Pełny tekst orzeczenia I SA/Gd 816/17

I SA/Gd 816/17 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2017-07-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-05-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Marek Kraus /sprawozdawca/
Sławomir Kozik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 3532/17 - Wyrok NSA z 2019-10-16
II FSK 3532/16 - Wyrok NSA z 2018-10-11
I SA/Wr 1024/15 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2016-03-10
II FZ 595/16 - Postanowienie NSA z 2016-10-11
Skarżony organ
Minister Rozwoju
Treść wyniku
Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 21 ust. 1 pkt 68a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. W dniu 25 listopada 2016 r. "A" Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IS") wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego wobec nagrody przyznanej osobie fizycznej biorącej udział w konkursie organizowanym przez Skarżącą.
We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:
Skarżąca jest spółką wsparcia należącą do grupy kapitałowej. W ramach działań mających na celu zwiększenie sprzedaży swoich produktów Spółka organizuje różnego rodzaju akcje promocyjne o charakterze konkursów. Zasady konkursów każdorazowo są formułowane w regulaminach danego konkursu, które określają organizatora konkursu, czas jego trwania, zasady rywalizacji, przedmiot rywalizacji, kryteria wyłaniania zwycięzców oraz przewidziane nagrody wraz ze sposobem ich wydawania. Uczestnicy konkursów będą pomiędzy sobą rywalizować w celu osiągnięcia najlepszych rezultatów. Wszystkie wskazane elementy przesądzają o tym, że przedmiotowe przedsięwzięcie można nazwać konkursem. Spółka podkreśliła, że konkursy nie należą do grupy konkursów z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu. Uczestnikami konkursów mogą być m.in.: konsumenci (osoby fizyczne będące ostatecznymi nabywcami produktów sprzedawanych przez Spółkę), podwykonawcy Spółki, kontrahenci i pracownicy kontrahentów.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy w przypadku wydania w ramach konkursu nagrody o wartości nieprzekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł osobie fizycznej, która łącznie spełnia następujące warunki: nie prowadzi działalności gospodarczej lub prowadzi działalność gospodarczą, lecz bierze udział w konkursie bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą oraz nie jest pracownikiem Spółki, a także nie jest osobą pozostającą ze Spółką w stosunku cywilnoprawnym, nagroda ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f.")?
W ocenie Spółki nagrody o wartości nieprzekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. w odniesieniu do osób fizycznych wskazanych w pytaniu.
Zgodnie z treścią w/w przepisu, wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją i reklamą, jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł. Zwolnienie to nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy bądź osoby, która pozostaje ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym. A zatem, dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:
a) świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny;
b) świadczenie musi pozostawać z związku z promocją lub reklamą świadczeniodawcy;
c) świadczenie musi zaliczać się do "przychodów z innych źródeł" w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.;
d) jednorazowa wartość tego świadczenia nie może przekroczyć kwoty 200 zł;
e) świadczenie nie jest dokonywane na rzecz pracownika lub osoby związanej ze świadczeniodawcą stosunkiem cywilnoprawnym.
Zdaniem Spółki nagrody wydawane w opisanych przez nią konkursach należy zaliczyć do "przychodów z innych źródeł" w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a warunki wskazane w pkt c) – e) należy uznać za spełnione. Kluczowe, w ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym będzie zatem spełnienie warunków wskazanych w punktach a) i b), czyli zaklasyfikowanie wydawanych nagród w konkursach jako nieodpłatnego świadczenia związanego z promocją i reklamą Spółki.
Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji nieodpłatnego świadczenia, w związku z czym odwołać się należy do językowej wykładni tego pojęcia. I tak, za nieodpłatne świadczenie uznaje się świadczenie, które nie wymaga opłaty. Zatem o nieodpłatnym świadczeniu mówimy, kiedy następuje zdarzenie, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednego podmiotu, kosztem majątku innego podmiotu. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Należą do nich te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia w majątku podatnika, które mają konkretny wymiar finansowy. Konieczność spełnienia określonego warunku nie jest tożsama z odpłatnym świadczeniem.
