I SA/Gd 809/22

I SA/Gd 809/22 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2022-10-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-07-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska
Krzysztof Przasnyski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 15
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2022 r. sprawy ze skargi E.W. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.161.2022.1.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W dniu 14 marca 2022 r. wpłynął do organu wniosek E. S.A. z siedzibą w G. (obecnie E1. S.A. z siedzibą w G.) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:
Spółka (dalej: "wnioskodawca") jest wiodącym producentem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii działającym w ramach Grupy. W 2011 r. zapadła decyzja o realizacji we współpracy z innym podmiotem z Grupy inwestycji polegającej na przebudowie istniejącej stacji elektroenergetycznej 110/15 kV "GM". W ramach tej inwestycji dokonana została m.in. budowa budynku rozdzielni 15 kV. W dniu 31 stycznia 2013 r. uzyskano decyzję starosty w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę.
W ramach realizacji wyznaczonego wnioskodawcy na mocy ustaleń z 2011 r. zakresu zadań, wnioskodawca wykonanie części prac zlecił wykonawcy. Wykonawcą był podmiot działający pod nazwą X Spółka z o.o. Stosowna umowa pomiędzy wnioskodawcą a X Sp. z o.o. zawarta została w dniu 25 czerwca 2013 r., a jej przedmiot oznaczony był jako "Modernizacja układu wyprowadzenia mocy z rozdzielni EW GM". Wynagrodzenie wykonawcy w tej umowie wynieść miało 333.000,00 złotych netto, powiększone o podatek od towarów i usług w wysokości naliczonej zgodnie z obowiązującymi przepisami.
We wskazanej umowie z dnia 25 czerwca 2013 r. do obowiązków wnioskodawcy jako zamawiającego zaliczono między innymi przekazanie wykonawcy obszaru objętego umową, uzgadnianie z wykonawcą rozwiązań technicznych, dokonywanie odbiorów wykonanych robót oraz wypłatę wynagrodzenia. Do obowiązków wykonawcy zaliczono natomiast: przyjęcie placu budowy, terminowe wykonanie przedmiotu umowy, prowadzenie robót w zgodności między innymi z prawem budowlanym, utrzymanie terenu robót w należytym porządku i jego zdanie - po zakończeniu robót.
W zakresie wykonania projektu oraz projektu wykonawczego, we wskazanej umowie do obowiązków wykonawcy zaliczono między innymi:
- zapewnienie, w razie potrzeby, udziału w opracowaniu osób posiadających uprawnienia odpowiedniej specjalności oraz wzajemne skoordynowanie techniczne wykonanych przez te osoby opracowań projektowych,
- zapewnienie sprawdzenia Projektu i Dokumentacji Powykonawczej pod względem zgodności z przepisami, w tym techniczno-budowlanymi i obowiązującymi Polskimi Normami, przez osobę mającą uprawnienia budowlane do projektowania bez ograniczeń w odpowiedniej specjalności lub rzeczoznawcę budowlanego, uzyskanie wszelkich koniecznych pozwoleń i upoważnień oraz dostarczenie Zamawiającemu Dokumentacji Powykonawczej.
W zakresie wykonania uzgodnionych robót wykonawcy przysługiwało uprawnienie do powierzeni ich wykonania podwykonawcom za zgodą zamawiającego. Dla realizacji umowy wykonawca zaangażował więc podwykonawcę - Y Sp. z o.o. (dalej: "podwykonawca"). Odpowiednia umowa pomiędzy zawarta została w dniu 12 czerwca 2013 r. Na zawarcie tej umowy wykonawca uzyskał zgodę wnioskodawcy.
Treść tej umowy w przeważającej mierze pokrywała się z treścią umowy z dnia 25 czerwca 2013 r., jednak wynagrodzenie w tej umowie ustalone zostało na kwotę 259.000,00 zł netto (podlegać miało powiększeniu o należny podatek VAT).
