II FSK 512/16

II FSK 512/16 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2018-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-02-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch
Paweł Dąbek
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gd 821/15 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2015-11-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 1619
art. 33 § 1 pkt 6
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
Dz.U. 2013 poz 1289
art. 2 pkt 7,  art. 4 ust 1, art. 25
Ustawa z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 821/15 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r. o sygn. I SA/Gd 821/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. spółki z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 12 marca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).
2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że pismem z dnia 24 listopada 2014 r. skarżąca, na podstawie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ egzekucyjny) postępowania egzekucyjnego na podstawie zagranicznych tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 5 listopada 2014 r. na wniosek państwa trzeciego - Norwegii. Skarżąca podniosła zarzuty: (1) niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) z uwagi na naruszenie art. 3 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 101 ustawy z 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. poz. 1289 ze zm.; dalej: u.w.p.) i art. 2 ust. 3a Dyrektywy Rady nr 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń (Dz. Urz. UE L 84/1; dalej: Dyrektywa 2010/24) poprzez wystawienie przez Polskie Centralne Biuro Łącznikowe zagranicznych tytułów wykonawczych obejmujących obowiązek pieniężny z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w Norwegii w sytuacji, gdy zarówno ustawa o wzajemnej pomocy, jak i Dyrektywa 2010/24 wyraźnie wyłącza spod zakresu swej regulacji egzekucję składek na ubezpieczenie społeczne i ogranicza się do egzekucji należności podatkowych i innych wskazanych w art. 2 u.w.p., a w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne dopuszcza jedynie wymianę informacji między państwem trzecim a Polską (art. 25 u.w.p.), co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia: (a) art. 1a pkt 13 u.p.e.a. poprzez niewypełnienie przez wierzyciela znamion definicji wierzyciela; (b) art. 1a pkt 17a u.p.e.a. w zakresie niespełnienia przez tytuły wykonawcze cech zagranicznego tytułu wykonawczego, o którym mowa w przepisach ustawy o wzajemnej pomocy; (c) art. 3 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) poprzez prowadzenie egzekucji w sytuacji jej niedopuszczalności; (2) przedawnienia egzekwowanych należności obejmujących składki norweskiego ubezpieczenia społecznego za 2007 r. w sytuacji, w których na podstawie norweskiej ustawy o przedawnieniach przedawniają się one w terminie 3 lat (art. 33 § 1 pkt 1u.p.e.a.); (3) częściowego wykonania obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) poprzez uzyskanie w 2010 r. poświadczenia o prawie zastosowania polskiego ustawodawstwa w zakresie naliczenia składek na ubezpieczenie społeczne; (4) nieistnienia obowiązku w momencie skorzystania przez skarżącą z art. 14 § 2a Rozporządzenia Rady (EWG) nr 1408/71 z dnia 14 czerwca 1971 r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek i do członków ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie (Dz. U. UE. L. z 1971 r. Nr 149, poz. 2), w sytuacji gdy delegowani pracownicy nie świadczyli pracy na terenie Norwegii przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.
2.2. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2014 r. organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącej. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2014 r., na podstawie art. 34 § 1, 4 i 5 oraz art. 33 § 1 pkt 6 i 10 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a., uznał za nieuzasadnione zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz niespełnienia przez zagraniczne tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 102 u.w.p. Podkreślił, że na podstawie art. 2 § 1 pkt 9 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają należności pieniężne przekazane do egzekucji na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zdaniem organu egzekucyjnego, umową taką jest Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona w Strasburgu dnia 25 stycznia 1998 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 913 ze zm.; dalej: Konwencja). W ocenie organu egzekucyjnego, w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2010/24, gdyż Norwegia nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej. W ocenie organu, tytuły wykonawcze z 5 listopada 2014 r. zawierają wszystkie elementy określone art. 102 ust. 2 u.w.p., odpowiadają również wzorowi zawartemu w załączniku nr 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2013 r. w sprawie wzorów wniosków o udzielenie pomocy kierowanych do państw trzecich, zaktualizowanego tytułu wykonawczego, zagranicznego tytułu wykonawczego oraz zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. poz. 1356; dalej: rozporządzenie MF). Odwołując się do art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. i art. 104 u.w.p. stwierdził, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie mogą podlegać rozpatrzeniu.
