I SA/GD 805/25

I SA/Gd 805/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-12-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kraus
Sławomir Kozik
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 22 ust. 4 i 4a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.416.2021.2.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania
Uzasadnienie
Wyrokiem z 21 czerwca 2022 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 246/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę F. S.A. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.416.2021.2.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przypomniał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2021 r., złożonym 1 września 2021 r. i uzupełnionym 1 grudnia 2021 r. wyjaśniono, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną utworzoną według przepisów polskiego prawa handlowego, z siedzibą w Polsce, czynnym podatnikiem VAT i podatnikiem podatku akcyzowego, podstawową działalnością, którą się zajmuje jest handel energią elektryczną i gazem ziemnym, prowadzoną na podstawie posiadanych koncesji wynikających z prawa energetycznego. Ponadto wskazano, że Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej F.3, jedynym jej właścicielem jest F.1 B.V., spółka z siedzibą w Holandii (dalej jako: "Akcjonariusz"), aktualny układ właścicielski jest efektem fuzji do jakiej doszło 17 stycznia 2020 r. kiedy to nastąpiło połączenie Spółki z jej ówczesnym właścicielem, tj. F.2 Polska S.A. (dalej jako: "Spółka przejęta"), na podstawie art. 491 § 1 w zw. z art. 492 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej jako: "k.s.h."), czyli przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za akcje, które spółka przejmująca przyznała wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Jednocześnie podkreślono, że ww. fuzja miała charakter tzw. połączenia odwrotnego, polegającego na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną, a w konsekwencji Wnioskodawca, na mocy art. 494 k.s.h., wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejętej, natomiast do dnia połączenia to Akcjonariusz był w posiadaniu 100% akcji spółki przejmowanej w okresie dłuższym niż dwa lata.
Dodano także, że obecnie Spółka dokonała wypłaty dywidendy na rzecz Akcjonariusza, a zarazem w ramach weryfikacji zasad opodatkowania, o których mowa w art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), Spółka skorzystała ze zwolnienia, spełniając warunki z art. 22 ust. 4 - 4a u.p.d.o.p. Następnie podniesiono, że ze względu na toczący się proces restrukturyzacji grupy kapitałowej w Europie jeszcze w 2021 r. może dojść do sprzedaży akcji Spółki, a w rezultacie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia interpretacji art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p. w zakresie nieprzerwanego posiadania akcji przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem do czasu wypłaty dywidendy na rzecz Akcjonariusza upłynął okres krótszy niż dwa lata od dnia połączenia ze Spółką przejętą. Poza tym stwierdzono, że z powodu przyjętej przez Akcjonariusza strategii działalności gospodarczej nie ma pewności, że będzie on w posiadaniu akcji w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy przez łączny okres dwóch lat, licząc od dnia połączenia ze Spółką przejętą.
Przypomniano, że w oparciu o tak opisany stan faktyczny zadano następujące pytanie: czy do dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., uprawniającego do zastosowania wobec Akcjonariusza zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłaty przez Wnioskodawcę dywidendy, wlicza się czas, w jakim Akcjonariusz posiadał 100% akcji w kapitale Spółki przejmowanej?
Według stanowiska Wnioskodawcy okres posiadania akcji, o którym stanowi art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., wylicza się na podstawie łącznego posiadania przez Akcjonariusza akcji zarówno Spółki przejętej, jak i Płatnika, a zatem do zastosowania zwolnienia wobec Akcjonariusza wlicza się łączny czas, w którym posiadał on akcje Spółki przejętej, jak i Płatnika, będącego sukcesorem Spółki przejętej. Zdaniem Spółki sukcesją zostają objęte bowiem wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane natomiast jedynym wyjątkiem w ramach sukcesji pozostają prawa i obowiązki wyłączone z tego kręgu na mocy przepisów prawa, w tym ratyfikowanych umów międzynarodowych, czy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - art. 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p."). Tym samym w zakresie ustalenia dwuletniego okresu posiadania akcji brak jest jakiejkolwiek normy wyłączającej sukcesję, a zarazem tzw. następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną Spółki przejętej, czyli kontynuowanie przez Płatnika biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. i w konsekwencji możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego w zakresie dywidendy wypłacanej na rzecz Akcjonariusza.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2021 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. wymogiem zastosowania zwolnienia jest posiadanie w kapitale spółki wypłacającej przychody z tytułu udziału w zyskach, udziału bezpośredniego, nieprzerwanie przez minimalny okres dwóch lat, a zatem skoro ustawodawca użył w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. sformułowania "udział bezpośredni", to nie można tego pojęcia pominąć. Ponadto w ocenie Dyrektora KIS skoro przejmowane przywileje i obowiązki w ramach sukcesji należy odnosić do samej spółki przejmującej, a nie jej udziałowca (Akcjonariusza), to nie można łączyć okresu nieprzerwalnego posiadania minimum 10% udziałów (akcji) w spółce kapitałowej wypłacającej przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z okresem posiadania minimum 10% akcji w spółce przejmowanej. Wobec tego do dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., uprawniającego do zastosowania wobec Akcjonariusza zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłaty przez Wnioskodawcę dywidendy, nie wlicza się czasu, w jakim Akcjonariusz posiadał 100% akcji w kapitale spółki przejmowanej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę na ww. interpretację indywidualną uznał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w stosunku do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie naruszył, ani przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. dokonaną w oderwaniu od zasad sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 93 § 2 O.p., ani przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2, art. 14b oraz art. 14h O.p..