Spółka wskazała, że udział uczestników w konkursie nie powoduje u nich konieczności ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z ich udziałem, ani też nie dokonują oni żadnych świadczeń ekwiwalentnych w zamian za otrzymane nagrody. Nie sposób bowiem uznać, iż sam fakt wzięcia udziału w danym konkursie już powoduje powstanie ekwiwalentnego wobec Spółki świadczenia. Wykonanie zadania konkursowego nie kreuje po stronie Spółki żadnego bezpośredniego przysporzenia i nie ma dla niej jakiejkolwiek wartości ekonomicznej, a tym bardziej takiej wartości, którą można byłoby traktować jako mający wymiar finansowy ekwiwalent wydawanego świadczenia. Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Spółki nagrody wydawane w konkursach stanowią nieodpłatne świadczenie.
Spółka stwierdziła, że uregulowania u.p.d.o.f. nie definiują także promocji oraz reklamy. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego promocja to "działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia; też: każde z tych działań"; reklama zaś to "działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług". W orzecznictwie i doktrynie za działania związane z promocją i reklamą uznaje się ogół czynności związanych z oddziaływaniem na klientów obecnych oraz potencjalnych, polegający na szeroko rozumianym dostarczaniu informacji oraz argumentacji o produktach i działalności danego podmiotu, skłaniające do nabywania konkretnych produktów oraz usług.
Wszystkie działania związane z konkursami mają na celu promowanie działalności Spółki i reklamowanie jej produktów, a w efekcie zachęcanie uczestników konkursów do nabywania produktów oraz powielanie dobrej o nich opinii wśród innych, potencjalnych nabywców. W praktyce bowiem, rywalizacja stanowiąca nieodłączny element konkursu utrwala konkretny towar w pamięci danej grupy podmiotów oraz powoduje kojarzenie danego produktu z nagrodą. Zdaniem Spółki nagrody wydawane w konkursach mają związek z promocją i reklamą Spółki.
W związku z przedstawioną argumentacją, Spółka stoi na stanowisku, iż wydawanie nagród w konkursach, których wartość jednorazowa nie przekracza 200 zł, osobom fizycznym, które spełniają łącznie warunki przedstawione w pytaniu, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., a zatem po stronie tych osób nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
2. W dniu 3 lutego 2017 r. Dyrektor IS działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Przywołując treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i 2a, art. 12 ust. 2-2c, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że przedmiotowe zwolnienie w praktyce ma zastosowanie do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach akcji promocyjno-reklamowych, w czasie których wręcza się drobne gadżety reklamowe i promocyjne (np. kalendarze, upominki i drobne prezenty), czy też wykonuje usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia.
Organ wskazał, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Dokonując wykładni gramatycznej, za Nowym Słownikiem Języka Polskiego, za nieodpłatne świadczenie uznać należy świadczenie nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne. Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innego osoby, innego podmiotu. Zauważając brak definicji promocji i reklamy w prawie podatkowym, Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że pod pojęciem promocji rozumieć należy ogół czynności związanych z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegających na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, a także zachęty, skłaniającej do nabywania oferowanych produktów i usług, jak również wytwarzających przychylną opinię o firmie. Natomiast reklamę organ określił jako rozpowszechnianie informacji o towarach i usługach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości nabycia, w celu zachęty do nabywania towarów i korzystania z określonych usług. Reklama jest to oddziaływanie na zewnątrz na nieokreślonego kontrahenta, jest skierowana i dostępna potencjalnie dla wszystkich, posiada zatem ogólny, anonimowy, powszechny, nieprywatny charakter. Jednakże zasadą jest, że reklama i promocja są skierowane do faktycznych bądź potencjalnych odbiorców tych towarów i usług w celu zachęcenia ich do dokonania zakupu.
