I SA/Gd 813/25

I SA/Gd 813/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2026-01-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Marek Kraus /przewodniczący/
Zbigniew Romała /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 3 ust. 1, art. 100, art. 105 pkt 1 i 1a
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Kraus Sędziowie: Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.) Sędzia NSA Alicja Stępień po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2025 r., nr 2201-IOA.4105.30.2025.4 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego AUDI A6 o nr VIN ... rok produkcji 2020, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej kwotę 4.978 zł (cztery tysiące dziewięćset siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 22 sierpnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS") działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.
z 2025 r. poz. 111 ze zm.) dalej: "O.p." oraz art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ust. 8, ust. 9, ust. 11, ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm.) dalej: "u.p.a." po rozpatrzeniu odwołania R. sp. z o. o.
z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik") z 9 maja 2025 r., którą określono zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych 1. o nr VIN [...] oraz 2. o nr VIN [...]:
- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 2. o nr VIN [...],
- w pozostałym zakresie, dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. o nr VIN [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Powyższe rozstrzygnięcia wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:
Spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych:
- 1. o nr VIN [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3; w deklaracji Spółka wskazała datę powstania obowiązku podatkowego 29 listopada 2022 r., podstawę opodatkowania w kwocie 269.470 zł, stawkę podatku w wysokości 9,3% i kwotę podatku akcyzowego 25.061 zł. Stan techniczny został określony jako "nieuszkodzony", a sposób napędu "hybrydowy inny niż typu plug-in";
- 2. o nr VIN [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3; w deklaracji Spółka wskazała datę powstania obowiązku podatkowego 27 stycznia 2023 r., podstawę opodatkowania w kwocie 224.270 zł, stawkę podatku w wysokości 9,3% i kwotę podatku akcyzowego 20.857 zł. Stan techniczny został określony jako "nieuszkodzony", a sposób napędu "hybrydowy inny niż typu plug-in".
Organ pierwszej instancji zweryfikował zadeklarowane podstawy opodatkowania i uznał, że nie odbiegają one od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów szacowanej w katalogu Eurotax Carwert. W toku kolejnych czynności sprawdzających organ zweryfikował zasadność zadeklarowanej preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.
Spółka udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu wyjaśniając, że przy składaniu deklaracji, po zaznaczeniu napędu spalinowe – elektrycznego, zgodnie
z treścią niemieckich dokumentów pojazdu w pozycji P3 Hybryda Diesel/E., system PUESC określił stawkę podatku 9,3%. Do pism załączono kopie niemieckich dowodów rejestracyjnych i kart pojazdu.
Na wniosek organu pierwszej instancji Urząd Miejski w [...] dostarczył kopie dokumentów złożonych do rejestracji pojazdu 1. o nr VIN [...]. Starostwo Powiatowe w [...] dostarczyło kopie dokumentów złożonych do rejestracji pojazdu 2. o nr VIN [...]. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów w [...], w której przeszedł badanie techniczne samochód 2. o nr VIN [...] poinformowała, że podczas badań technicznych nie badano, czy pojazd posiada napęd hybrydowy wyposażony w silnik elektryczny i jaki dystans może pokonać przy jego wykorzystaniu. V. sp. z o.o. poinformowała, że oba samochody: 1. o nr VIN [...] i 2. nr VIN [...] zostały wyprodukowane jako [...] - hybrydowe, [...] – "Mild-Hybryd" ([...]- bez możliwości ładowania z zewnątrz), a rodzaj zastosowanego napędu "Mild-Hybrid" wyklucza możliwość udziału wyłącznie napędu elektrycznego do wygenerowania momentu obrotowego niezbędnego do ruszenia z miejsca i rozpędzenia pojazdu. Jednocześnie wskazała, że sterownik tego rodzaju systemu hybrydowego pozwala spalinowemu silnikowi tłokowemu wewnętrznego spalania (o zapłonie samoczynnym) pracować razem z silnikiem elektrycznym.
Następnie Spółka ponownie przekazała informacje zawarte w poprzednich pismach wskazując, że w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym jest informacja, że jest to auto o napędzie Disel-E. czyli Hybryda.