Przedmiot umowy z dnia 12 czerwca 2013 r. został wykonany. Podwykonawca realizował roboty wewnątrz budynku, które sprowadzały się do inwentaryzacji stanu zastanego, zaprojektowaniu instalacji, demontażu, dostawie odpowiednich urządzeń i ich zamontowaniu, wykonania drobnych prac wykończeniowych, malarskich, układania kabli w istniejących kanałach wewnątrz budynku. Następnie podwykonawca wystawił wykonawcy w dniu 7 stycznia 2014 r. fakturę na kwotę 318.570,00 zł brutto, z terminem zapłaty do 16 lutego 2014 r.
Należność z faktury podwykonawcy nie została uregulowana w terminie. O zaistniałym stanie rzeczy podwykonawca poinformował wnioskodawcę jako zamawiającego w piśmie z dnia 17 kwietnia 2014 r. W piśmie podwykonawca wskazał, iż nie otrzymał wynagrodzenia, a także prosił o pomoc w odzyskaniu pieniędzy.
W odpowiedzi wnioskodawca poinformował podwykonawcę, iż wykonawca otrzymał, w dwóch transzach, wynagrodzenie za realizację zadania "Modernizacja wyprowadzenia mocy rozdzielni, związana z przebudową GPZ GM". Poniesione na rzecz wykonawcy wydatki zostały zakwalifikowane do nakładów inwestycyjnych, które podlegają rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne jako koszty uzyskania przychodu.
W oparciu o umowę z dnia 12 czerwca 2013 r. podwykonawca wdrożył postępowanie sądowe wobec wykonawcy i uzyskał wyrok Sądu Okręgowego w Gdańsku z dnia 6 października 2015 r., w którym zasądzono od wykonawcy na rzecz Podwykonawcy kwotę 349.566,00 zł, w tym 318.570,00 zł wraz z odsetkami od 17 lutego 2014 r. do dnia zapłaty. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał między innymi to, iż na zawarcie umowy z podwykonawcą wnioskodawca wyraził zgodę. Prace projektowo-budowlane odebrane zostały przez wnioskodawcę w dniu 7 stycznia 2014 r. bez zastrzeżeń. Należność za wykonane prace na rzecz podwykonawcy nie została uregulowana.
Podwykonawca zainicjował następnie wobec wnioskodawcy postępowanie o zawezwanie do próby ugodowej, jednak ugoda przed Sądem Rejonowym Gdańsk-Północ w Gdańsku nie została zawarta.
W piśmie z dnia 27 marca 2019 r. podwykonawca skierował do wnioskodawcy wezwanie do zapłaty kwoty 349.566,00 zł, argumentując je tym, że wykonał na zlecenie wykonawcy roboty budowlane, co stwierdzają faktury i wyrok, a nie otrzymał zapłaty. Podwykonawca powołał się na przepis art. 6471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.; dalej "k.c.") i zakreślił wnioskodawcy termin do zapłaty - "7 dni od daty niniejszego pisma".
Następnie podwykonawca wniósł sprawę do Sądu Okręgowego w Gdańsku, który uznał wyrokiem z dnia 27 stycznia 2021 r. występowanie odpowiedzialności wnioskodawcy co do zasady, jako posiłkowej, solidarnej z podmiotem, który zlecił wykonanie robót podwykonawcy, co jest skutkiem kwalifikowania całej inwestycji -jako inwestycji budowlanej. Następnie Sąd Apelacyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 września 2021 r. oddalił apelację wnioskodawcy od wyroku Sądu Okręgowego i zasądził na rzecz podwykonawcy zwrot kosztów postępowania. W konsekwencji wnioskodawca zapłacił w dniu 16 września 2021 r. podwykonawcy zasądzoną kwotę należności głównej w kwocie 318.570,00 zł, ustawowe odsetki za opóźnienie w kwocie 47.598,72 zł oraz koszty procesu w łącznej kwocie 32.890,67 zł. Środki nie zostały zwrócone wnioskodawcy przez wykonawcę.