Organ uznał, iż w analizowanym stanie faktycznym wydanie nagrody następuje w związku z uczestnictwem podmiotów wskazanych we wniosku w konkursie, w którym uczestnicy będą pomiędzy sobą rywalizować w celu osiągnięcia najlepszych rezultatów, a z regulaminów danego konkursu będą wynikały między innymi zasady i przedmiot rywalizacji oraz kryteria wyłaniania zwycięzców, przewidziane nagrody wraz ze sposobem ich wydawania. Powyższe wskazuje zatem, w ocenie organu, że nagrody otrzymają zwycięzcy konkursu, a nie wszyscy jego uczestnicy.
W konsekwencji nie można uznać za nieodpłatne świadczenie opisanych we wniosku nagród uzyskiwanych przez zwycięzców konkursu organizowanego przez Spółkę, pomimo, że wartość nagrody nie przekracza 200 zł. Przesądza o tym fakt, że nagroda nie jest wydawana wszystkim uczestnikom przedsięwzięcia organizowanego przez Spółkę, a jej uzyskanie uzależnione jest od wzięcia udziału w konkursie i osiągnięcia najlepszych rezultatów w rywalizacji. Skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest uwarunkowane tym, że wręczenie drobnych gadżetów reklamowych i promocyjnych nie może wiązać się z żadną inną czynnością wzajemną, jak też nie może być nagrodą za określone zachowanie, wykonanie określonej czynności.
Wskutek powyższego, Minister Rozwoju i Finansów uznał, że nagrody o wartości nieprzekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł wydawane w ramach organizowanego przez Spółkę konkursu na rzecz osób fizycznych nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.
3. Pismem z dnia 20 lutego 2017 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w powyższym przepisie nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, ponieważ nagród wydawanych przez Spółkę w związku z udziałem wskazanych osób w konkursie nie można uznać za nieodpłatne świadczenie.
4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji indywidualnej.
5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nagrody wydawane w organizowanych przez Skarżącą akcjach promocyjnych nie stanowią nieodpłatnego świadczenia, ponieważ wiążą się z ekwiwalentnością oraz nie są wydawane wszystkim uczestnikom akcji promocyjnych, co w rezultacie oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przekazywaniem nagród w konkursach organizowanych przez Skarżącą.
Skarżąca, przytaczając stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną, podniosła, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że wydanie nagrody uczestnikom konkursów organizowanych przez Skarżącą nie stanowi świadczenia nieodpłatnego a otrzymanie nagrody wiąże się z czynnością wzajemną ze strony zwycięzcy konkursu, a ponadto nagrody nie są wydawane wszystkim uczestnikom przedsięwzięcia, a wyłącznie podmiotom wyłonionym w drodze rywalizacji. Zdaniem Skarżącej uczestnictwo w konkursie nie jest w jakikolwiek sposób ekwiwalentne z otrzymaniem nagrody. Fakt wydania nagrody w konkursie nie sprawia, że przestaje ona być świadczeniem nieodpłatnym. Gdyby uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, zwolnienie przewidziane w u.p.d.o.f. nie miałoby w ogóle zastosowania, ponieważ nie sposób zorganizować przedsięwzięcia mającego na celu reklamę i promocję danego przedsiębiorstwa, które nie wiązałoby się z jakimkolwiek zachowaniem ze strony adresata promocji. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała orzeczenie NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1138/13 oraz stanowisko doktryny wyrażone przez A. Bartosiewicza i R. Kubackiego (w "PIT. Komentarz" wyd. V, Lex 2015), zgodnie z którym: "Definicja nieodpłatnego świadczenia nie wyklucza tego, że otrzymujący świadczenie musi podjąć jakieś działania, aby świadczenie otrzymać. Istotne jest wszakże to, aby w zamian za to świadczenie (kwalifikowane jako nieodpłatne) nie wykonywał żadnego świadczenia wzajemnego. Świadczenia otrzymywane jako nagroda za coś mają charakter świadczeń nieodpłatnych. Działanie – polegające na spełnieniu wymogów przewidzianych w regulaminie – które jest warunkiem otrzymania świadczenia (nagrody), nie ma charakteru świadczenia wzajemnego. Nie można zatem uznać stosunku pomiędzy organizatorem promocji a uczestnikiem za umowę wzajemną. W związku z tym świadczenie spełniane na rzecz uczestnika ma charakter świadczenia nieodpłatnego".