2.3. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, postanowieniem z dnia 12 marca 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podkreślił, że w rozumieniu Konwencji określenie "podatek" oznacza również składki na ubezpieczenia socjalne, do których Konwencja ta ma zastosowanie, a zatem "obowiązkowe świadczenia socjalne płatne na rzecz systemu rządowego lub na rzecz instytucji ubezpieczeń socjalnych utworzonych na mocy prawa publicznego".
Zdaniem Dyrektor IS, Konwencja może mieć zastosowanie w sprawie egzekucji składek na norweskie ubezpieczenie społeczne za 2007 r. Zastrzeżenia złożone w czasie ratyfikacji Konwencji obowiązywały do czasu podpisania przez Polskę Protokołu 2010, który zawiera wyraźny przepis przejściowy niepozwalający na stosowanie go do należności powstałych wcześniej. Niemniej jednak, w związku z odwołaniem zastrzeżeń już w 2004 r., kwestie dotyczące stosowania w rozpatrywanej sprawie Protokołu 2010 pozostają bez znaczenia. Zaakcentował, że międzypaństwową współpracę w zakresie egzekucji obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne przewiduje również rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. Urz. UE. L. z 2004 r. Nr 166, poz. 1) oraz rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z dnia 16 września 2009 r. dotyczące wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 284, poz. 1). Zdaniem Dyrektora IS, obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne nie są objęte wprost ustawą o wzajemnej pomocy. Ustawa ta pomija składki na ubezpieczenie społeczne w wyliczeniu należności, do których ma zastosowanie, nie oznacza to jednak, że jej przepisy nie mogą mieć w sprawie zastosowania. Zastosowanie tych przepisów jest uzasadnione przepisami Konwencji oraz art. 2 pkt 7 u.w.p., którego wykładnia pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było objęcie ustawą o wzajemnej pomocy również innych należności niż wskazane w art. 2 pkt 1-6, zgodnie z zawartymi i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi. Redakcja art. 25 u.w.p. nie wyklucza, w ocenie Dyrektora IS, stosowania tej ustawy poprzez odesłanie z art. 2 pkt 7. Natomiast art. 25 rozszerza współpracę międzypaństwową w zakresie informacji otrzymywanych w ramach udzielania wzajemnej pomocy wprost, bez odesłania do szczególnych przepisów zawartych w ratyfikowanych umowach międzynarodowych, zatem bez zastosowania art. 2 pkt 7 u.w.p.
W ocenie Dyrektora IS, art. 29 u.p.e.a. nie ma zastosowania w sprawie. Organ egzekucyjny nie mógł również wydać postanowienia o nieprzystąpieniu do egzekucji, o którym mowa w art. 29 § 2 u.p.e.a. (w brzmieniu nadanym przez art. 111 pkt 17 u.w.p.). Dodał, że niedopuszczalność, będąca podstawą zgłoszenia zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., dotyczy kwestii formalnych, nie zaś merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut niespełniania przez tytuły wykonawcze wymogów wskazanych w art. 102 u.w.p. Zdaniem Dyrektora IS, polskie organy nie były uprawnione do ingerencji w treść pierwotnego tytułu wykonawczego i obowiązane były jedynie zweryfikować, czy tytuły wykonawcze są zgodne ze zaktualizowanym tytułem wykonawczym z dnia 10 marca 2014 r. W ocenie Dyrektora, analiza porównawcza obu dokumentów prowadzi do wniosku, że ww. zagraniczne tytuły wykonawcze zawierają dane zgodne ze zaktualizowanym tytułem wykonawczym, w tym pod względem rodzaju należności, kwot egzekwowanych zobowiązań, jak i tożsamości wierzyciela i zobowiązanego. Zagraniczne tytuły wykonawcze zawierają również wszystkie elementy wymagane na podstawie art. 102 § 2 u.w.p.