Decyzją z 9 maja 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 22 sierpnia 2025 r.:
- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 2. o nr VIN [...],
- w pozostałym zakresie, dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. o nr VIN [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że spór w sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia:
- czy organ pierwszej instancji prawidłowo określił w swojej decyzji wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki 2. o nr VIN [...],
- czy organ pierwszej instancji zastosował właściwą stawkę podatku akcyzowego samochodów marki 1. o nr VIN [...] oraz o nr VIN [...], a w konsekwencji czy prawidłowo ustalił zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wskazanych pojazdów.
W ocenie organu w sprawie znajdą zastosowanie przepisy u.p.a.
w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. 29 listopada 2022 r. oraz 27 stycznia 2023 r.
W realiach niniejszej sprawy Spółka dokonała zakupu przedmiotowych pojazdów w N. na podstawie rachunków, z których wynika, że:
- samochód 1. o nr VIN [...] został kupiony za cenę 57.563,03 euro;
- samochód 2. o nr VIN [...] został kupiony za cenę 47.640 euro netto przy czym doliczono 19% kaucji, co dało końcową wartość rachunku 56.691,60 euro.
W złożonych deklaracjach podatkowych w sprawie podatku akcyzowego
z tytułu nabytych wewnątrzwspólnotowo przedmiotowych samochodów Strona zadeklarowała podstawę opodatkowania:
- dla 1. o nr VIN [...] w wysokości 269.470 zł co stanowi równowartość ceny w euro,
- dla 2. o nr VIN [...] w wysokości 224.270 zł co stanowi równowartość ceny w euro.
Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że właściwie wyliczona podstawa opodatkowania dla samochodu 2. o nr VIN [...], zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest sumą wszystkich elementów z rachunku sprzedaży tego pojazdu tj. wartość brutto 56.691,60 euro, która po przeliczeniu według średniego kursu NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego wynosi 266.881 zł.
Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego konkretyzuje się w momencie powstania obowiązku podatkowego i uwzględnia wszystkie obowiązujące w tym dniu elementy, a przepisy u.p.a. nie przewidują zmniejszenia podstawy opodatkowania w przypadku zmiany ceny po sprzedaży. Zwrócił przy tym uwagę, że pozycja na rachunku opisana jako "kaucja" wyraźnie odnosi się do obowiązującej w Niemczech stawki podatku VAT 19%.
W odniesieniu do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oceniając odmiennie materiał dowodowy wskazał, że sprzedawca pojazdu marki 2. o nr VIN [...] - podmiot [...] - wskazał na rachunku cenę pojazdu bez VAT 47.640 euro zaznaczając, że jest to: "cena dla handlarza wolna od podatku dostawa wewnątrzwspólnotowa zgodnie z § 4 nr 1b ustawy o podatku obrotowym", jednocześnie wskazał że: "doliczając 19% kaucji" tj. 9.051,60 euro co dało końcową kwotę rachunku 56.691,60 euro. Dostarczone przez Stronę do odwołania potwierdzenie przelewu z [...] stycznia 2023 r. potwierdza zwrot kaucji w wysokości 9.051,60 euro na konto bankowe Spółki, dokonany z konta bankowego wskazanego na rachunku sprzedaży przedmiotowego pojazdu.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że w Niemczech depozyt VAT jako kaucji jest stosowany, gdy przewiduje się, że obowiązek podatkowy (VAT) zostanie zniesiony przy eksporcie samochodu. Podstawą prawną jest § 4 Nr. 1 lit. b UStG w zw. z § 6 a UStG (Umsatzsteuergesetz - niemieckiej ustawy o VAT). Dealer samochodowy zatrzymuje VAT jako kaucję, do czasu dostarczenia pisemnego dowodu na eksport. Jeśli eksport nie zostanie przeprowadzony, dealer samochodowy musi odprowadzić VAT. Zatem zatrzymywanie VAT jest środkiem zabezpieczającym.
W ocenie Dyrektora Izby z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest ustalenie (obliczenie) kwoty, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić. Późniejsze działania niewynikające z umowy stanowiącej o nabyciu prawa rozporządzania samochodem jak właściciel (np. umowa sprzedaży, rachunek/ faktura), chociaż z nią powiązane, nie powinny mieć więc wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Jednak w realiach niniejszej sprawy cena pojazdu z rachunku stanowiącego dowód zakupu nie uległa zmianie. Na rachunku wskazana została cena netto 47.640 euro.