Skarżąca nie zgadza się również z argumentacją Ministra Rozwoju i Finansów, iż o braku nieodpłatności świadczenia w organizowanych przez Skarżącą konkursach przesądza fakt, że nagrody wydawane w konkursach nie są wydawane wszystkim uczestnikom przedsięwzięcia. Zdaniem Skarżącej, nie fakt wydawania nagród nie wszystkim uczestnikom konkursu, a okoliczność skierowania konkursów do szerokiego grona odbiorców przesądza o nieodpłatnym charakterze wydawanych nagród. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przywołała treść orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 13 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 795/13.
6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wskazując, że przytoczone przez Skarżącą orzeczenia dotyczą konkretnych stanów faktycznych wskazanych przez indywidualne osoby i nie odnoszą się do przedstawionego we wniosku przez Skarżącą stanu faktycznego, zaś wykładnia przepisów przewidujących wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe – jako wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. – musi być dokonana ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.
7. W piśmie z dnia 13 lipca 2017 r. złożonym w toku postępowania Skarżąca wskazała, że WSA w Białymstoku oraz WSA w Krakowie uchyliły interpretacje indywidualne wydane wobec spółek grupy kapitałowej, do której należy Skarżąca, w identycznych stanach faktycznych i prawnych, jak te w toczącym się postępowaniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
8.1. Skarga jest zasadna.
8.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
8.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy w przypadku wydawania nagrody osobie fizycznej z tytułu wygranej w organizowanych przez Skarżącą konkursach o wartości nieprzekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł, nagroda ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.
Zdaniem Spółki nagrody o wartości nieprzekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. w odniesieniu do osób fizycznych wskazanych w pytaniu.
Natomiast w ocenie Ministra Rozwoju i Finansów nie można uznać za nieodpłatne świadczenie opisanych we wniosku nagród uzyskiwanych przez zwycięzców konkursu organizowanego przez Spółkę, pomimo, że wartość nagrody nie przekracza kwoty 200 zł. Przesądza o tym fakt, że nagroda nie jest wydawana wszystkim uczestnikom przedsięwzięcia organizowanego przez Spółkę, a jej uzyskanie uzależnione jest od wzięcia udziału w konkursie i osiągnięcia najlepszych rezultatów w rywalizacji.
Wskutek powyższego, zdaniem organu nagrody o wartości nieprzekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł wydawane na rzecz osób fizycznych w ramach organizowanego przez Spółkę konkursu nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.
Z przywołanego przepisu wynika, że aby przy przekazaniu świadczenia można było skorzystać ze zwolnienia, spełnione powinny być następujące warunki:
- świadczenie przekazywane jest nieodpłatnie,
- przekazanie świadczenia ma związek z promocją lub reklamą świadczeniodawcy,
- wartość świadczenia przekazywanego jednorazowo nie przekracza kwoty 200 zł,
- między świadczeniodawcą i obdarowanym nie istnieje stosunek cywilnoprawny lub umowa o pracę.
Należy zaznaczyć, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", nie zostało zdefiniowane w ustawie.