3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku.
3.1. Na ww. postanowienie skarżąca wniosła skargę do WSA w Gdańsku, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:
(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 in extenso u.p.e.a.; (2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a; (3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 2 i 4 p.p.s.a.
(II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 25 u.w.p.; (2) art. 25 w związku z art. 2 pkt 7 oraz art. 4 ust. 1, u.w.p.;(3) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 6 z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.; dalej k.p.a.) w związku z art. 4 ust 2 u.w.p.
3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. Podkreślił, że ze względu na prawną możliwość wniesienia w rozpatrywanej sprawie wyłącznie zarzutów opartych na przesłankach wymienionych w art. 33 § 1 pkt 6 i 8-10 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie był uprawniony do rozstrzygania w zakresie przedawnienia należności, wykonania obowiązku w części i jego nieistnienia (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W konsekwencji, zdaniem WSA w Gdańsku, w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny zobowiązany był do rozpatrzenia jedynie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Za nietrafne uznał stanowisko skarżącej, że postanowienia art. 11 ust. 1 Konwencji mają zastosowanie tylko do roszczeń podatkowych. Odwołując się do art. 2 pkt 7 u.w.p. oraz art. 2 ust. 1 lit. b pkt II Konwencji stwierdził, że obowiązkowe świadczenia socjalne płatne na rzecz systemu rządowego lub na rzecz instytucji ubezpieczeń socjalnych utworzonych z mocy prawa publicznego Konwencja traktuje tak jak podatki, zaś art. 2 pkt 7 u.w.p. lokuje ją bezpośrednio w systemie ustawodawstwa krajowego. W obowiązującym porządku prawnym istnieją przepisy umożliwiające dochodzenie należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Dochodzenie oraz zabezpieczenie należności pieniężnych państw członkowskich lub państw trzecich odbywa się w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przy odpowiednim stosowaniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.
5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 in extenso u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że zakaz uzupełnienia zarzutów po upływie terminu do ich wniesienia odnosi się także do zakazu uzupełniania argumentacji prawnej w odniesieniu do tego samego zarzutu wynikającego z konkretnego punktu z § 1 art. 33 u.p.e.a., nie zaś wyłącznie do zakazu podnoszenia nowych zarzutów opartych na innych punktach § 1 art. 33 u.p.e.a.; (2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że niedopuszczalność egzekucji pod względem formalnym, o którym mowa w tym ostatnim przepisie należy rozumieć wyłącznie jako sytuacje, gdy przepisy bezpośrednio wyłączają możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku (sensu largo - dot. składek na ubezpieczenie społeczne) w drodze egzekucji w ogólności, a nie obejmują sytuacji zaistniałej w toku przedmiotowej sprawy, w której to przepisy w sposób pośredni, poprzez swoje luki wskazują na niedopuszczalność przymusowej realizacji konkretnych (sensu stricte) obowiązków odnoszących się do norweskich składek na ubezpieczenie społeczne, wobec nieograniczonego kręgu adresatów, nie zaś indywidualnie; (3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli postępowania administracji publicznej oraz legalności decyzji w związku z art. 141 § 2 oraz § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom tego przepisu, polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej przez WSA w Gdańsku podniesionych przez skarżącego zarzutów odnoszących się do braku samodzielności przepisów Konwencji jako podstawy egzekucji administracyjnej opartej na art. 2 § 1 pkt 9 u.p.e.a. z uwagi na brak w Konwencji przepisów bezpośrednio "przekazujących" jakąkolwiek należność na drogę egzekucji administracyjnej, a jedynie obligującej Państwo proszone do udzielenia pomocy w ramach własnych przepisów oraz pomimo braku (począwszy od listopada 2013 r.) krajowych przepisów "wykonawczych" umożliwiających taką formę pomocy w odniesieniu do egzekucji składek na ubezpieczenie społeczne z Norwegii;
