I SA/Gd 80/25

I SA/Gd 80/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-06-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący/
Marek Kraus /sprawozdawca/
Sławomir Kozik
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III FZ 513/25 - Postanowienie NSA z 2025-11-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 107 par. 1 i 2, art. 108 par 2 - par 4, art. 116b, art. 210 par 1 pkt 6, par 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2024 r., nr 2201-IEW.4120.30.2024/KT; 2201-IEW.4128.1.2024/KT w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 grudnia 2024 r. nr 2201-IEW.4120.30.2024/KT, 2201-IEW.4128.1.2024/KT, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" "organ drugiej instancji" lub organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2, art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 3, § 3, art. 116 § 1 i § 2, art. 116b, art. 180 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) - dalej jako "O.p." oraz art. 11 ust. 1 – ust. 2 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) - dalej jako "P.u.", po rozpatrzeniu odwołania W.K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 29 sierpnia 2024 r. nr [...],[...] (sprostowanej postanowieniem z dnia 8 października 2024 r.) orzekającej o odpowiedzialności podatkowej W.K., jako byłego likwidatora P. w [...] Sp. z o.o. w likwidacji (aktualnie zlikwidowanej) za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu nieuiszczonych wpłat z zysku od jednoosobowych spółek Skarbu Państwa za II i III kwartał 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
2.1. P. w [...] Sp. z o.o. w likwidacji, nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu:
- podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r.,
- wpłat z zysku od jednoosobowych spółek Skarbu Państwa za II i III kwartał 2019 r.
W konsekwencji powyższego powstały zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę.
Naczelnik US postanowieniem z dnia 14 czerwca 2024 r. nr [...],[...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej - jako byłego likwidatora wskazanej Spółki w likwidacji - za jej zaległości podatkowe z tytułu: a) podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę b) oraz nieuiszczonych wpłat z zysku od jednoosobowych spółek Skarbu Państwa za II i III kwartał 2019 r. Postanowienie doręczone zostało w dniu 18 czerwca 2024 r.
Po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia 29 sierpnia 2024 r. (sprostowaną postanowieniem z 8 października 2024 r.) orzekł
o odpowiedzialności Skarżącej, jako byłego likwidatora P. w [...] Sp. z o.o. w likwidacji (aktualnie zlikwidowanej) za wyżej wymienione zaległości podatkowe tej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę.
2.2. Nie zgadzając się z wydaną w sprawie decyzją, w ustawowym terminie, Skarżąca złożyła odwołanie.
W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor IAS
w dniu 9 grudnia 2024 r. wydał decyzję, w której utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, przy czym osoby trzecie odpowiadają też za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.
Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej (art. 108 § 2 pkt 3
i § 3 O.p.).
Dyrektor IAS stwierdził, iż w rozpatrywanym przypadku podane wyżej kryteria zostały spełnione.
Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte 18 czerwca 2024 r., natomiast postępowanie egzekucyjne wszczęto na podstawie tytułów wykonawczych: - z 13 listopada 2020 r. nr [...], a także z 21 października 2021 r. nr [...], dotyczących kolejno podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. oraz nieuiszczonych wpłat z zysku od jednoosobowych spółek Skarbu Państwa za II i III kwartał 2019 r., które wystawione zostały przez wierzyciela i przekazane organowi egzekucyjnemu. W dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego wierzycielem i zarazem organem egzekucyjnym był Naczelnik US.
Organ podał, iż zgodnie z art. 116b § 1 i § 3, a także 116 § 2 O.p., odpowiedzialność likwidatorów, z wyjątkiem likwidatorów ustanowionych przez sąd, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał
w czasie likwidacji spółki.
Z akt sprawy wynika, że 30 czerwca 2011 r. na Zwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki podjęto uchwałę nr [...] w sprawie rozwiązania Spółki po przeprowadzeniu jej likwidacji i ustanowieniu likwidatora, co wynika z aktu notarialnego Rep. A nr [...]). Rozpoczęcie likwidacji Spółki ustalono z dniem [...] lipca 2011 r. Ustanowiono również likwidatora w osobie J.K.
Następnie, 8 lutego 2013 r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki J.K. została odwołana ze stanowiska likwidatora i jednocześnie na funkcję tę powołano Skarżącą, która funkcje likwidatora pełniła do [...] maja 2022 r. tj. do dnia wykreślenia Spółki z KRS. Zatem, jak organ odwoławczy stwierdził, ww. pełniła obowiązki likwidatora P. w [...] Sp. z o.o. w likwidacji w czasie, w którym powstały zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. (tj. 1 kwietnia 2019 r.) oraz z tytułu wpłat z zysku od jednoosobowych spółek Skarbu Państwa za II i III kwartał 2019 r. (tj. 29 lipca 2019 r. i 28 października 2019 r.). Powyższe potwierdza również odpis z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...].
Z powyższego wynika, zdaniem Dyrektora IAS, że Naczelnik US prawidłowo orzekł o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości P. w [...] Sp. z o.o. w likwidacji (aktualnie zlikwidowanej).
Z kolei, przywołując treść art. 116 § 1, art. 116b § 3 O.p., organ wskazał, że członek zarządu (likwidator) odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.
Ustalenie zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela.