Mając na uwadze powyższe, sformułowano następujące pytania:
1.czy kwota zapłacona przez wnioskodawcę na rzecz podwykonawcy, na którą składają się należność główna oraz odsetki na podstawie orzeczenia Sądu (w ramach tzw. solidarnej odpowiedzialności inwestora) stanowią dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu?
2.czy kwota zapłacona przez wnioskodawcę na rzecz podwykonawcy (należność główna) na podstawie orzeczenia Sądu (w ramach tzw. solidarnej odpowiedzialności inwestora) stanowi dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia, natomiast kwota zapłacona przez wnioskodawcę na rzecz podwykonawcy tytułem odsetek na podstawie orzeczenia Sądu (w ramach tzw. solidarnej odpowiedzialności inwestora) stanowi dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w dacie zapłaty?
Zdaniem wnioskodawcy, kwota zapłacona na rzecz podwykonawcy stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) w skrócie "u.p.d.o.p." Ponadto, w ocenie wnioskodawcy, kwota zapłacona na rzecz podwykonawcy tytułem należności głównej stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy w dacie jej poniesienia, zaś kwota zapłacona przez wnioskodawcę na rzecz podwykonawcy tytułem odsetek stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. w dacie zapłaty.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika. Według organu, sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: "wydatek", "zapłata", "płatność". Oznacza to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. "memoriałową" (a nie "kasową") metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych, i zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. A zatem, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale "poniesienie kosztu", czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym "wywiązaniu się" ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.
Organ podał, że przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy kwota zapłacona przez wnioskodawcę na rzecz podwykonawcy, na którą składają się należność główna oraz odsetki na podstawie orzeczenia Sądu (w ramach tzw. solidarnej odpowiedzialności inwestora) stanowią dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu. Kwestie dotyczące umów o roboty budowlane zostały uregulowane w przepisach Kodeksu cywilnego - Księga III, Tytuł XVI, art. 647-658.
Zdaniem organu, skoro kosztem uzyskania przychodów jest koszt odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, to uregulowanie należności podwykonawcom nie stanowi dla wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wypłacane przez wnioskodawcę należności są związane z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy podwykonawcą a wykonawcą. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac budowlanych obciąża wykonawcę. Wnioskodawcy z podwykonawcą nie wiązała umowa.
Ponadto w świetle art. 6471 § 1-5 k.c. w zw. z art. 376 k.c. nie może budzić wątpliwości, że po spełnieniu świadczenia na rzecz podwykonawcy, inwestor jako współdłużnik solidarny ma własne roszczenie odszkodowawcze (regresowe) wobec współodpowiedzialnego solidarnie wykonawcy. W kontekście wymogu definitywności wydatku organ zauważył, że konsekwencją spełnienia przez wnioskodawcę jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co nie oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na zasadzie art. 376 § 1 k.c., który stanowi, że jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych. Zatem wydatku wnioskodawcy w postaci zapłaty należności na rzecz podwykonawcy, który pociąga za sobą roszczenie regresowe pomiędzy wnioskodawcą jako inwestorem a wykonawcą jako pozostałym dłużnikiem, nie można potraktować jako definitywnego.
Organ podniósł również, że odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawcy ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez inwestora zgody na wykonanie określonych robót przez podwykonawcę (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Kosztów nie stanowią natomiast wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p.). Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.
Biorąc pod uwagę powyższe, organ uznał, że wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków w postaci zapłaty należności na rzecz podwykonawcy poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej wnioskodawcy. Uznając, iż poniesione przez wnioskodawcę wydatki na rzecz podwykonawcy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, odniesienie się do potrącalności ich w dacie poniesienia, zdaniem organu, stało się bezprzedmiotowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według trzykrotnej stawki minimalnej przepisanej prawem.