Jednocześnie zgodnie z rachunkiem zdeponowany został VAT jako kaucja, która następnie została zwrócona. Mamy tu do czynienia z sytuacją, gdy zdarzenie przyszłe - zwrot kaucji - od początku było znane i wynika z zapisów na rachunku sprzedaży. W związku z zawartą umową sprzedaży (rachunek z [...] stycznia 2023 r.) i w jej wykonaniu "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy", wyznaczająca zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawę opodatkowania, odpowiada umówionej cenie samochodu osobowego - wynagrodzeniu należnemu sprzedawcy od nabywcy na podstawie umowy sprzedaży (rachunku z [...] stycznia 2023 r.).
Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby stwierdził, iż do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania samochodu marki 2. o nr VIN [...] należy uwzględnić cenę netto z rachunku sprzedaży z [...] stycznia 2023 r. tj. kwotę 47.640 euro bez uwzględnienia doliczonej na tym rachunku kaucji 19%.
Przechodząc dalej organ odwoławczy wskazał, że nie każdy pojazd nazywany powszechnie "mild hybrid", może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przepisy art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b u.p.a. zawierają preferencje podatkowe w postaci obniżonych stawek podatku akcyzowego, które mają zastosowanie do "samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest skumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania". Ustawa akcyzowa nie zawiera legalnej definicji pojazdu hybrydowego lub hybrydowego napędu spalinowo-elektrycznego, która wyjaśniałaby wprost, co należy rozumieć przez sformułowanie "samochód osobowy o hybrydowym napędzie spalinowo- elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest skumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania". Nie wskazuje również, jakie parametry techniczne musi posiadać taki pojazd, aby korzystać z preferencyjnej stawki podatku. Definicji takiej nie zawierają przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. (Dz. U. z 2024 r. poz. 1251 ze zm.) dalej "p.r.d.", do której w zakresie regulacji dotyczącym samochodów osobowych odsyła u.p.a., czy też w ustawie o elektromobilności i paliwach alternatywnych, do której ustawa o podatku akcyzowym odsyła wart. 105 pkt 1a lit. b w zakresie definicji pojazdu hybrydowego typu [...] (pojazd samochodowy
o napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna jest skumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania).
W związku z pojawiającymi się wątpliwościami odnośnie zasad klasyfikowania zgłaszanych do opodatkowania samochodów osobowych, które są deklarowane jako "mild hybrid", na 69. Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) podjęto decyzje klasyfikacyjne, w wyniku których organy celne państw UE wydają decyzje o Wiążącej informacji taryfowej (WIT), w których pojazdy te, określane jako "łagodne hybrydy", są klasyfikowane jako pojazdy posiadające jedynie silnik spalinowy.
Zatem samochody osobowe nazywane w branży motoryzacyjnej jako "mild hybrid" lub "micro hybrid", z pewnością klasyfikowane są do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), przy czym jeżeli silniki elektryczne w tych pojazdach nie służą do ich napędzania, jako alternatywne w stosunku do silników spalinowych, a pełnią jedynie funkcje wspomagające, to takie pojazdy klasyfikowane są do podpozycji właściwych ze względu na rodzaj i pojemność silnika spalinowego (podpozycje od 8703 21 do 8703 33).
Tak więc, aby samochody osobowe określane mianem "mild-hybrid " mogły korzystać z preferencji podatkowych w postaci obniżonej stawki akcyzy, muszą posiadać zarówno silnik spalinowy, jak i silnik elektryczny, które są wykorzystywane do napędu i mogą być stosowane zamiennie. Oznacza to, że z preferencji podatkowej nie będą korzystać samochody osobowe o napędzie spalinowo-elektrycznym, jeżeli będą wyposażone w silnik spalinowy oraz silnik elektryczny, ale o niskiej mocy, który w efekcie nie umożliwi rozpędzenia pojazdu, ani sprawnego ruszenia z miejsca, czyli jazdy z napędem wyłącznie elektrycznym. W dodatku najczęściej warunkiem jakiegokolwiek działania silnika elektrycznego jest równoczesna praca silnika spalinowego.
Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił stan faktyczny odmienny od tego, który wynika z deklaracji złożonych przez Spółkę.