Organ podał, że w trakcie prowadzonych wobec Spółki postępowań egzekucyjnych, organ egzekucyjny podjął szereg działań zmierzających do ustalenia sytuacji majątkowej Spółki w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Postanowieniem z dnia 30 września 2014 r. nr [...] oraz postanowieniem z 5 czerwca 2018 r. nr [...] Naczelnik US w [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki z uwagi na ich bezskuteczność (ww. postępowania dotyczyły należności nieobjętych niniejszą decyzją). Spółka nie posiada ruchomości o wartości handlowej, dochodów ani innych wierzytelności, z których można by prowadzić skuteczną egzekucję. Dokonane zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku [...] okazały się bezskuteczne z uwagi na brak środków. Jednym majątkiem Spółki była nieruchomość - zabudowaną działka w [...] przy ul. [...] (nr KW [...]), która została zlicytowana [...] kwietnia 2018 r., tj. przed jeszcze powstaniem zaległości objętych niniejszym rozstrzygnięciem. Środki uzyskane z tej sprzedaży przeznaczono na zaspokojenie należności nieobjętych niniejszą decyzją. Spółka została rozwiązana na podstawie uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 30 czerwca 2011 r.
i postawiona w stan likwidacji. Zamknięcie likwidacji nastąpiło [...] grudnia 2019 r. Zgodnie ze sprawozdaniem likwidatora z działalności Spółki za rok 2019 - zakończono bieżące interesy Spółki, a jej majątek został spieniężony w całości. Równocześnie po zakończeniu likwidacji pozostały niespłacone zobowiązania Spółki na kwotę [...] zł. Sąd Rejonowy [...] w G. postanowieniem z [...] maja 2022 r. wykreślił ww. Spółkę w likwidacji z Krajowego Rejestru Sądowego, a wpis stał się prawomocny [...] maja 2022 r. Z uwagi na powyższe Dyrektor IAS ocenił, że zasadnym było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji.
Organ podał w dalszej kolejności, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (a także likwidator) może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu,
o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (art. 116
§ 1 pkt 1 lit a i art. 116b O.p.).
W powyższym zakresie, organ zacytował treść art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego. Następnie podał, że "właściwym czasem" do złożenia wniosku
o ogłoszenie upadłości będzie zatem zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych
w podanych przepisach prawa.
Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli zaś dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, to ww. obowiązek spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami, (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).
Z analizy złożonych przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata 2011 - 2013 r. wynika, że na koniec roku 2011, 2012 i 2013 wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku Spółki. Potwierdza to również przedstawiona przez Skarżącą opinia biegłego sądowego, który ustalił, że Spółka była niewypłacalna na dzień 30 czerwca 2011 r., ponieważ zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki. W konsekwencji osoba uprawniona de reprezentacji spółki powinna w dwutygodniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej 14 lipca 2011 r. Ustalenia te potwierdził również Sąd Rejonowy [...] w G. w wyroku
z 06 października 2023 r. sygn. akt [...].
Dyrektor IAS podał, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że Spółka już była niewypłacalna w momencie powołania pierwszego likwidatora – J.K. i nadal była niewypłacalna w momencie objęcia przez Skarżącą funkcji likwidatora – 8 lutego 2013 r. Jednakże, jak wskazał Sąd Rejonowy [...] w G. w piśmie z 28 stycznia 2024 r. do Sądu nie wpłynął wniosek P. w [...] Sp. z o.o. w likwidacji ogłoszenie upadłości, wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, ani wniosek o zatwierdzenie układu.
Organ wskazał, iż w podanej dacie 14 lipca 2011 r. Skarżąca nie mogła zgłosić
w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości - nie pełniła bowiem jeszcze funkcji likwidatora Spółki. Dla określenia natomiast terminu właściwego do złożenia przez ww. wniosku, jako punkt wyjścia należało przyjąć datę, w jakiej Skarżąca została powołana na stanowisko likwidatora, tj. 8 lutego 2013 r. Do obliczenia ww. terminu należało przyjąć zasadę wynikającą z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, zgodnie z którą czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to dwa tygodnie liczone od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku (wystąpił stan niewypłacalności spółki). Zatem, wniosek o ogłoszenie upadłości Skarżąca powinna była złożyć najpóźniej do 22 lutego 2013 r. Jednakże, jak wynika z dokumentacji sprawy, wniosku
o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nie złożono. Co więcej, stwierdzono, że wniosek o ogłoszenie upadłości przez ww. w ogóle nie został złożony w czasie okresu pełnienia przez nią funkcji likwidatora Spółki.
Odnosząc się do przesłanki braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jako warunku uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, organ podał, iż likwidator Spółki zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym, nie uprawdopodobniła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy.
W złożonym odwołaniu Skarżąca wskazała, że skoro Spółka stała się nie wypłacalna na dzień 30 czerwca 2011 r. to wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien zostać złożony najpóźniej do 14 lipca 2011. Zatem, jak Skarżąca podniosła, powyższy obowiązek spoczywał nie na niej a na poprzedniej likwidator – J.K. Jej zdaniem, obejmując funkcję po poprzedniej likwidator nie ponosi ona odpowiedzialności za niezłożenie przez poprzedniczkę wniosku o upadłość.