Strona skarżąca zarzuciła organowi:
1.naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120,art. 121, art.122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), w skrócie "O.p.", polegające na braku udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 zadane we wniosku o wydanie interpretacji i uznania tej kwestii za bezprzedmiotową oraz nieprzedstawieniu przez organ jakiegokolwiek uzasadnienia swojego stanowiska, podczas gdy interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny;
2.naruszenie przepisów prawa materialnego:
a. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że kwoty wypłacone przez inwestora (skarżącą) na rzecz podwykonawcy z tytułu jej odpowiedzialności określonej w przepisach art. 6471 § 1-5 k.c. nie stanowią dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów,
b. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., poprzez błędne jego zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, podczas gdy w rzeczywistości ta regulacja prawna nie powinna znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ odnosi się ona do wyłączenia z katalogu kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków związanych z korzystaniem z kapitału własnego lub kapitałów zewnętrznych, w tym związanych z udzieleniem określonych zabezpieczeń (gwarancji oraz poręczenia), zaś w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą nie mieliśmy do czynienia z takimi świadczeniami, gdyż obowiązek dokonania zapłaty przez skarżącą (Inwestora) na rzecz podwykonawcy czerpie swoje źródła z treści bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa cywilnego (art. 6471 § 1-5 k.c.), co tym samym wyklucza możliwość zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy skarżąca spółka - w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - występując w charakterze inwestora jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatków poniesionych przez nią w związku z uregulowaniami zawartymi w art. 6471 § 1-5 k.c. - w ramach solidarnej odpowiedzialności - na rzecz podwykonawcy, nawet w sytuacji, gdy zapłaciła już na podstawie kontraktu o wykonanie robót budowlanych wynagrodzenie umowne wykonawcy.
W tym miejscu należy wskazać, że analogiczny problem prawny, na tle zbliżonych do sprawy niniejszej stanów faktycznych, tj. dotyczący możliwości uznawania wydatków ponoszonych przez inwestorów, bądź wykonawców na rzecz podwykonawców w związku ww. przepisami k.c., za koszty uzyskania przychodów, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 837/14, z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1382/15, z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2014/18, z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2966/20, z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 441/21 i z dnia 19 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 384/19.
W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd orzekający w niniejszej sprawie, przyznał rację podatnikom, a za błędny uznał pogląd prezentowany przez organy podatkowe, które negowały możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatników w wyżej wskazanych okolicznościach. Tożsamy pogląd wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 172/21.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Wspomniany art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.
W orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu może nastąpić przy spełnieniu określonych warunków. Otóż wydatek musi: a) zostać poniesiony przez podatnika, b) być definitywny (rzeczywisty), c) pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) zostać właściwie udokumentowany.
Zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami, a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.
Zgodnie z treścią art. 6471 § 1 i 3 k.c. "inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych (...)" (§ 1). "Inwestor ponosi odpowiedzialność za zapłatę podwykonawcy wynagrodzenia w wysokości ustalonej w umowie między podwykonawcą a wykonawcą (...)" (§ 3). W myśl art. 6471 § 5 k.c. przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy.
Przepis ten nakłada solidarną odpowiedzialność na inwestora, wykonawcę (generalnego wykonawcę) i podwykonawcę za umowy podwykonawcy zawarte z dalszymi z podwykonawcami. Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora (wykonawcy) wynika, że podwykonawca (dalszy podwykonawca) - wierzyciel - może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę (dalszego podwykonawcę) w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora (wykonawcy). Odpowiedzialność inwestora (wykonawcy) wobec dalszych podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa podwykonawcy z dalszym podwykonawcą. Inwestor (wykonawca) nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 6471 § 5 k.c. odpowiedzialności wobec dalszego podwykonawcy.
Inwestor (wykonawca) zobowiązany jest zapłacić dalszym podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie podwykonawcy. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu.
Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.
Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 4113/14.