Zagadnienie nieodpłatnych świadczeń było wielokrotnie omawiane w piśmiennictwie (por. Podatek dochodowy od osób prawnych – 2009 , pod red. Janusza Marciniuka , Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2009 str. 228 – 231 , Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2003 - L.Błystek, B.Dauter, B.Gruszczyński, B.Hnatiuk, H.Łysiakowska, E.Madej, A.Murdecki, M.Niezgódka –Medek, R.Pek, K.Wujek, J.Zubrzucki, str. 199-202) oraz znajduje ugruntowane stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, ażeby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Należą do nich te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia w majątku podatnika, które mają konkretny wymiar finansowy. Przy czym przyjmuje się, że warunkiem uznania takiego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika (np. wyroki NSA z dnia 18 kwietnia 2001r. sygn. SA/Sz 85/2000, z dnia 19 stycznia 2000 r. sygn. I SA/Wr 880/98, z dnia 10 października 2001 r. sygn. III SA 121/00 dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych w centralnej elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie https.//orzeczenia.nsa.gov.pl).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07 stwierdził, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawe, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy.
Kolejnym warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest przekazanie świadczeń w związku z promocją i reklamą świadczeniodawcy.
Również pojęcie ,,promocji" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dlatego też należy poszukiwać rozumienia tego pojęcia w znaczeniu potocznym postępując zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów, uznając nadrzędność gramatycznej (językowej) wykładni prawa.
I tak zgodnie z definicją zawartą w ,,Wielkim Słowniku Wyrazów Obcych pod red. M. Bańko wyd. PWN W-Wa 2005 r. promocja to ,,działania zmierzające do zwiększenia popularności ,,jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia; też: każde z tych działań"; zaś słownikowa ,,reklama" to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, w celu zwrócenia uwagi i zachęcenia do zakupu, ich wartości, miejscach i możliwościach nabycia.
Z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. wynika, że nieodpłatne świadczenie ma pozostawać w związku z promocją świadczeniodawcy. Skoro, zatem nieodpłatne świadczenie otrzymane od świadczeniodawcy następuje w związku z jego promocją, to mając na uwadze słownikową definicję promocji należy uznać, iż ma to dotyczyć działalności (aktywności) świadczeniodawcy. Działania takie co do zasady skierowane są do potencjalnych odbiorców świadczeniodawcy, celem zachęcenia ich do nabycia oferowanych przez niego towarów i usług, ale również mogą być nakierowane na wsparcie określonych przedsięwzięć (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1138/13).
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu należy podzielić stanowisko Skarżącej, że organ nie miał podstaw do uznania, iż wydawane nagrody zwycięzcom organizowanych przez Spółkę konkursów nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych.
Skarżąca zasadnie podkreśla, że nieuzasadnione jest twierdzenie, że uczestnictwo w konkursie jest w jakikolwiek sposób ekwiwalentne z otrzymaniem nagrody. Jak wskazywała skarżąca Spółka w złożonym wniosku, udział uczestników w konkursie nie powoduje u tychże uczestników konieczności ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z ich udziałem, ani też uczestnicy nie dokonują żadnych świadczeń ekwiwalentnych w zamian za otrzymanie nagrody.
Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja organu prezentowana w odpowiedzi na skargę, iż sam fakt wzięcia udziału w danym konkursie po spełnieniu przewidzianych w regulaminie warunków, a więc spełnienie określonych działań przez uczestników konkursu, celem otrzymania nagrody nie mieści się w pojęciu nieodpłatnych świadczeń, gdyż z nim mamy do czynienia w sytuacji gdy nagrody rozdawane są nieokreślonym odbiorcom, którzy nie muszą podejmować żadnych działań, aby je otrzymać.
Natomiast słusznie podkreśla Skarżąca, że przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby, że zwolnienie przewidziane w podatku dochodowym od osób fizycznych nie miałoby w ogóle zastosowania, ponieważ nie sposób zorganizować przedsięwzięcia mającego na celu reklamę i promocję danego przedsiębiorstwa, które nie wiązałoby się z jakimkolwiek zachowaniem ze strony adresata promocji.
Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1373/12 w stanie faktycznym dotyczącym przeprowadzania akcji promocyjnych, w których przewidziane zostały nagrody rzeczowe z tytułu uczestniczenia w programie lojalnościowym: "Używanie karty musi być więc uznane za typowe zachowanie konsumenckie, a towarzysząca mu możliwość zdobywania punktów i wymieniania ich na nagrody ma funkcję zmotywowania posiadacza do jak najczęstszego z niej korzystania. Element promocji i reklamy jest tu oczywisty, a samo używanie karty nie może być uznane za świadczenie klienta odpowiadające wartości nagrody, ani nawet za zachowanie częściowo ekwiwalentne. Gdyby konsekwentnie przeprowadzić pogląd Ministra, to należałoby uznać, że art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy jest w istocie przepisem pustym, gdyż jakiekolwiek zachowanie klienta lub potencjalnego klienta musiałoby być uznane za ekwiwalentne wobec świadczenia związanego z reklamą i promocją, jeśli w zamian za takie zachowanie klient otrzymywałby nagrodę stanowiącą przecież istotę tej reklamy i promocji. Zawsze więc zabrakłoby w takiej akcji promocyjnej i reklamowej cechy nieodpłatnego wydawania nagród.".
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanym przez stronę skarżącą wyroku WSA w Białymstoku z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 488/17, że definicja nieodpłatnego świadczenia nie wyklucza zatem tego, że otrzymujący świadczenie musi podjąć jakieś działania, aby świadczenie otrzymać. Istotne jest wszakże to, aby w zamian za to świadczenie (kwalifikowane jako nieodpłatne) nie wykonywał żadnego świadczenia wzajemnego. Działanie - polegające na spełnieniu wymogów przewidzianych w regulaminie, które jest warunkiem otrzymania świadczenia (nagrody), nie ma charakteru świadczenia wzajemnego. Nie można zatem uznać stosunku pomiędzy organizatorem promocji, a uczestnikiem za umowę wzajemną.
Nie można również uznać za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że o braku nieodpłatności świadczenia w organizowanych przez skarżącą Spółkę konkursach przesądza fakt, że nagrody wydawane w konkursach nie są wydawane wszystkim uczestnikom organizowanego przedsięwzięcia.
Należy podkreślić, że to nie fakt wydawania nagród nie wszystkim uczestnikom konkursu, a okoliczność skierowania konkursów do szerokiego grona odbiorców przesądza o nieodpłatnym charakterze wydawanych nagród. Podobnie stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 795/13 wywodząc, iż to, że gadżety reklamowe otrzymują osoby spełniające kryteria określone regulaminem promocji, nie zmienia faktu, iż sama promocja ma charakter powszechny i nieograniczony, jeżeli akcje promocyjno-reklamowe kierowane są do nieograniczonego kręgu odbiorców i mają one na celu zwiększenie popytu na towary oferowane pośrednio przez kontrahenta.
W związku z powyższym w ocenie Sądu świadczenie spełniane przez Spółkę na rzecz uczestnika konkursu ma charakter świadczenia nieodpłatnego.
Nie ma też podstaw do podważania stanowiska skarżącej Spółki, że organizowane przez nią działania związane z konkursami mają na celu promowanie działalności Spółki i reklamowanie jej produktów, w efekcie zachęcanie uczestników konkursów do ich nabywania. Rywalizacja, stanowiąca element konkursu, utrwala w pamięci adresata dany produkt oraz powoduje jego kojarzenie z nagrodą. Niewątpliwie zatem nagrody wydawane w konkursach mają związek z promocją i reklamą skarżącej Spółki.
Reasumując, zdaniem Sądu nieuprawnione jest stwierdzenie organu, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanie faktycznym wydawane przez Skarżącą nagrody osobom fizycznym w organizowanych przez nią konkursach, których wartość jednorazowo nie przekracza kwoty 200 zł, nie stanowią nieodpłatnego świadczenia i w rezultacie nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania narusza art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.
W związku z powyższym uzasadniony jest zarzut błędnej wykładni tego przepisu.
8.4. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację indywidualną, organ udzielający interpretacji uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.
8.5. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz wydatki w kwocie 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.