Organ ustosunkowując się do podanego argumentu w pierwszej kolejności zauważył, iż nie neguje obowiązku poprzedniego likwidatora do zgłoszenia wniosku
o upadłość Spółki. Jednakże, pomimo wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki przed objęciem przez Skarżącą funkcji likwidatora, zaniedbanie poprzedniego likwidatora polegające na niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie nie usprawiedliwia jej bezczynności w tym zakresie, zwłaszcza że stan niewypłacalności podmiotu utrzymywał się też w czasie pełnienia przez nią funkcji likwidatora - na koniec 2013 r. zobowiązania Spółki także przekraczały wartość jej majątku. Organ podkreślił, że w przypadku gdy przesłanki do złożenia wniosku o upadłość wystąpiły przed objęciem funkcji członka zarządu/likwidatora przez daną osobę i trwają również po objęciu tej funkcji, to nowo powołany członek zarządu/likwidator zobowiązany jest zgłosić wniosek o upadłość w ciągu 14 dni od momentu objęcia tej funkcji. Nie można bowiem zwolnić każdego kolejnego członka zarządu/likwidatora z obowiązku podjęcia niezwłocznych działań w przypadku niewypłacalności spółki, co znajduje poparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, którego przykładem jest wyrok NSA z 3 października 2024 r sygn. akt III FSK 1604/22 oraz wyrok NSA z 6 września 2024 r., sygn. akt III FSK 1278/23.
W tym kontekście Dyrektor IAS podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem członek zarządu (likwidator) po powołaniu go do pełnienia funkcji ma obowiązek zapoznać się ze stanem finansowym spółki, i w przypadku gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby chronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Zatem, powstanie stanu niewypłacalności spółki przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu lub likwidatora spółki nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku winy tej osoby w niedopełnieniu obowiązku złożenia wniosku
o ogłoszenie upadłości spółki. Zaistnienie przesłanek w tym zakresie, w czasie,
w którym członek zarządu lub likwidator nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju działania nie oznacza, że nie może ich podjąć później, tj. po objęciu funkcji członka zarządu.
Organ wskazał, iż nie można odmówić członkowi zarządu (likwidatorowi) prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Zaznaczył jednak, że jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Istotą ogłoszenia upadłości jest bowiem zapewnienie ochrony wierzycieli spółki.
Ponadto, jak podał organ odwoławczy, w trakcie toczącego się postępowania Skarżąca nie wskazała także mienia należącego do P. w [...] Sp. z o.o. w likwidacji (aktualnie zlikwidowanej), z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.
Po przeanalizowaniu przebiegu postępowania dowodowego, w ocenie Dyrektora IAS, Naczelnik US uczynił zadość zasadom postępowania dążąc do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy,
a w konsekwencji zasadnie orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej.
Ustosunkowując się do okoliczności podniesionej w odwołaniu, w której Skarżąca wskazała, że art. 116b ww. ustawy dotyczący odpowiedzialności likwidatorów został dodany przez art. 417 pkt 2 ustawy z 15.05.2015 r. zmieniającej ustawę prawo restrukturyzacyjne z dniem 1 stycznia 2016 r. oraz, że zgodnie z art. 454 ustawy prawo restrukturyzacyjne likwidatorzy, o których mowa w art. 116b, nie odpowiadają za zaległości podatkowe oraz zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, które powstały przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, organ odwoławczy wskazał, iż zaległości, za które orzeczono Skarżącej odpowiedzialność powstały w roku 2019 r.
Odnosząc się z kolei do przywoływanej przez Skarżącą decyzji Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 4 marca 2022 r. o sygn. akt SKO Gd/7137/21, Dyrektor IAS stwierdził, że rozstrzygniecie podjęte przez powyższy organ nie wiąże tutejszego organu w niniejszej sprawie. W jego ocenie, na tle sprawy zachodzą ustawowe przesłanki wskazane w Ordynacji podatkowej oraz przepisach Prawa upadłościowego uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności Skarżącej jako likwidatora za zaległości Spółki. Dyrektor Izby nadmienił natomiast w odniesieniu do wyroku Sądu Rejonowego [...] w G. z 6 października 2023 r. sygn. akt [...], że orzeczenie to zapadło na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, w którym odpowiedzialność likwidatora za zaległości spółki jest uregulowana w sposób odmienny niż w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie której wydano decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji z 29 sierpnia 2024 r. Zauważono bowiem, że art. 299 § 2 Kodeksu spółek handlowych wśród przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki wskazuje m.in. wykazanie przez członka zarządu, że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewydania postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo niezatwierdzenia układu o postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu wierzyciel nie poniósł szkody. Takiej natomiast przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności art. 116 Ordynacji podatkowej nie obejmuje.
W tym stanie rzeczy Dyrektor IAS wypowiedział się, że nie widzi podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej o zwrócenie się do SKO w G. oraz Sądu Rejonowego [...] w G. o akta prowadzonych przez te organy spraw, gdyż Strona przedstawiła kopie ich rozstrzygnięć końcowych do których organ odwoławczy odniósł się. Organy podatkowe nie mają natomiast obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.