Na wstępie swoich rozważań Sąd pierwszej instancji, zgodził się ze stanowiskiem organu, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., muszą zostać spełnione łącznie dwa podstawowe warunki: po pierwsze, posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki, od której uzyskuje się przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.) i po drugie, posiadanie tych udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.).
Wobec tego zdaniem Sądu pierwszej instancji z samego brzmienia art. 22 ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. wynika, że wymogiem zastosowania zwolnienia jest posiadanie w kapitale spółki, wypłacającej przychody z udziału w zyskach, udziału bezpośredniego, nieprzerwanie przez minimalny okres dwóch lat. Tym samym skoro ustawodawca użył w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. sformułowania "udział bezpośredni" to nie można tego pojęcia pominąć.
Następnie Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zagadnienia sukcesji podatkowej uregulowanej w art. 93 - art. 93e O.p., podkreślił, że dotyczy ona spółek biorących udział w procesie przekształcenia, a zatem w jego ocenie nie stanowi przedmiotu normowanego sukcesją podatkową kwestia praw i obowiązków podatkowych związanych z uczestnictwem wspólnika w tychże spółkach albowiem przejmowane przywileje w ramach sukcesji należy odnosić do samej spółki przekształconej, a nie jej udziałowca (akcjonariusza).
W opinii WSA w Gdańsku prawidłowe zatem było stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że nie można łączyć okresu nieprzerwalnego posiadania minimum 10% udziałów (akcji) w spółce kapitałowej wypłacającej przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z okresem posiadania minimum 10% udziałów (akcji) w spółce przejmowanej. Ponadto Sąd pierwszej instancji podniósł, że dwuletni okres nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce wypłacającej należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowi termin dla podmiotu chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego, a tym samym nie biegnie on dla spółek biorących udział w procesie przekształcenia i nie podlega "łączeniu" z okresem posiadania udziałów (akcji) w spółce przekształcanej.
Podsumowując, w ocenie WSA w Gdańsku, organ dokonał prawidłowej analizy zagadnienia będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji wyjaśniając zarazem, że skoro przejmowane przywileje i obowiązki w ramach sukcesji należy odnosić do samej spółki przejmującej, a nie jej udziałowca (Akcjonariusza), to w konsekwencji nie można łączyć okresu nieprzerwalnego posiadania minimum 10% udziałów (akcji) w spółce kapitałowej wypłacającej przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z okresem posiadania minimum 10% akcji w spółce przejmowanej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżając orzeczenie w całości, autor skargi kasacyjnej zarzucił:
1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. poprzez dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przywołanej normy w oderwaniu od zasad sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 93 § 2 O.p.;
2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w kontekście art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2, art. 14b oraz art. 14h O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji faktu, że wydanie interpretacji indywidualnej przez Dyrektora KIS nastąpiło w oparciu o:
a) wybiórcze - profiskalne - stanowisko judykatury, które w swej istocie odnosiło się do diametralnie odmiennego stanu faktycznego. Powyższe uchybienie proceduralne doprowadziło do radykalnego błędu - tezy, jaka legła u podstaw wydanej interpretacji, czego WSA w Gdańsku, pomimo rażącego błędu Dyrektor KIS, nie zanegował,
b) nieuprawnione, bezrefleksyjne i niemerytoryczne odrzucenie przez Sąd pierwszej instancji przywołanego przez skarżącą dorobku orzecznictwa, w treści którego podzielono jej pogląd co do zasad sukcesji.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektor KIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 lipca 2025 r. w sprawie II FSK 1303/22 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości.