Znajdujące się w aktach sprawy niemieckie dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów wskazują typ paliwa lub źródło zasilania jako ""Hybr. Diesel/E". Powyższe dane techniczne potwierdziła V. w pismach z 5 lutego 2024 r., informując, że pojazdy 1. nr VIN [...] oraz o nr VIN [...] zostały wyprodukowane w [...] r. jako: "[...] - hybrydowy, [...] - "Mild-Hybrid" ([...] - bez możliwości ładowania z zewnątrz), z silnikiem elektrycznym o mocy [...] kW i [...] silnikiem o zapłonie samoczynnym [...] ([...] kW) o pojemności [...] cm3". Jednocześnie wskazała, że "rodzaj zastosowanego w weryfikowanym pojeździe napędu ("Mild-Hybrid") wyklucza możliwość udziału wyłącznie napędu elektrycznego do wygenerowania momentu obrotowego niezbędnego do ruszenia z miejsca i rozpędzenia pojazdu. Sterownik tego rodzaju systemu hybrydowego pozawala spalinowemu silnikowi tłokowemu wewnętrznego spalania (o zapłonie samoczynnym) pracować razem z silnikiem elektrycznym". Powyższe wskazuje jednoznacznie, że przedmiotowe samochody posiadają silniki elektryczne, które nie umożliwiają rozpędzenia pojazdu, ani sprawnego ruszenia z miejsca, czyli jazdy z napędem wyłącznie elektrycznym. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie uznał, że pojazdy te nie mogą skorzystać z preferencji podatkowej w zakresie obniżonej stawki akcyzy.
Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż należy uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej samochodu 2. o nr VIN [...] i określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uwzględniając podstawę opodatkowania stanowiącą równowartość ceny netto tego pojazdu bez uwzględnienia zwrotnej kaucji, jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przedmiotowe pojazdy nie mogą skorzystać z preferencji podatkowej w zakresie obniżonej stawki akcyzy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła decyzję, zarzucając:
1) naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest art. 105 pkt 1 u.p.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy zastosowanie winien mieć przepis art. 105 pkt 1a lit. a u.p.a.;
2) naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest art. 105 pkt 1a lit. a u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, która polegała na przyjęciu, że wyrażenie
"o hybrydowym napędzie spalinowo - elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania" oznacza konieczność umieszczenia w pojeździe takiego silnika elektrycznego, który stanowi niezależną jednostkę napędową pozwalającą na jazdę wyłącznie na silniku elektrycznym oraz posiada moc umożliwiającą sprawne ruszenie z miejsca oraz rozpędzenie pojazdu - czyli jazdę wyłącznie z napędem elektrycznym.
Wskazując na powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sadowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga Spółki jest zasadna.
Sprawa dotyczy opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Okolicznością niesporną między stronami jest to, że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe. Sporna jest stawka podatku akcyzowego.
Poza sporem pozostawały również ustalenia organu odwoławczego dotyczące wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki o nr VIN [...].
Przechodząc do istoty sporu, wskazać należy, że w ocenie Skarżącej zastosowanie znajduje obniżona stawka akcyzy, która jest przewidziana dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo - elektrycznym.
Organy uważają, że pojazdy należy opodatkować stawką dla pozostałych samochodów osobowych, gdyż samochody te w oparciu o rozumienie postanowień Nomenklatury Scalonej (CN) nie są pojazdami hybrydowymi, ponieważ nie mają wyłącznego trybu do jazdy elektrycznej i powinny być klasyfikowane jako pojazdy posiadające jedynie silnik spalinowy.
Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W sprawie nie jest sporne, że doszło do opisanego w ww. przepisie nabycia samochodu osobowego. Został zatem ustalony przedmiot opodatkowania "samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej w Polsce". Skoro przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia określony został w zaskarżonej decyzji jako samochód osobowy, to na użytek podatku akcyzowego definicję samochodu osobowego ujęto w art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym wskazano, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.
Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).
Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.
Sąd zgadza się zatem z poglądem, że w ramach ustalania przedmiotu opodatkowania należy badać przynależność pojazdu do pozycji CN 8703 (a w razie potrzeby do poszczególnych podpozycji) oraz zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób). Jednak oceny tej nie można dokonywać na kolejnym etapie, tj. ustalaniu stawki podatku, a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.
Wynika to z brzmienia przytoczonego art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym wskazano pozycję CN 8703 jako właściwą dla samochodów osobowych objętych akcyzą. W tej sprawie nie było sporu co do tego, że samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo mieścił się w kategorii CN 8703.
Zaakceptowana przez organy klasyfikacja pojazdu jako samochodu osobowego, a więc mieszczącego się w pozycji CN 8703, obejmującej samochody
i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...), prowadzi do uznania, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest to właśnie nabycie, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.