W ocenie Dyrektora IAS okoliczności dotyczące podstaw orzeczenia Skarżącej odpowiedzialności za zaległości Spółki w likwidacji zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Zgromadzony zaś w aktach postępowania materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do oceny stanu faktycznego oraz do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła w całości ww. decyzję Dyrektora IAS, zarzucając jej:
1) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez dokonanie przez organ podatkowy niepełnego i niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie istotnej części dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania
i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nieznajdujących oparcia
w przeprowadzonych dowodach,
2) naruszenie art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez dopuszczenie się przez organ podatkowy istotnych uchybień w procesie gromadzenia materiału dowodowego polegających na pominięciu wniosku Skarżącego o zwrócenie się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. o akta sprawy zakończonej decyzją z dnia 4 marca 2022 r. sygn. akt SKO Gd/7137/21 oraz do Sądu Rejonowego [...] w G. o akta sprawy o sygn. akt [...] i przeprowadzenie dowodu z przedmiotowych akt,
3) naruszenie art. 124, art. 210 § 1 i § 4 O.p. bowiem uzasadnienie decyzji nie spełnia warunków przewidzianych w art. 210 O.p.,
4) naruszenie art. 116b § 1 w związku z art. 116 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu i uznanie, że za zaległości P. w [...] Sp. z o.o. w likwidacji Skarżąca odpowiada całym swoim majątkiem, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w tym przepisie, które uzasadniałyby odpowiedzialność Skarżącej za zobowiązania Spółki, przy czym Skarżąca wykazała przesłanki egzoneracyjne zwalniające ją z odpowiedzialności,
5) naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 oraz art. 108 § 3 O.p. poprzez wszczęcie postępowania wobec Skarżącej mimo tego, że brak jest dowodu na doręczenie tytułów wykonawczych Spółce P. w [...] Sp. z o.o. w likwidacji,
6) naruszenie art. 121 § 1 i § 2a O.p. poprzez niezastosowanie wobec Skarżącej zasady wyjaśnienia wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika,
7) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit b) w związku z art. 116b § 1 O.p. poprzez niezastosowanie wobec Skarżącej przedmiotowego przepisu i nieuznanie, iż nie ponosi odpowiedzialności za długi P. w [...] Sp. z o.o. w likwidacji wobec braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,
8) naruszenie art. 8 § 1 k.p.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji zasad rozstrzygania spraw w sposób pogłębiający zaufanie uczestników postępowania do władzy publicznej, w tym wydaniu innych rozstrzygnięć w tożsamych stanach faktycznych i tożsamym materiale dowodowym w sprawie,
9) naruszenie art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wynikającej z tego przepisu zaufania do państwa prawa, gdyż organ administracji zachował się odmiennie w tych samych stanach faktycznych, w sytuacji gdy Skarżąca, złożyła tożsame dowody jak w postępowaniu przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w G. sygn. akt SKO Gd/7137/21, gdzie uznano, iż nie ponosi odpowiedzialności za P. w [...] Sp. z o.o.. w likwidacji jako likwidator tej Spółki;
10) naruszenie art 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wobec Skarżącej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych
i wydanie odmiennych decyzji na tle tożsamych stanów faktycznych i tożsamych dokumentów,
11) naruszenie art. 116b §1 w związku z art. 116 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieuznanie, że Skarżąca powołana na likwidatora przez Skarb Państwa nie odpowiada za długi Spółki.
W związku ze sformułowanymi zarzutami Skarżąca wniosła m. in.: o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o przyznanie Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
Dodatkowo, pełnomocnik Skarżącej wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu:
- z pisma Ministerstwa Skarbu Państwa z dnia [...] września 2008 r. na fakt: treści pisma, daty pisma, zarejestrowania Skarżącej w Bazie Kandydatów na członków rad nadzorczych prowadzonej przez Ministerstwo Skarbu Państwa,
- a także z akt sprawy toczącej się przed Prezydentem Miasta [...] oraz Samorządowym Kolegium Odwoławczym w G. - sygn. akt SKOGd/7137/21 na płycie CD na fakt tego, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej w uprzedniej sprawie SKO dysponując takimi samymi dowodami jak w sprawie niniejszej uznała, iż Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności podatkowej za długi P. w [...] Sp. z o.o. w likwidacji.
4. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
5. W piśmie procesowym z dnia 13 lutego 2025 r. pełnomocnik Skarżącej podniosła dodatkowo zarzut przedawnienia zaległości dochodzonej od Skarżącej wobec Spółki P. w [...] sp. z o.o. w likwidacji. Na tej podstawie pełnomocnik wniosła o rozważenie przez Sąd umorzenie postępowania w niniejszej sprawie.
Pełnomocnik wskazał, iż postanowieniem z dnia 9 stycznia 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w sprawie Nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej. W treści postanowienia wskazano, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wierzyciel pismem z 8 stycznia 2025r. poinformował, że zaległości objęte tytułami wykonawczymi uległy przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2024r. w związku z przedawnieniem zaległości Spółki P. w [...] sp. z o.o. w likwidacji. W związku z powyższym w jego ocenie zaistniała przesłanka z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., która stanowi, że: postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku niedopuszczalności.
W ocenie strony biorąc pod uwagę, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, należy stwierdzić, że wydanie decyzji o odpowiedzialności nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 ustawy egzekucyjnej.
6. Na rozprawie, która odbyła się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w dniu 17 czerwca 2025 r., Sąd postanowił: oddalić wniosek dowodowy dotyczący zapisu utrwalonego na załączonym nośniku – akta sprawy SKO Gd/7137/21, dopuścić dowód z pisma Ministra Skarbu Państwa z dnia [...] września 2008 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
7.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty i argumentacja są zasadne.
