpiła modyfikacja krajowego systemu stref ekonomicznych i warunków wykonywania w nich działalności gospodarczej. Wprowadzono nowe zasady, które dotyczą podmiotów, które uzyskały zezwolenie po dniu 31.12.2000 r. Natomiast dla podmiotów, które posiadają zezwolenia wydane przed dniem 31.12.2000 r., zachowano dotychczasowe zasady z pewnymi modyfikacjami, aby w miarę możliwości chronić ich prawa nabyte. Jedną z tych modyfikacji jest pkt 1 lit. a) (i) tytułu 5. załącznika nr XII do Traktatu Akcesyjnego w którym uzgodniono, że w przypadku średnich przedsiębiorców zwolnienia z podatku, przyznane przed 1 stycznia 2001 r. na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r., mogą być stosowane do 31 grudnia 2010 r. włącznie.
Konieczność dostosowania ustawodawstwa polskiego do warunków wynegocjowanych w Traktacie Akcesyjnym miała swoje oparcie w przepisach konstytucyjnych (art. 90 ust. 1 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP). Co więcej, ustawodawca ustanawiając zasady dotyczące zwolnień od podatku dochodowego i preferencji określonych właśnie m.in. w § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia słupskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 1997 r., Nr 135, poz. 905), z którego skarżąca wywodzi swoje prawo, wyraźnie zastrzegł, że zasady te mogą ulec zmianie w celu ich dostosowania do zobowiązań Rzeczypospolitej Polskiej jako członka Unii Europejskiej (§ 15 ww. rozporządzenia). Nie można więc twierdzić, że skarżąca jako przedsiębiorca planując przedsięwzięcie gospodarcze w perspektywie wieloletniej nie mogła spodziewać się zmian w zasadach rządzących zwolnieniem od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej i że została tą zmianą przez ustawodawcę w sposób niedopuszczalny zaskoczona. Biorąc przy tym pod uwagę, że zmiany te wprowadzone zostały w 2004 r., pozostawiając przedsiębiorcom odpowiednio dużo czasu na zmodyfikowanie założeń gospodarczych oraz zapewniając im możliwość wyboru "nowych" lub "starych" zasad dotyczących korzystania z ww. preferencji, Sąd nie miał żadnych wątpliwości co do zgodności omawianej regulacji z art. 2 Konstytucji RP.
Wobec powyższego brak było podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 193 Konstytucji każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Sąd administracyjny - rozpoznając sprawę - tylko po powzięciu zasadniczych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego ,od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi tu o uzasadnione wątpliwości sądu, a nie skarżącego. Jak już jednak wyjaśniono wyżej, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę takich wątpliwości nie miał, wobec czego nie widział podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w analizowanej kwestii.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.