W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że zakres sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować szeroko, bez ograniczeń z mocy art. 93e O.p.. W świetle powyższego uznano, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy. Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak również - wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. - w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej, a przyjętych przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2354/23 i powołane tam orzecznictwo). Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna o charakterze wiążącym może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego jak też kwestii właściwego zastosowania konkretnego przepisu w odniesieniu do przyjętego za podstawę orzekania stanu taktycznego, podjętego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 158/11; z 20 grudnia 2017 r., sygn.. akt II GSK 1306/16, dostępne na stronie internetowej NSA http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Przesądzenie tej kwestii przez NSA sprawia, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie powoływanie nowych faktów i dowodów zmierzających do wykazania stanu faktycznego (i jego kwalifikacji) w sposób odmienny, niż przyjął to NSA w wyroku uchylającym wyrok sądu I instancji i przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania (por. B. Dauter (w]: Komentarz do art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wyd. Lex,). Działanie przepisu art. 190 p.p.s.a. wyraża się także w tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy" ulegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a..
Dodać należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na Sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wydanym w tej sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi (por. wyrok WSA w Opolu z 10 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Op 416/24).
Mając na względzie przytoczone przepisy prawa oraz poglądy orzecznictwa i doktryny, stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli, Sąd stwierdził przede wszystkim, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w prawomocnych wyrokach NSA, ponieważ nie doszło do zmiany stanu prawnego ani stanu faktycznego, który uzasadniałby takie wyłączenie. W sprawie nie wystąpiła też sprzeczność ocen prawnych i wskazań do dalszego postępowania wyrażonych w ww. wyroku z prawem unijnym.
Mając zatem na uwadze powyższe i stanowisko wyrażone w wyroku II FSK 1303/22 - Sąd ponownie rozpatrujący sprawę przypomniał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakresu sukcesji praw i obowiązków regulowanych mocą art. 93a O.p., który przekłada się wprost na wypełnienie jednego z warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłaty dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p..
Sąd kierując się oceną dokonaną przez NSA podziela pogląd, dominujący w najnowszym orzecznictwie, że zakres sukcesji (następstwa prawnego) na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować szeroko, gdyż zestawienie regulacji art. 93a z art. 93e O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których stanowi drugi z nich. Oznacza to zatem, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (por. wyroki NSA z dnia: 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3279/13, 22 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 478/17, 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1204/17, 7 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1891/1, 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2032/17 i 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2688/17).
W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania ograniczenie sukcesji podatkowej na mocy art. 93e O.p., albowiem art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. nie przewiduje jakichkolwiek unormowań dotyczących spełnienia warunków w kontekście sukcesji prawnej. Istnienie zatem przepisu prawa pozytywnego przewidującego sukcesję Wnioskodawcy, w wyniku łączenia się spółek przez przejęcie, we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejętej, pozwala na powiązanie skutku prawnego wynikającego z przedstawionego zdarzenia przyszłego w postaci zachowania prawa do zwolnienia przez Wnioskodawcę w związku z wypłatą dywidendy na rzecz Akcjonariusza (właściciela Spółki, posiadającego zarazem przed połączeniem odwrotnym 100% akcji w kapitale Spółki przejmowanej) albowiem warunek zwolnienia określony w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. zostanie spełniony poprzez zachowanie posiadania przez Spółkę co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejętej. Należy przy tym podkreślić, że w opinii Sądu , uprawnienie do zwolnienia, o którym mowa wart. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p., nie stanowi uprawnień, które ze względu na swój charakter nie mogą być objęte następstwem prawnym. Słusznie bowiem podnosi się w orzecznictwie, że brak jest argumentów potwierdzających tezę jakoby ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejętą, czemu przeczą utrwalone reguły wykładni powołanych przepisów. Zauważyć również należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 oraz ust. 4a u.p.d.o.p., będącym z kolei prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p. - wstępuje następca prawny. Poza tym następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, co przekładając na grunt rozpoznawanej sprawy oznacza kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. i tym samym możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W związku z powyższym, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że przejmowane przywileje i obowiązki w ramach sukcesji należy odnosić wyłącznie do samej spółki przejmującej, a nie jej udziałowca (Akcjonariusza), i w konsekwencji nie można łączyć okresu nieprzerwalnego posiadania minimum 10% udziałów (akcji) w spółce kapitałowej wypłacającej przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z okresem posiadania minimum 10% akcji w spółce przejmowanej.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy bowiem wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Tym samym wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyroki NSA z dnia: 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 731/13, 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 1548/13 i 1 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2980/12).
Wobec tego, zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, albowiem zaskarżone orzeczenie zawiera wszystkie konieczne elementy określone przez ww. przepis tzn. znajdują się w nim: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jednocześnie należy powtórzyć, że powodem uwzględnienia skargi jest naruszenie w zaskarżonej interpretacji art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, dokonaną w oderwaniu od zasad sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 93 § 2 O.p..
Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie więc zastosować się do oceny wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu. Należy bowiem uznać, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. interpretowany z uwzględnieniem zasad sukcesji uniwersalnej, o której stanowi w art. 93 § 2 O.p..
Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w myśl art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a..
O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i 205 p.p.s.a..