7.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).
Badając rozpoznawaną sprawę w wyżej zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że doszło do naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.
7.3. Zasadniczym przedmiotem sporu jaki zarysował się między stronami jest rozstrzygnięcie, czy organ podatkowy prawidłowo orzekł o odpowiedzialności Skarżącej, jako byłego likwidatora P. w [...] Sp. z o.o. w likwidacji za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oraz z tytułu nieuiszczonych wpłat z zysku od jednoosobowych spółek Skarbu Państwa za II kwartał oraz za III kwartał 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
Zdaniem organu, w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do orzeczenia
o odpowiedzialności Skarżącej, jako byłego likwidatora za powstałe zaległości podatkowe Spółki z o.o. w likwidacji.
Natomiast Skarżąca uważa, że nie ponosi orzeczonej odpowiedzialności, wobec braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Na poparcie prezentowanego stanowiska wskazuje na postępowanie prowadzone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. w sprawie o sygn. SKO Gd/7137/21, gdzie w wydanej decyzji organ ten uznał, iż Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za zaległości w podatku od nieruchomości P. w [...] Sp. z o.o. w likwidacji oraz wyrok Sądu Rejonowego [...] w G. z dnia 6 października 2023 r. w sprawie o sygn. akt [...] zwalniający ją z odpowiedzialności na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych.
7.4. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy Rozdziału 15 Działu III O.p. zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich".
Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym
w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 O.p. jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego.
Stosownie do treści art. 108 § 2 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3; 4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie
z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – w przypadku, o którym mowa w § 3a.
W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 3). W razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami
o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego
i decyzji, o której mowa w art. 53a ( § 3a).
Natomiast zgodnie z art. 108 § 4 O.p., egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne.
Co ważne, osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy,
a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117a O.p., przy czym katalog osób ponoszących odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe ma charakter zamknięty.
Odpowiedzialność podatkowa likwidatorów spółki została uregulowana przepisem art. 116b O.p. Według art. 116b § 1 O.p., likwidatorzy spółki, z wyjątkiem likwidatorów ustanowionych przez sąd, odpowiadają za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie likwidacji. Likwidatorzy innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają za zaległości podatkowe tych osób powstałe w czasie likwidacji (§ 2). Do odpowiedzialności likwidatorów przepisy art. 116 i art. 116a stosuje się odpowiednio (§ 3).
Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż w dniu 30 czerwca 2011 r. na Zwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki podjęto uchwałę nr [...] w sprawie rozwiązania Spółki po przeprowadzeniu jej likwidacji i ustanowieniu likwidatora, co wynika z aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Rozpoczęcie likwidacji Spółki ustalono z dniem [...] lipca 2011 r. Ustanowiono również likwidatora w osobie J.K. Następnie, w dniu 8 lutego 2013 r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki ww. została odwołana ze stanowiska likwidatora i jednocześnie na likwidatora powołano Skarżącą, która tę funkcję pełniła do [...] maja 2022 r. tj. do dnia wykreślenia Spółki z KRS.
Skarżąca w skardze złożonej do tut. Sądu podniosła, iż została powołana na likwidatora ww. Spółki wobec wpisania jej na przedmiotową listę kandydatów na członków rad nadzorczych prowadzoną przez Ministra Skarbu Państwa, na dowód czego dołączyła do skargi pismo Ministerstwa Skarbu Państwa z dnia [...] września 2008r. Zatem, w ocenie Strony nie miała wpływu na wybranie jej do pełnienia funkcji likwidatora, zaś o samym wyborze dowiedziała się po uzyskaniu aktu notarialnego, przy sporządzeniu którego nie brała udziału. Skarżąca stwierdziła, iż w obliczu przedstawionych okoliczności winna być traktowana, jak likwidator powołany przez sąd, który wedle przepisu art. 116b § 1 O.p. nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.
W ocenie Sądu stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Wejście w życie regulacji zawartej w art. 116b z początkiem 2016 r. oznacza, że od 1 stycznia 2016 r. pojawiła się materialnoprawna i formalna podstawa odpowiedzialności likwidatorów za zaległości podatkowe spółek i innych osób prawnych w likwidacji za zaległości podatkowe powstałe w okresie likwidacji. Z mocy wyraźnego brzmienia art. 116b § 1 O.p. wyłączono odpowiedzialność likwidatorów spółek, którzy zostali ustanowieni przez sąd.
W § 3 powyższego przepisu znalazło się odesłanie do art. 116 i 116a o.p., co oznacza, że odpowiedzialność mogą ponosić też byli likwidatorzy. Ponadto ich odpowiedzialność może być wyłączona w związku z wykazaniem przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p.
Natomiast zgodnie z art. 274 k.s.h. otwarcie likwidacji spółki z o.o. następuje z dniem m. in. podjęcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki lub zaistnienia innej przyczyny jej rozwiązania (art. 274 k.s.h.). Likwidatorami są członkowie zarządu, chyba że umowa spółki lub uchwała wspólników stanowi inaczej (art. 276 § 1 k.s.h.), z tym że tylko w przypadku, gdy o rozwiązaniu spółki orzeka sąd, może on jednocześnie ustanowić likwidatorów (art. 276 § 3 k.s.h.).
