I SA/GD 797/21

I SA/Gd 797/21 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2021-11-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Ewa Wojtynowska
Sławomir Kozik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 123/22 - Wyrok NSA z 2024-10-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 1888
art.7 i art.12
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2021 r. sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 19 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 9 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), po rozpatrzeniu odwołania A.sp. z o.o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 września 2020 r., określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 19 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. w kwocie 1.499.366,-zł.
Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym:
W zeznaniu wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2018 r. złożonym w Trzecim Urzędzie Skarbowym w G. 1 kwietnia 2019 r., A. sp. z o.o. (dalej: skarżący, spółka) wykazała przychody w wysokości 0,00 zł, koszty ich uzyskania w wysokości 6.425,92 zł i stratę w wysokości 6.425,92 zł.
W celu weryfikacji poprawności złożonego zeznania Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) postanowieniem z 4 lutego 2020 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 19 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2018 r.
Organ pierwszej instancji ustalił, że w lipcu 2017 r. spółka osiągnęła przychód w kwocie 10.002.000,00 zł na podstawie umowy darowizny (sporządzonej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...]), na mocy której I. sp. z o.o. darowała A. sp. z o.o. nieruchomości w postaci działek gruntu i udziałów
w nieruchomościach gruntowych, tj.:
- [...] ha z nieruchomości gruntowej położonej w J., gmina K., powiat g., województwo p., objętej księgą wieczystą nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy G. w G., o wartości 10.000.000,00 zł;
- udział wynoszący [...] części w nieruchomości obejmującej 3 działki łącznego obszaru [...] ha, położonej w J. G., gmina K., powiat g., objętej księgą wieczystą nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy G. w G., o wartości 1.000,00 zł;
- udział wynoszący [..] części w nieruchomości stanowiącej działkę o numerze [...], obszaru [...] ha, położonej w J. G., gmina K., powiat g., objętej księgą wieczystą nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy G. w G., o wartości 1.000,00 zł.
Zarówno darczyńca, jak i obdarowany reprezentowani byli przez A. S.-M., pełniącą funkcje Prezesa Zarządu uprawnionego do samodzielnej reprezentacji w obu spółkach. W okresie od 19 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. skarżący, poza powyższą darowizną, nie uzyskał innych przychodów. Natomiast jedynymi ujętymi w księdze rachunkowej badanego okresu kosztami uzyskania przychodów były poniesione w lipcu 2017 r. koszty sporządzenia aktu notarialnego umowy darowizny i opłaty sądowe za wpisy do ksiąg wieczystych zmian wynikających z tej umowy w łącznej wysokości 6.425,92 zł.
W konsekwencji powyższych ustaleń, decyzją z dnia 30 września 2020 r. o nr [...] organ pierwszej instancji określił spółce zobowiązanie
w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 19 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. w wysokości 1.499.366,00 zł.
Zaskarżonej decyzji pełnomocnik spółki, przywołując obszerne ustalenia organu pierwszej instancji, zarzucił nieuwzględnienie następujących aspektów sprawy:
- braku nieodpłatności świadczenia wskazanego przez Prezesa Zarządu spółki A. S.- M.,
- obciążenia "hipotecznego" przedmiotu darowizny przewyższającego jego wartość, co w efekcie doprowadziło do ustalenia wartości darowizny w sposób nierynkowy,
- nieprzeprowadzenie oceny częściowej odpłatności otrzymanej darowizny,
- naruszenie dyspozycji art. 120 O.p. i nienależyte wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), co stanowi również wadę uzasadnienia takiej decyzji (art. 210 § 4 O.p.).
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy), decyzją z dnia 9 marca 2021 r. utrzymał
w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pisemnych motywach uzasadnienia organ wskazał, iż z zapisów umowy darowizny wynikało, że skutkiem zawarcia umowy darowizny jest uzyskanie przez obdarowanego nieodpłatnego świadczenia. Otrzymanie darowizny kreuje u obdarowanego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.