Organ interpretacyjny oparł prezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko przede wszystkim na powiązaniu kosztu z wystawieniem na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i jego ujęciu w księgach podatnika. Tymczasem poniesienie wydatku oznacza w zasadzie realnie wydatkowaną kwotę (wartość pieniężną) pomniejszającą majątek podatnika (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 733/12). Ponadto wydatek ten musi być potwierdzony właściwym dokumentem. Oznacza to, że poniesienie kosztu wiąże się z ujęciem w księgach rachunkowych wydatku, który potwierdzony został odpowiednim dokumentem, który odzwierciedla rzeczywiście poniesiony wydatek.
W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka na zasadzie odpowiedzialności solidarnej dokonuje płatności na rzecz podwykonawcy, którego roszczenia za wykonane roboty budowlane nie zostały zaspokojone przez generalnego wykonawcę. Podstawą płatności było – jak wynikało z przedstawionego stanu faktycznego – orzeczenie sądu. Zatem zwrócić należało uwagę na wynikający wprost z ustawy (art. 6471 § 5 k.c.), leżący po stronie spółki i niedający się uniknąć obowiązek zaspokojenia podwykonawcy w sytuacji wystąpienia przez niego wobec niej z opartymi o ww. przepis roszczeniami, przy czym takie uregulowanie odpowiedzialności inwestora w zakresie zawieranych umów o roboty budowlane stanowi obiektywne, prawne uwarunkowanie towarzyszące prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.
Zatem w rozpoznawanym stanie faktycznym opisanym we wniosku, doszło do poniesienia kosztów uzyskania przychodów.
W kwestii definitywności poniesionego kosztu stwierdzić należy, że mamy do czynienia z takowym, gdy nie podlega on zwrotowi. W ocenie organu, sporne wydatki nie mają charakteru definitywnego, albowiem spółka dysponuje prawem dochodzenia regresu na podstawie art. 376 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.
Zwrócić należy uwagę, że "roszczenia regresowe są traktowane jako mające osobny tytuł (podstawę prawną). Tytułem tym nie jest fakt spełnienia świadczenia, ale wynika on ze stosunku prawnego, który usprawiedliwia taką, a nie inną repartycję ciężaru długu lub korzyści" (M. Sychowicz. Art. 376. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II. Wolters Kluwer Polska, 2018). Ponadto samo zobowiązanie regresowe lokuje się poza strukturą zobowiązania solidarnego i co do zasady nie posiada takiego charakteru. Z chwilą bowiem spełnienia świadczenia upada solidarność - wierzyciel jest zaspokojony, więc przestaje też istnieć jakikolwiek stosunek pomiędzy wierzycielem a współdłużnikami. Natomiast dłużnik, który spełnił świadczenie przestaje być dłużnikiem, lecz staje się wierzycielem dla pozostałych współdłużników (zob. A. Rzetecka-Gil. Art. 376. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna. System Informacji Prawnej LEX, 2011). Koresponduje to ze stanowiskiem sądów powszechnych (zob. np. wyrok SN z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt IV CSK 293/10), że "(...) zapłata wynagrodzenia przez skarżącą podwykonawcom na podstawie art. 6471 § 5 k.c. stanowiła zaspokojenie cudzego długu. Nie zachodzi zatem wskazana przez skarżącą przeszkoda do zastosowania art. 518 § 1 pkt 1 k.c. w postaci braku przesłanki polegającej na zapłacie cudzego długu. Zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 518 § 1 pkt 1 k.c. należało więc uznać za nieuzasadniony."
Konkludując, zasadnym jest twierdzenie, że potencjalne odzyskanie kwot wypłaconych podwykonawcy z tytułu odpowiedzialności solidarnej nie będzie zwrotem poniesionych kosztów. Spółka uzyska bowiem przysporzenie, którego podstawą będzie wierzytelność względem wykonawcy (podwykonawcy), wynikającą z faktu wstąpienia w prawa jego poprzednich wierzycieli.