Zatem, powołanie Skarżącej do pełnienia funkcji likwidatora ww. Spółki
z o.o. w likwidacji w drodze uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 8 lutego 2013 r. nie może być równoznaczne, tak jak domaga się tego Skarżąca z powołaniem likwidatora przez sąd. Również udział przedstawiciela Skarbu Państwa w Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki, w trakcie którego ustanowiono likwidatora nie jest równoznaczne z przesłanką zwalniającą z odpowiedzialności odnoszącą się do likwidatorów powołanych przez Sąd, o których mowa w art. 116b § 1 O.p.
W ocenie Sądu treść przepisu art. 116b § 1 O.p. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, że wolą ustawodawcy wyłączeni z odpowiedzialności zostali jedynie likwidatorzy ustanowieni przez sąd, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Jednocześnie nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącej kwestionująca odpowiedzialność Skarżącej ze względu na brak zgodności powołanej regulacji z normami konstytucyjnymi.
W ocenie Sądu niezasadne pozostają również twierdzenia Strony skarżącej, że w sprawie zaszła przesłanka zwalniająca ją z odpowiedzialności, gdyż w momencie objęcia funkcji likwidatora jak i później nie miała wpływu na podjęcie działań zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki. Ponadto, Skarżąca podnosi, że nie mogła spodziewać się, że zostanie powołana do pełnienia funkcji likwidatora.
Natomiast z załączonego do skargi pisma Ministerstwa Skarbu Państwa z dnia [...] września 2008 r. wynika, iż Skarżąca została poinformowana, że w związku z posiadaniem uprawnień zwalniających z obowiązku złożenia egzaminu dla kandydatów na członków rad nadzorczych, określonych w § 5 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 września 2004 r. w sprawie szkoleń i egzaminów dla kandydatów na członków rad nadzorczych spółek, w których Skarb Państwa jest jedynym akcjonariuszem (Dz. U. Nr 198, poz. 2038 ze zm.) jej dane osobowe w dniu [...] września 2008 r. zostały zarejestrowane w Bazie Kandydatów na członków rad nadzorczych prowadzonej przez Ministerstwo Skarbu Państwa.
Zdaniem Sądu pismo powyższe dowodzi, iż Skarżąca została powiadomiona o rejestracji jej danych w Bazie Kandydatów na członków rad nadzorczych prowadzonej przez Ministerstwo Skarbu Państwa, z której to listy dokonywano wyboru likwidatorów. Natomiast bezsporne jest, co wskazano powyżej, że Skarżąca została powołana przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu 8 lutego 2013 r., o czym została powiadomiona.
Wymaga podkreślenia, że likwidatorzy są powoływani w celu przeprowadzenia likwidacji spółki, a ich zadaniem jest zakończenie bieżących spraw spółki, zaspokojenie wierzycieli i podział majątku. A skoro, jako osoba posiadająca uprawnienia w powyższym zakresie była wpisana na listę kandydatów na członków rad nadzorczych, to mogła liczyć się z opcją wyboru jej osoby do pełnienia funkcji likwidatora spółki z udziałem Skarbu Państwa. Wybór jej osoby jest pewny i jednocześnie skuteczny, gdyż jak sama Skarżąca stwierdziła została o tym powiadomiona wskutek doręczenia jej protokołu z podjętej uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, w formie aktu notarialnego z dnia 8 lutego 2013 r. Zatem o powyższym fakcie miała wiedzę. Ponadto, wpis dotyczący powołania Skarżącej na likwidatora spółki znalazł swoje odzwierciedlenie w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółki. W związku z tym przedstawiona w podanej materii argumentacja Skarżącej nie znajduje na uwzględnienie.
Prawidłowo zatem, organy uznały, że Skarżąca pełniła obowiązki likwidatora P. w [...] Sp. z o.o. w likwidacji. Dodatkowo, jak wskazuje materiał dowodowy sprawy, jej funkcja przypadała na czas, w którym powstały zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. (tj. 1 kwietnia 2019 r.) oraz z tytułu wpłat z zysku od jednoosobowych spółek Skarbu Państwa za II i III kwartał 2019 r. (tj. 29 lipca 2019 r. i 28 października 2019 r.).
W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony przez Stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów i wydanie odmiennych decyzji na tle tożsamych stanów faktycznych i dokumentów.
Podkreślenia wymaga, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 4 marca 2022 r. (sygn. akt SKO Gd/7137/21) dotyczyła przedmiotu orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako likwidatora Spółki w likwidacji, solidarnie z tą Spółką z tytułu zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości, co wyraźnie stanowi o odrębności przedmiotowej w zakresie orzeczonej odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Zatem organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych oraz z tytułu nieuiszczonych wpłat z zysku od jednoosobowych Spółek Skarbu Państwa, nie były związane stanowiskiem SKO wyrażonym w decyzji w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej za inne zaległości podatkowe.
Natomiast Sąd będąc zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. związany granicami sprawy nie jest uprawniony do oceny prawidłowości powołanej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wydanej w innej sprawie. Również z tego powodu Sąd oddalił wniosek dowodowy z zapisu utrwalonego na załączonym nośniku CD w postaci akt sprawy SKO Gd/7137/21.