Dyrektor podał, że w niniejszej sprawie I. sp. o. o. i A. sp. o. o. w dniu 20 lipca 2017 r. zawarły w formie aktu notarialnego umowę, którą same nazwały umową darowizny. Fakt, że akt notarialny, jako dokument urzędowy, ma szczególną moc dowodową powoduje jednocześnie, że zakwestionowanie złożonych w nim oświadczeń nie jest możliwe wyłącznie w drodze innych dokumentów bądź oświadczeń składanych w toku postępowania podatkowego.
W dniu 19 lipca 2017 r. spółki zawarły umowę (w formie pisemnej zwykłej),
w której określiły, że w zamian za otrzymaną darowiznę A. sp. o. o. będzie zobowiązana do świadczeń wzajemnych (określonych w tej umowie) wobec darczyńcy. Umowa ta została podpisana przez A. S.-M., reprezentującą zarówno I. sp. o. o. jak i A. sp. o. o.
Ze względu na formę umowy z dnia 20 lipca 2017r. oraz zawarte w niej stwierdzenia (I. sp. o. o. daruje A. sp. o. o. określone działki lub udziały w takich działkach, bez żadnej wzmianki o obowiązku świadczenia wzajemnego przez A. sp. o. o. na rzecz I. sp. o. o. oraz bez jakiegokolwiek odwołania się do umowy z dnia 19 lipca 2017 r.) organ przyjął, że zawarta umowa nie była umową darowizny. W ocenie Dyrektora umowa pisemna z dnia 19 lipca 2017 r. nie mogła decydować o charakterze umowy późniejszej, tj. umowy z dnia 20 lipca 2017 r.
Organ odwoławczy podkreślił, że wobec twierdzeń A. S.-M., która reprezentowała w umowach obie spółki, iż zawarta w dniu 20 lipca 2017 r. umowa nie była umową darowizny, powinno dojść do uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w akcie notarialnym, w trybie przewidzianym przepisami kodeksu cywilnego. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby taka procedura została uruchomiona.
Dalej organ odwoławczy zauważył, że w umowie z dnia 20 lipca 2017 r. strony ustaliły wartość darowizny na łączną wartości 10.002.000,00 zł, z czego:
działek gruntu objętych księga wieczystą nr [...] na kwotę 10.000.000,00 zł,
nieruchomości objętych księga wieczysta nr [...] na kwotę 1.000,00 zł,
nieruchomości objętych księga wieczysta nr [...] na kwotę 1.000,00 zł.
Taką też wartość przyjął organ pierwszej instancji określając A.
sp. z o.o. przychód dla celów podatkowych z tego tytułu.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. nie można uznać, że strony umowy darowizny ustaliły wartość przedmiotu darowizny w sposób nierynkowy, bowiem:
- cena rynkowa została określona przez darczyńcę (I. sp. z o. o.)
i obdarowaną (A. sp. z o.o.) w umowie darowizny w dnia 20 lipca 2017 r.; strony tej umowy ustaliły wartość darowizny na łączną wartości 10.002.000,00 zł,
- w dniu 22 maja 2017 r. A. S.- M. działając w imieniu I. sp. z o.o. zleciła sporządzenie operatu szacunkowego nieruchomości gruntowej objętej księgą wieczystą [...] położonej w J. G., gmina K., powiat g., województwo p. Celem wyceny było określenie aktualnej wartości rynkowej prawa własności nieruchomości gruntowej jak do sprzedaży, mając na uwadze możliwość nabycia nieruchomości przez wierzyciela hipotecznego i rozliczenia sprzedaży w naturze. Wyceny dokonał rzeczoznawca majątkowy mgr inż. J. M. (uprawnienia nr [...]). Wg operatu sporządzonego przez rzeczoznawcę wartość całej nieruchomości na dzień 5 czerwca 2017 r. wynosiła 11.450.000,00 zł.,
- ustalając wartość darowizny obie strony miały świadomość, że nieruchomości te są obciążone hipoteką umowną kaucyjną do kwoty 15.000.000,00 zł na zabezpieczenie spłaty pożyczki i odsetek na rzecz C. R. s.j. w G.,
- wartość darowizny została wskazana w akcie notarialnym Repertorium A nr [...].