(II) prawa materialnego, tj. (1) art. 25 u.w.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że wyrażenie "zgodnie z odrębnymi przepisami" odnosi się do obu kategorii informacji wymienionych w tymże przepisie, nie zaś wyłącznie do ostatniej kategorii informacji, na co wskazywałaby wykładnia systemowa, celowościowa, autentyczna oraz literalna przepisu; (2) art. 25 w związku z art. 2 pkt 7 oraz art. 4 ust. 1 u.w.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące brakiem uznania, że dochodzenie składek na ubezpieczenie społeczne zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego ustawy o wzajemnej pomocy, a przez to nie jest możliwe stosowanie jej i dochodzenie ww. należności przy wykorzystaniu przepisu art. 2 pkt 7 u.w.p. w oparciu o ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, do której odsyła art. 4 ust 1 u.w.p.; (3) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 6 k.p.a. w związku z art. 4 ust 2 u.w.p. i statuowanej tamże zasady legalizmu, poprzez prowadzenie w sprawie działań i czynności egzekucyjnych przez polskie organy administracji podatkowej bez koniecznych ku temu podstaw prawnych i bez woli weryfikacji podstaw prawnych zagranicznych tytułów wykonawczych.
5.2. Dyrektor IS, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Zostały w niej sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 2 oraz § 4 p.p.s.a.) są konsekwencją zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ich sedno sprowadza się bowiem do oceny dopuszczalności egzekucji administracyjnej należności z tytułu składek norweskiego ubezpieczenia społecznego za 2007 r.
6.2. W pierwszej kolejności wymaga zaakcentowania, że zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: (1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; (2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; (3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a.; (4) błąd co do osoby zobowiązanego; (5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; (6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; (7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.; (8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; (9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; (10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 u.w.p. Stosownie do art. 33 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 2 § 1 pkt 9 u.p.e.a., w egzekucji należności pieniężnych przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, zobowiązanemu przysługują zarzuty określone w § 1 pkt 6 i 8-10.
Jakkolwiek trafnie WSA w Gdańsku podkreślił, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie jest możliwe w toku postępowania zażaleniowego, ani tym bardziej w toku postępowania sądowoadministracyjnego ich uzupełnianie o nowe podstawy wyszególnione w art. 33 § 1 u.p.e.a., to jednak sytuacja rozszerzania podstaw zarzutów w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Skarżąca w piśmie z dnia 24 listopada 2014 r. sformułowała zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a. Poczynione przez WSA w Gdańsku rozważania w zakresie braku możliwości uzupełniania zarzutów o nowe podstawy, choć pozostają bez związku z rozpatrywaną sprawą, to jednak nie wpływają na rozstrzygnięcie. W realiach rozpatrywanej sprawy WSA w Gdańsku w sposób prawidłowy dostrzegł jej sedno trafnie uznając przy tym, że sformułowany na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzut przedawnienia dochodzonych należności, z mocy art. 33 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 2 § 1 pkt 9 u.p.e.a., nie mógł stanowić przedmiotu rozpatrzenia przez organ egzekucyjny. Powyższe czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 in extenso u.p.e.a.
6.3. Zarzut podniesiony w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. sprowadza się do kwestii dopuszczalności dochodzenia należności pieniężnych z tytułu norweskich składek na ubezpieczenie społeczne. W ocenie skarżącej, niedopuszczalność egzekucji przedmiotowych składek zachodzi w sytuacji, gdy przepisy prawa w sposób pośredni wyłączają możliwość przymusowej realizacji obowiązku. Ze stanowiskiem tym nie sposób się jednak zgodzić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., zachodzi w sytuacji wystąpienia okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia egzekucji ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych (por. wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10; z dnia 12 stycznia 2018 r., II FSK 3535/15; a także W. Piątek, A. Skoczylas, w: R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2011, s. 177). Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi mieć przy tym źródło w przepisach prawa, całkowicie wyłączających możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej.
Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 9 u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Do należności pieniężnych przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, stosownie do art. 2 pkt 7 u.w.p., stosuje się ustawę o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.w.p., dochodzenie oraz zabezpieczenie należności pieniężnych państw członkowskich lub państw trzecich odbywa się w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy prawidłowo uznały, co trafnie zaaprobował WSA w Gdańsku, że ratyfikowaną umową międzynarodową, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, na podstawie której może odbywać się dochodzenie należności pieniężnych jest Konwencja, którą - jako podstawę dochodzenia należności - podał w tytułach wykonawczych wierzyciel. W świetle art. 1 ust. 1 i 2 lit. b Konwencji, strony zapewniają sobie wzajemną pomoc administracyjną w sprawach podatkowych, obejmujących m.in. pomoc w egzekucji. Podatkiem, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt b w związku z art. 2 ust. 1 pkt b ppkt ii Konwencji, jest każdy podatek lub składki na ubezpieczenia socjalne, do których ma zastosowanie Konwencja, w tym obowiązkowe świadczenia socjalne płatne na rzecz systemu rządowego lub na rzecz instytucji ubezpieczeń socjalnych utworzonych na mocy prawa publicznego. Bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje okoliczność zgłoszenia przez Rzeczpospolitą Polską zastrzeżeń w zakresie zakresu udzielania i korzystania przez Rzeczpospolitą Polską z pomocy administracyjnej na podstawie tej Konwencji poprzez nieudzielania pomocy w egzekucji żadnego roszczenia podatkowego lub egzekucji kary administracyjnej, albowiem zastrzeżenie to zostało wycofane z dniem 26 listopada 2004 r. (zob. Oświadczenie rządowe w sprawie zmiany zakresu obowiązywania poprzez wycofanie zastrzeżenia zgłoszonego przez Rzeczpospolitą Polską na podstawie art. 30 ust. 1 pkt b Konwencji; Dz. U. Nr 93, poz. 779). W konsekwencji wycofania zastrzeżenia już w 2004 r. dopuszczalne było egzekwowanie w oparciu o jej postanowienia składek na norweskie ubezpieczenie społeczne za rok 2007.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 25 u.w.p., informacje otrzymywane w ramach udzielania wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane do dochodzenia lub zabezpieczenia należności pieniężnych, o których mowa w art. 2, oraz do obliczenia i dochodzenia obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przepis ten wprowadza dwie kategorie wykorzystania informacji otrzymywanych w ramach udzielania wzajemnej pomocy. Zarówno jednak w odniesieniu do informacji wykorzystywanych do dochodzenia lub zabezpieczenia należności pieniężnych, o których mowa w art. 2, jak i informacji wykorzystywanych do obliczenia i dochodzenia obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne, wykorzystanie powinno nastąpić zgodnie z odpowiednimi przepisami. Przyjęcie innego zapatrywania i odniesienie zwrotu "zgodnie z odrębnymi przepisami", jak tego chce skarżąca wyłącznie do kategorii informacji wykorzystywanych do obliczenia i dochodzenia obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne, stoi w sprzeczności nie tylko z wykładnią językową i systemową, ale także z wykładnią celowościową. W konsekwencji trafnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gdańsku uznał, że w odniesieniu do należności z tytułu składek norweskiego ubezpieczenia społecznego za 2007 r. "odrębnymi przepisami", o których mowa w art. 25 u.w.p. są przepisy Konwencji oraz ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W sprawie nie mógł mieć natomiast zastosowania art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2010/24, gdyż Norwegia nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej.
6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gdańsku, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).