W związku z powyższym, w przedstawionych okolicznościach sprawy niezasadny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wynikającej z niego zasady zaufania do państwa prawa z uwagi na odmienne zachowanie organu administracji w tych samych stanach faktycznych.
Wbrew twierdzeniu Skarżącej, w niniejszej sprawie nie wystąpiła również okoliczność związania wyrokiem Sądu Rejonowego [...] w G. z dnia 6 października 2023 r. (w sprawie [...]) i uznania, że spełnienie przesłanek egzoneracyjnych z art. 299 k.s.h., zwalnia z odpowiedzialności Skarżącej w niniejszej sprawie za zaległości podatkowe Spółki.
Uwzględniając cel i charakter odpowiedzialności przewidzianej w art. 299 k.s.h. należy przyjąć, że w razie bezskuteczności egzekucji co do określonego zobowiązania, odpowiedzialność na zasadach tego przepisu ponoszą osoby będące członkami zarządu lub likwidatorami w czasie istnienia tego zobowiązania, a ściślej - jego podstawy.
Odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zobowiązania, ukształtowana w art. 299 § 1 k.s.h., uzależniona jest od wykazania przez wierzyciela tytułem egzekucyjnym istnienia niezaspokojonej wierzytelności w stosunku do spółki oraz bezskuteczności egzekucji tej wierzytelności z majątku spółki, przy czym bezskuteczność ta musi istnieć na dzień zamknięcia rozprawy przeciwko członkom zarządu spółki na podstawie art. 299 § 1 k.s.h. Przesłanki egzoneracyjne tej odpowiedzialności zawarte są w art. 299 § 2 k.s.h.
Powołana regulacja nie dotyczy odpowiedzialności za zaległości podatnika wynikającej z Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że inna jest podstawa odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki z o.o. w likwidacji w niniejszej sprawie, a która to odpowiedzialność wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, nie ma zastosowania w sprawie stanowisko Sądu Rejonowego wyrażone w powołanym wyroku, a dotyczące wystąpienia przesłanki zwalniającej wynikającej z regulacji zawartej w k.s.h.
Ponadto, z akt sprawy wynika, iż według analizy złożonych przez Spółkę w likwidacji sprawozdań finansowych za lata 2011 – 2013 na koniec roku 2011, 2012 oraz 2013 wartość zobowiązań przekraczała wartość majątku Spółki. Dane te potwierdza zawarta w aktach sprawy opinia biegłego sądowego, który ustalił, że Spółka była niewypłacalna na dzień 30 czerwca 2011 r., ponieważ zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki. W konsekwencji osoba uprawniona do reprezentacji Spółki była zobowiązana w dwutygodniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki.
Zatem organ prawidłowo wskazał ten termin licząc od dnia objęcia przez Skarżącą funkcji likwidatora.
Dodatkowo zaznaczyć należy, że w powołanym przez stronę wyroku Sądu Rejonowego [...] w G. dnia 6 października 2023 r. (w sprawie [...]), Sąd ten wskazał, że Skarżąca jako likwidator Spółki oraz osoba, która zawodowo specjalizuje się w zakresie księgowości, powinna mieć świadomość, a przynajmniej godzić się na to, że poprzez swoje zachowanie może zostać pociągnięta do odpowiedzialności z art. 586 k.s.h. Sąd podkreślił ponadto, iż mając na uwadze, że Skarżąca została powołana celem przeprowadzenia procesu likwidacji Spółki, mając też świadomość wysokości zobowiązań obciążających Spółkę, znacznie przekraczających jej majątek powinna wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości tej Spółki.
Natomiast z pisma Sądu Rejonowego [...] w G. z dnia 28 stycznia 2024 r., wynika iż do sądu nie wpłynął wniosek P. w [...] Sp. z o.o. w likwidacji o ogłoszenie upadłości, wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, ani wniosek o zatwierdzenie układu, co oznacza, że w okresie od momentu powołania Skarżącej do pełnienia funkcji likwidatora Spółki do dnia prawomocnego wykreślenia tegoż podmiotu z KRS - wynoszącym około 9 lat - w żadnym czasie nie złożyła wniosku.
Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza zatem, że Spółka w momencie powołania pierwszego likwidatora była niewypłacalna i status ten utrzymała również w okresie powołania i pełnienia funkcji likwidatora przez Skarżącą. Jednakże jak wynika z okoliczności sprawy, po objęciu przez Skarżącą stanowiska likwidatora nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i to bez względu na to, czy w jej ocenie był on zasadny, czy też nie, gdyż ocena zasadności wniosku o upadłość podmiotu należy do sądu.
W związku z powyższym, Sąd podzielił również ocenę organów, że Skarżąca nie wykazała by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy.
7.5. Natomiast przechodząc do zarzutu naruszenia art. 108 O.p., ze względu na brak prawidłowego wszczęcia postępowania w sprawie, wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. w likwidacji z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powstało na podstawie złożonego przez Spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT – 8. Zobowiązania podatkowe natomiast z tytułu wpłat zysku od jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstały na podstawie złożonych przez Spółkę deklaracji WZS – 1 K.
Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.), podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1da, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego
w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.
Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r.
w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji (Dz.U. z 1996 r., Nr 21, poz. 100 ze zm.), Spółki dokonujące wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa w okresach kwartalnych ustalają i dokonują tych wpłat
w terminie do 28 dnia miesiąca następującego po upływie kwartału roku obrotowego, na podstawie deklaracji, której wzór stanowi załącznik nr 2 do rozporządzenia.
Zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 426 ze zm.), do wpłat z zysku stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 2. Według art. 51 § 1 i § 2 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony
w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (§ 3).
Natomiast według art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.
Jak już wcześniej wskazano, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p.).
Jak wskazał Dyrektor IAS w rozpatrywanym przypadku powyższe kryteria zostały spełnione, bowiem postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 18 czerwca 2024 r., natomiast postępowanie egzekucyjne wszczęto na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących; zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wystawionego w dniu 13 listopada 2020 r. oraz z tytułu nieuiszczonych wpłat z zysku od jednoosobowych spółek Skarbu Państwa za II i III kwartał 2019 r. z dnia 21 października 2021 r.
Wskazać należy, że w aktach sprawy brak jest dowodów doręczenia wystawionych tytułów wykonawczych, co podnosi strona skarżąca, a jednocześnie z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny na podstawie art. 29 § 2 u.p.e.a., zawiadomieniami z dnia 5 stycznia 2021 r. oraz z dnia 2 listopada 2021 r., poinformował, że nie przystępuje do egzekucji wobec zobowiązanego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, ponieważ postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki po licytacji nieruchomości zostało zakończone jego umorzeniem z uwagi na bezskuteczność egzekucji.
Wcześniej, postanowieniem z dnia 30 września 2014 r. nr [...] umorzone zostało postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w latach 2012-2014, zaś postanowieniem z dnia 5 czerwca 2018 r. nr [...] umorzone zostało postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku P. w [...] Sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w latach 2015-2017.
W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 5 września 2024 r., sygn. akt III FSK 1448/23, ( publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https:// orzeczenia.nsa.gov.pl – zwaną dalej "CBOSA" ), który stwierdził, że aby uczynić zadość wymogom wynikającym z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., organ powinien w decyzji powołać się na konkretny tytuł wykonawczy dotyczący tej zaległości podatkowej, za którą ma odpowiadać Skarżąca, i wskazać dowody potwierdzające, że na jego podstawie wszczęto postępowanie egzekucyjne. A dopiero wykazanie spełnienia w sprawie ustawowych kryteriów warunkujących możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej czyni możliwym dalsze procedowanie w tejże sprawie.
Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji brak jest odniesienia się przez organ odwoławczy do braku przystąpienia do egzekucji i oceny tej okoliczności w kontekście art. 108 O.p. i możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej.
Zatem w niniejszej sprawie powyższe okoliczności sprawy nie zostały ocenione prawidłowo w zaskarżonej decyzji, w zakresie spełnienia przesłanek wynikających z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., a jedynie organ wskazał datę wystawienia tytułów wykonawczych, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności, że brak jest dowodów doręczenia tytułów wykonawczych, jak również brak jest przystąpienia do egzekucji przez organ egzekucyjny.
Natomiast w ocenie Sądu powyższe okoliczności winny zostać ocenione, celem wykazania, że w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe, za które odpowiada likwidator, zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania, poprzez spełnienie wymogom wynikającym z art. 108 § 2 O.p.
Brak oceny wymienionych okoliczności w odniesieniu do przesłanek wynikających z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. stanowi o braku spełnienia wymogów uzasadnienia prawnego i faktycznego, jakie winna spełniać decyzja w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz naruszeniu tego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
7.6. Ponadto należy wskazać, że w piśmie procesowym z dnia 13 lutego 2025 r. podniesiony został zarzut przedawnienia zaległości dochodzonej od Skarżącej wobec Spółki w likwidacji, na potwierdzenie której to okoliczności załączono postanowienie
Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 9 stycznia 2025 r. nr [...].
Ze wskazanego wyżej postanowienia wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wierzyciel pismem z 8 stycznia 2025 r., poinformował, że zaległości objęte tymi tytułami wykonawczymi uległy z dniem 31 grudnia 2024 r. przedawnieniu w związku z przedawnieniem zaległości Spółki P. w [...] sp. z o.o w likwidacji.
W aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 441/22 (CBOSA), prezentowany jest pogląd, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy, toteż współdzieli los odpowiedzialności płatnika podatku. Odpowiedzialność ta występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego i jest uzależniona od istnienia odpowiedzialności pierwotnej zobowiązanego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia wobec dłużnika podatkowego powoduje brak możliwości obciążenia nim osoby trzeciej i w przypadku tym wygaśnie ona jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p.
Zatem w okolicznościach sprawy, organ ponownie rozpoznając sprawę winien dokonać ustaleń czy doszło do przedawnienia zaległości podatkowych Spółki z o.o. w likwidacji, za które orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej i w zależności od tych ustaleń dokona oceny, czy dopuszczalne jest prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, czy też postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, ze względu na wygaśnięcie zobowiązania Spółki, na skutek przedawnienia.
Mając powyższe na uwadze przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów skargi.
7.7. Organ ponownie rozpoznając sprawę, mając na względzie treść art. 153 p.p.s.a., uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
7.8. Z przedstawionych wyżej powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak
w punkcie pierwszym wyroku, uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS.
O kosztach postępowania Sąd natomiast orzekł w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.), zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Strony w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.