Podkreślenia wymaga, że konsekwencje dla inwestora (wykonawcy) wynikające z brzmienia art. 6471 § 5 k.c. są tak poważne, że może on być zobowiązany nawet do dwukrotnej zapłaty wynagrodzenia za te same roboty budowlane; raz wobec wykonawcy na podstawie zawartej z nim umowy, a drugi raz wobec dalszego podwykonawcy na podstawie art. 6471 § 5 k.c. (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt V ACa 658/16).
Należy przy tym zauważyć, że płatności związane z tym samym zdarzeniem gospodarczym, tj. robotami budowlanymi, realizowane mogą być na podstawie różnych zobowiązań. Pierwsze z nich to stosunek łączący spółkę z wykonawcą, a drugie wynika z odpowiedzialności solidarnej spółki określonej w art. 6471 § 5 k.c., której podstawą jest umowa wiążąca wykonawcę i dalszego podwykonawcę (zob. uchwała SN z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt III CZP 45/15). Skoro wydatki ponoszone są w oparciu o różne zobowiązania, to nie można mówić o podwójnym zaliczeniu tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Przechodząc do zagadnienia związanego z kwalifikacją płatności spółki do wydatków z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., podkreślić należy, że art. 16 tej ustawy zawiera rozwiązania o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich przez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowanie z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius) tak wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11. Przepis art. 6471 § 5 k.c. stanowi, że inwestor, wykonawca i podwykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez dalszego podwykonawcę na podstawie umowy z podwykonawcą. Dodatkowo jego § 6 wyklucza wprowadzenie do umowy o roboty budowlane odmiennych postanowień. Zatem zastąpienie regulacji art. 6471 k.c. innymi rozwiązaniami umownymi powoduje ich nieważność, co bezpośrednio wynika z jego § 6. Rozwiązania prawne dotyczące umowy o roboty budowlane wynikające z art. 6471 k.c. mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a więc odpowiedzialność solidarna inwestora z wykonawcą i podwykonawcą wobec dalszych podwykonawców za wykonane roboty budowlane jest niezależna od woli stron. Tymczasem udzielenie poręczenia (art. 876 k.c.), czy też gwarancji, ma formę umowy, a więc dobrowolnego oświadczenia stron. Dlatego też twierdzenie akcentowane w orzecznictwie sądów powszechnych, że odpowiedzialność inwestora za spełnienie świadczeń przewidzianych umową między wykonawcą i podwykonawcą, której podstawą jest art. 6471 § 5 k.c., ma charakter gwarancyjny (zob. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I ACa 1063/16), nie uzasadnia uznania płatności dokonywanych przez spółkę za spłatę poręczeń lub gwarancji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p..
Podsumowując należy stwierdzić, że inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawcy w ramach solidarnej odpowiedzialności, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (vide art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.).
Co do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek ustawowych związanych z zapłatą podwykonawcy wynagrodzenia należy zauważyć, że negatywne stanowisko organu w tym przedmiocie wiązało się z przyjętym przez organ stanowiskiem dotyczącym rozstrzygnięcia w zakresie pytania dotyczącego samego wynagrodzenia wypłaconego na podstawie art. 6471 § 1 i § 5 k.c. jako dzielące byt prawny tego zobowiązania. Tym samym organ odstąpił od oceny tego zdarzenia. Dlatego też powołane wyżej argumenty powinny być uwzględnione przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
Podobnie sprawa się miała z problemem daty zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów podatkowych. Organ odstąpił od oceny tego wątku wniosku, skoro nie uznał zapłaconej kwoty za wydatek zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Sprawa ta będzie podlegać badaniu organu przy ponownym jej rozstrzyganiu.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie wziąć pod uwagę wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p zaprezentowaną przez Sąd. Ponadto organ interpretacyjny zobligowany będzie do ustosunkowania się do pozostałych kwestii omówionych wyżej.
Wobec powyższego Sąd uznał, że zarzuty skargi okazały się zasadne, dlatego uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 329 - dalej: "p.p.s.a.").
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.