W razie wątpliwości co do nabytego towaru organ na tym etapie (ustalania przedmiotu opodatkowania) mógł rozważać klasyfikację uwzględniającą ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej, w ramach podpozycji do pozycji 8703. W rozpoznawanej sprawie uczynił to dopiero na etapie przyporządkowania przedmiotu opodatkowania do właściwej stawki podatku, gdy należało ocenić, czy Skarżący jest uprawniony do zastosowania stawki obniżonej. Zdaniem Sądu nie było do tego podstaw.
W art. 105 u.p.a. przyjęto, że stawka akcyzy wynosi:
1) 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych;
1a) 9,3% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych:
a) o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych,
b) stanowiących pojazd hybrydowy w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 875) o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych;
1b) 1,55% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej;
2) 3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.
Obniżone stawki akcyzy dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym oraz dla samochodów stanowiących pojazd hybrydowy (pkt 1a oraz pkt 1b) obowiązują od 1 stycznia 2020 r. (dodane zostały ustawą z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2019 r. poz. 2116). Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej wynika m.in., że zmiany są konsekwencją nałożonego przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/94/UE z dnia 22 października 2014 r. w sprawie rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych (Dz. U. UE. L. z 2014 r. Nr 307) na państwa członkowskie obowiązku opracowania Krajowych ram polityki rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych. Wskazano w związku z tym na konieczność tworzenia zachęt dla nabywców pojazdów napędzanych paliwami alternatywnymi w celu wzmocnienia społecznej świadomości zmiany modelu transportu na nisko-
i zeroemisyjny. Wymieniono w uzasadnieniu projektu zmian, oprócz pojazdów hybrydowych, także pojazdy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, gdzie energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego, jako wymagające większej pojemności silnika przy podobnej mocy i istotnie obniżonej emisyjności. Podkreślono, że obecna, wyższa stawka akcyzy obniża znacząco popyt na tego typu samochody, pomimo dużo niższego śladu emisyjnego. Nie dokonano przy tym w powołanym uzasadnieniu projektu ustawy rozróżnienia pojazdów o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym na takie, w których silnik elektryczny działa wyłącznie wspomagająco do pracy silnika spalinowego oraz na pojazdy, które mają oddzielne/niezależne tryby jazdy wyłącznie elektrycznej lub wyłącznie spalinowej czy też eksponowanego w zaskarżonej decyzji rozróżnienia (wymogu) posiadania przez samochód silnika elektrycznego wykorzystywanego do samodzielnego napędzania samochodu podczas jazdy (bez silnika spalinowego).
Zdaniem Sądu wskazuje to na zamiar objęcia wprowadzoną od 1 stycznia 2020 r. obniżoną stawką akcyzy wszystkich samochodów osobowych, posiadających zarówno tradycyjny silnik spalinowy, jak i inny silnik, elektryczny, bez względu na zakres działania silnika elektrycznego, spełniających pozostałe wymogi wynikające z art. 100 i art. 105 u.p.a. (samochód osobowy nabyty w UE, niezarejestrowany wcześniej w Polsce, mieszczący się w pozycji CN 8703, przeznaczony do przewozu osób, posiadający napęd spalinowo-elektryczny, nieładowany z zewnątrz, o określonej pojemności silnika spalinowego, bez określenia parametrów silnika elektrycznego).
Odnosząc powyższy wywód do treści art. 105 u.p.a. należy zauważyć, że gdyby pojazd samochodowy posiadał silnik spalinowy (jeden), to w zależności od jego pojemności wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegałoby akcyzie 18,6% lub 3,1% (art. 105 pkt 1 i 2 u.p.a.). Gdyby jednak pojazd ten posiadał, oprócz silnika spalinowego, także inny silnik (elektryczny) o dowolnej mocy, do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia należałoby zastosować stawkę akcyzy wynikającą z pkt 1a lit. a lub 1b art. 105 u.p.a., przewidzianą dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym.
Zdaniem Sądu treść art. 105 pkt 1b u.p.a. jest czytelna: obniżona stawka akcyzy przysługuje, jeżeli samochód osobowy posiada odpowiedni (hybrydowy, czyli mieszany) napęd. O ile ustawodawca określił w art. 105 pkt 1b u.p.a. parametry silnika spalinowego (pojemność od 2.000 cm3 do 3.500 cm3), to co do silnika elektrycznego nie ustanowił żadnych konkretnych wymagań. Z przepisu nie wynika, aby od mocy silnika elektrycznego zależało, czy dany samochód jest samochodem osobowym o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, czy jest samochodem o napędzie jedynie spalinowym. Nie wynika z przepisu także zależność między zakresem, w jakim silnik elektryczny (jego moc) uczestniczy
w jeździe bądź czy istnieje alternatywna możliwość jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym.
W związku z powyższym, z uwagi na niesporność przedmiotu opodatkowania, jakim jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego oraz z braku definicji użytego w art. 105 pkt 1b u.p.a. (przy określaniu stawek akcyzy) pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny", a także wobec braku odesłania w tym przepisie do klasyfikacji CN - należy, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu, ustalić jego znaczenie i ustalenia te odnieść do cech spornego samochodu.
Sąd podziela w tym zakresie stanowisko zawarte w wyroku WSA w Olsztynie z 9 października 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 328/24 oraz WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2024 r. sygn. akt III SA/WA 1147/24 (dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl),
w których, przyjęto w oparciu o gramatyczną wykładnię ww. przepisu, że samochodem o hybrydowym napędzie spalinowo - elektrycznym "jest każdy samochód osobowy, który oparty jest na współdziałaniu obydwu silników - spalinowego i elektrycznego, zaś to współdziałanie polegać może już na wspomaganiu napędu będącego wynikiem pracy silnika spalinowego napędem wynikającym z pracy silnika elektrycznego." Pojazdem hybrydowym jest zatem samochód składający się dwóch napędów. Przy czym przez "napęd" nalży rozumieć "urządzenie służące do nadawania ruchu mechanizmowi lub maszynie" bądź jest to "energia powodująca ruch określonego elementu lub urządzenia" albo "wprawianie w ruch" takiego elementu lub urządzenia.
Dla ustalenia, czy samochód posiada napęd hybrydowy, konieczne jest rozstrzygnięcie, "czy urządzenie do nadawania temu samochodowi ruchu nadaje ten ruch w wyniku działania dwóch różnych źródeł mocy, ewentualnie, czy energia powodująca ruch samochodu pochodzi z takich różnych źródeł, ewentualnie, czy <
> jest wynikiem oddziaływania na ten samochód (niewątpliwie chodzi o oddziaływanie poprzez układ napędowy) dwóch różnych źródeł mocy." Posłużenie się w art. 105 pkt 1b u.p.a. określeniem "napęd hybrydowy" w wyżej podanym znaczeniu wskazuje, że napęd taki posiada tylko samochód, w którym oba różne źródła mocy oddziaływają bezpośrednio na urządzenie do nadawania samochodowi ruchu albo taki, w którym energia pochodząca z dwóch źródeł mocy bezpośrednio powoduje ruch pojazdu, bądź taki, w którym wprawianie pojazdu w ruch jest bezpośrednim wynikiem działania dwóch różnych źródeł mocy. Skoro użyte w przepisie określenie "hybrydowy" odnosi się do napędu, to wymogi art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy spełnia taki pojazd,
w którym ruch pojazdu stanowi bezpośrednią konsekwencję pracy co najmniej dwóch różnych silników. Nie jest więc pojazdem hybrydowym samochód posiadający poza tradycyjnym silnikiem spalinowym - taki rodzaj silnika elektrycznego, który nie oddziałuje bezpośrednio na układ napędowy, lecz służy bezpośrednio innym celom, takim jak zapewnienie funkcjonowania urządzeń typu klimatyzacja lub wycieraczki, wobec czego jedynie w sposób pośredni wspiera pracę silnika spalinowego, zmniejszając jego obciążenie, z czym wiąże się zmniejszenie zużycia paliwa napędzającego ten silnik, a finalnie zmniejszenie emisji do powietrza substancji szkodliwych.
Ponownego podkreślenia wymaga, że omawiany art. 105 pkt 1b u.p.a. nie określa konkretnych wymogów co do mocy któregokolwiek z silników. Wobec tego różnica ich mocy może być i bardzo duża, i bardzo mała, albo żadna. Dlatego też niezasadnie, bez oparcia w treści przepisu, wymagają organy, aby moc silnika elektrycznego była na tyle wysoka, aby silnik ten nie tylko wspomagał silnik spalinowy, ale też umożliwiał ruszanie z miejsca oraz alternatywną jazdę wyłącznie na silniku elektrycznym, bez udziału silnika spalinowego. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że jedyny wynikający z u.p.a. wymóg co do pojemności silnika dotyczy silnika spalinowego.
Ustawa u.p.a. nie uzależnia zastosowania obniżonej stawki akcyzy od spełnienia dodatkowego warunku określonej wielkości silnika elektrycznego, takiej jak jego moc, zakres pracy itp., a także nie wskazuje, aby silnik spalinowy
i elektryczny musiały być stosowane zamiennie.
W rozpoznawanej obecnie sprawie Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe opisane we wstępnej części uzasadnienia. Samochody posiadają napęd hybrydowy inny niż typu plug-in, a ich pojemność silnika wynosi [...] cm3.
Z opisu dokonanego przez V. sp. z o.o., stanowiącego odpowiedź na pytanie organu wynika, że oba samochody: 1. o nr VIN [...] i 2. nr VIN [...] zostały wyprodukowane jako [...] - hybrydowe, [...] – "Mild-Hybryd" ([...] - bez możliwości ładowania z zewnątrz), a rodzaj zastosowanego napędu "Mild-Hybrid" wyklucza możliwość udziału wyłącznie napędu elektrycznego do wygenerowania momentu obrotowego niezbędnego do ruszenia z miejsca i rozpędzenia pojazdu. Jednocześnie wskazała, że sterownik tego rodzaju systemu hybrydowego pozwala spalinowemu silnikowi tłokowemu wewnętrznego spalania (o zapłonie samoczynnym) pracować razem z silnikiem elektrycznym.
Jednak zdaniem Sądu w kontekście językowej wykładni pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny" brak możliwości samodzielnej jazdy (lub ruszania
z miejsca wyłącznie na silniku elektrycznym) nie przekreśla uznania, że
w omawianym przypadku dwa różne źródła mocy oddziaływają bezpośrednio na urządzenie do nadawania samochodowi ruchu, energia pochodząca z dwóch źródeł mocy bezpośrednio powoduje ruch pojazdu, bądź taki, w którym wprawianie pojazdu w ruch jest bezpośrednim wynikiem działania dwóch różnych źródeł mocy.
Zauważenia wymaga, że napęd "hybrydowy" to napęd mieszany. Praca silnika elektrycznego wiąże się z pracą silnika spalinowego na początkowym etapie. Bez włączenia silnika spalinowego (przy pomocy silnika elektrycznego) samochód nie ruszy, zatem istnieje ścisły związek między pracą obu silników, nawet jeżeli różnią się one znacząco mocą.
W ocenie Sądu, w kontekście wcześniejszych wywodów, przedstawione cechy spornych samochodów nie pozwalały organowi na wykluczenie obniżonej stawki akcyzy. Bowiem nie jest sporne, że nabyty został w UE samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej w Polsce, zaś organ nie wskazał takich cech pojazdu, które wyłączałyby jego przynależność do pozycji CN 8703 bądź brak zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, przy czym pojazd posiada napęd spalinowo-elektryczny, nie jest ładowany z zewnątrz i ma wymaganą przepisami pojemności silnika spalinowego.
Sąd nie podważa wynikającego z art. 3 ust. 1 u.p.a. nakazu zastosowania Nomenklatury Scalonej. Jednak, jak już wyżej wyjaśniono, klasyfikacja ta odgrywa istotną rolę przy określaniu przedmiotu opodatkowania, gdy trzeba ustalić przedmiot opodatkowania, tj. gdy należy wyjaśnić, czy doszło do nabycia samochodu osobowego, towarowego, czy też może nabyty został inny pojazd. Ma to decydujące znaczenie dla prawidłowego przyjęcia podstawy opodatkowania,
a w dalszej konsekwencji także dla przyjęcia właściwej stawki akcyzy. W zaskarżonej decyzji podano, że klasyfikacja towarów w nomenklaturze scalonej podlega ogólnym regułom interpretacji nomenklatury scalonej (ORINS) zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
Zdaniem Sądu uznanie, że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy oznacza, bez konieczności analizowania poszczególnych podpozycji CN, że nabyto towar mieszczący się w pozycji 8703. Treść podpozycji byłaby szczególnie istotna wówczas, gdyby nastąpiło nabycie "pozostałego pojazdu mechanicznego". Wówczas należałoby dokonać zabiegów interpretacyjnych opisanych w zaskarżonej decyzji, a w tym także rozważyć skorzystanie z opinii klasyfikacyjnych HSC.
Natomiast na etapie badania, czy do towaru sklasyfikowanego już jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, należy oprzeć się na treści przepisu krajowego ustalającego stawki akcyzy, co
w rozpoznawanej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy sporny samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny. W tym zakresie należało kierować się wykładnią językową przepisu, pamiętając o tym, że stawki podatku akcyzowego określają poszczególne państwa, z zachowaniem stawek minimalnych przyjętych
w UE. Istotne jest także to, że przepis krajowy określający stawki akcyzy, czyli art. 105 u.p.a. nie odsyła do klasyfikacji CN.
Odnosząc się do powoływanej przez Dyrektora opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego (69 sesja HSC), w której w odniesieniu do pojazdu typu "miękka hybryda" wskazano brak wyłącznego trybu jazdy elektrycznej należy zauważyć, że jest to niewiążąca i stanowiąca, podobnie jak decyzje w sprawie wiążącej informacji akcyzowej bądź decyzje w sprawie wiążących informacji taryfowych, istotną, lecz niewiążąca pomoc w zakresie klasyfikacji towarów, co nie uzasadnia przyjęcia w zaskarżonej decyzji niekorzystnej dla podatnika interpretacji art. 105 pkt 1b u.p.a.
W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości Sądu, niesporne także między stronami ustalenie, że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej w kraju, podlegający opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zaś wyjaśnienia wymagało, jaką stawkę akcyzy należało zastosować do tak określonego nabycia. Klasyfikując nabyty pojazd organy uznały go za samochód osobowy, co wiąże się
z przynależnością do pozycji CN 8703, o której jest mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. (bez odesłania do podpozycji), zaś kwestia wyposażenia pojazdu w hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny stała się istotna dopiero w momencie zastosowania właściwej stawki akcyzy.
Kryterium decydującym o uznaniu, że pojazd jest pojazdem samochodowym w znaczeniu nadanym w art. 2 pkt 33 p.r.d. jest posiadanie silnika (jednego) jakiegokolwiek rodzaju (w tym albo spalinowego, albo elektrycznego) spełniającego warunek jazdy z określoną prędkością minimalną. Umieszczenie w pojeździe drugiego silnika, bez względu na jego moc (przekładającą się na możliwość jazdy
z określoną prędkością minimalną), nie zmienia kwalifikacji pojazdu jako samochodowego. Jest to już jednak pojazd z napędem mieszanym, określanym jako hybrydowy, co może mieć istotne znaczenie dla określenia właściwej stawki akcyzy. Podkreślenia wymaga, że obniżona stawka akcyzy uzależniona została
w ustawie u.p.a. od posiadania przez samochód osobowy (zarówno pojazd samochodowy jak i "pozostałe pojazdy mechaniczne") hybrydowego napędu spalinowo-elektrycznego. O ile dla samochodów osobowych opodatkowanych według obniżonej stawki ustawodawca przewidział w art. 105 u.p.a. wymóg określonej pojemności silnika, to żaden przepis nie wymaga, aby drugi silnik (elektryczny) posiadał określoną moc, umożliwiającą alternatywną jazdę albo na benzynie, albo na energii elektrycznej. Z definicji pojazdu samochodowego zawartej w art. 2 pkt 33 p.r.d. wynika, że wymóg dotyczący silnika należy wiązać
z możliwością osiągania przez pojazd określonej prędkości minimalnej, wobec czego wystarczające jest, że na osiągnięcie tej prędkości pozwala moc jednego
z dwóch silników znajdujących się w samochodzie, tj. silnika spalinowego.
Przeciwko przyjętej w zaskarżonej decyzji interpretacji przepisów u.p.a. dotyczących stawek akcyzy przemawia nie tylko ich gramatyczna wykładnia, lecz także cel ich ustanowienia oraz relacja z innymi przepisami u.p.a., w tym w szczególności dotyczącymi przedmiotu opodatkowania.
Z tych względów w rozpoznawanej sprawie organy winny zastosować stawkę akcyzy wynikającą z art. 105 pkt 1a u.p.a., gdyż ze stanu faktycznego wynika, że pojazd spełniał wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. posiadał określoną pojemność silnika, nie akumulował energii elektrycznej przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania oraz posiadał hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny zgodnie z wymogami u.p.a.
Reasumując, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 105 pkt 1 i 1a u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. Wyżej przedstawiona interpretacja przepisów prawa materialnego powinna skutkować uznaniem prawa Skarżącego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.
Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że kontrolowane w sprawie decyzja wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy i w związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.