Końcowo Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział
w każdym stadium postępowania, wyjaśniając przy tym zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwalał na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy, a organ podatkowy dokonał jego oceny
w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Wydanej decyzji skarżący zarzucił naruszenie norm postępowania tj. art. 120, art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 O.p., naruszenie art. 12 ust. 1 i 5 u.p.d.o.p. oraz naruszenie norm Działu VIII kodeksu postępowania administracyjnego.
Skarżący wskazał, że istota zagadnienia będącego przedmiotem sporu sprowadza się do nieodpłatności świadczenia oraz wartości samego świadczenia. Oba zagadnienia są kwestionowane przez skarżącą. Zastrzeżenie spółki budzi brak odniesienia organów podatkowych do przedstawionego dowodu w postaci opinii Kancelarii Doradców "C." o wartości udziałów I. sp. z o.o. należących do B. sp. z o.o. z czerwca 2017 roku. Istotny zdaniem strony jest fakt, iż wycena udziałów spółki I. sp. z o.o., co do zasady odnosi się do rynkowej wartości nieruchomości i udziału w nieruchomościach, których prawo własności następnie I. sp. z o. o. przeniosła na skarżącą aktem notarialnym repertorium A nr [...] z dnia 20 lipca 2017 roku. Operat ten służył ocenie nabycia przez wierzyciela hipotecznego, a zatem dla transakcji nierynkowej, gdyż zaadresowanym był konkretny podmiot, który nie był stroną transakcji przeniesienia własności. Dodatkowo, co jest istotne w okolicznościach badanej sprawy, wierzyciel hipoteczny będzie inaczej negocjował warunki transakcji niż podmiot niezależny, który w swych rachunkach inaczej oceni zadłużenie hipoteczne i ryzyka związane z egzekwowaniem długu przez wierzyciela rzeczowego (osobę trzecią).
Wbrew stanowisku organów obu instancji, świadczenie dokonane przez I. sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o.o. nie miało charakteru nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Potwierdzeniem jest umowa z dnia 19 lipca 2017 r. zawarta między I. sp. z o.o. a A. sp. z o.o., tj. na 1 dzień przez zawarciem umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Z zapisów tej umowy wynika, że I. sp. z o.o. zamierza zawrzeć z A. sp. z o.o. umowę darowizny wszystkich nieruchomości stanowiących jej własność, a A. sp. z o.o. zobowiązuje się wobec I.sp. z o.o. do świadczenia wzajemnego na warunkach określonych w tej umowie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko
w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
W dniu 8 listopada 2021 r. zostało złożone do akt pismo podpisane przez K. K., wskazującego siebie jako właściciela 100% udziałów w skarżącej spółce, w którym zawarto wniosek o zawieszenie postępowania przez sąd z urzędu z uwagi na to, że w dniu 21 października 2021 r. zgromadzenie wspólników odwołało z funkcji Prezesa Zarządu spółki jedynego członka – A. S.-M.
Zarządzeniem z dnia 8 listopada 2021 r. polecono dołączyć aktualne wydruku z KRS skarżącej spółki i spółek – kontrahentów skarżącej spółki.
W dniu 9 listopada 2021 r. o godzinie 9.50 dołączono aktualne na ten dzień wydruki z KRS skarżącej spółki i spółek A.C. i I.. Z zapisów w KRS wynika, że wspólnikami skarżącej spółki jest A. S.-M. i Ł. M., każde po 50 % udziałów, a Prezesem Zarządu jest A. S.-M.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga A. sp. z o.o. z siedzibą w G. jako niezasadna podlega oddaleniu.
Na wstępie wskazać należy, że brak jest podstaw do zwieszenia postępowania z urzędu, albowiem z zapisów w KRS dotyczących skarżącej wynika, że wspólnikami skarżącej spółki jest A. S.-M. i Ł. M., każde po 50 % udziałów, a Prezesem Zarządu jest A. S.-M. Pismo z dnia 8 listopada 2021 r. podpisane przez K. K., wskazujące na niego jako właściciela 100% udziałów w skarżącej spółce oraz załączona uchwała z 21 października 2021 r., nie wywiera żadnego skutku prawnego, gdyż zgodnie z aktualnym zapisem w KRS nie on jest udziałowcem w 100%, a nie złożono do akt umowy zbycia udziałów w tej spółce na jego rzecz.
Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy umowa darowizny nieruchomości dokonana na rzecz skarżącej spółki, stanowi jej przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Innymi słowy, czy w realiach sprawy występuje "nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
W dalszej kolejności sporna jest wysokość przyjętego przez organ nieodpłatnego świadczenia. Przy czym, co oczywiste, kwestia ustalenia wartości przychodu aktualizuje się dopiero po niepodważalnym ustaleniu, że przychód
w rozumieniu ostatnio wymienionego przepisu w ogóle zaistniał.
W celu dokonania sądowej kontroli wydanego aktu należy odwołać się do regulacji prawnej stanowiącej podstawę przypisania skarżącej spółce przychodu
z tytułu umowy darowizny nieruchomości gruntowej oraz działek gruntu, sporządzonej aktem notarialnym Rep. A. [...], na którą wskazują obie strony, odmiennie jednak ją interpretując w zakresie wywodzonych z niej skutków prawnych.
Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2017 r.) do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.
o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Nawiązując do zacytowanego przepisu należy wskazać, że zgodnie
z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zakres szerszy niż
w prawie cywilnym. Pod pojęciem "nieodpłatne świadczenia" - w najszerszym ujęciu - kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (por. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2014, s. 119, nb 18). Cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne ma pomocnicze znaczenie: w przypadku, gdy podatnik zawiera umowę z istoty swojej nieodpłatną, nie ma wątpliwości, że nieodpłatne świadczenie uzyskuje; jeżeli natomiast zawiera umowę z istoty swojej odpłatną - uzyskanie nieodpłatnego świadczenia warunkowane jest tym, czy mimo tego, że świadczenie jest odpłatne, uzyskał je nieodpłatnie, czy też nie. Rzecz jasna możliwe są także różnorakie sytuacje pośrednie, wynikające z tylko częściowej odpłatności.
W uchwałach z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA nr 2/2003, poz. 47) oraz z 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA nr 12/2006, poz. 153) Naczelny Sąd Administracyjny ustalił rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stwierdzając wówczas, że w zakres tego pojęcia wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest przede wszystkim wykazanie, że w zamian za otrzymane świadczenie, spełniający nie uzyska żadnej korzyści majątkowej (por. wyroki NSA z 27 listopada 2014 r., II FSK 2640/12 i 2641/12).
Wniosek ten ma uzasadnienie także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z 8 lipca 2014 r., K 7/13 Trybunał analizował pojęcie nieodpłatnego świadczenia w dziedzinie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazując na okoliczności, które powinny być uwzględnione przy ocenie świadczenia i uznania go za nieodpłatne. W wyroku tym wskazano, że:
1) przesłanką uznania przysporzenia na rzecz podatnika za nieodpłatne świadczenie powodujące powstanie przychodu podatkowego jest zgoda podatnika na otrzymanie tego przysporzenia. Przysporzenie to musi być przyjęte przez podatnika na zasadzie dobrowolności.
2) z powyższym wiąże się także kolejna z przesłanek do uznania przysporzenia za nieodpłatne świadczenie, powodujące powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, a mianowicie warunek ażeby świadczenie to zostało poniesione wyłącznie w interesie podatnika otrzymującego to świadczenie.
Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył przychodów
z nieodpłatnych świadczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże mając na uwadze ogólny charakter rozważań w nim zawartych, odnoszących się do wskazanych przesłanek uznania wystąpienia w sprawie przychodów z nieodpłatnych świadczeń oraz podobieństwo regulacji dotyczących tych przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, rozważania zawarte w tym wyroku należy uznać za adekwatne do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z 23 lipca 2019 r., II FSK 2881/17).
W dalszej kolejności należy zauważyć, że z orzecznictwa (wyroki NSA z: 23 lipca 2019 r., II FSK 2881/17; 27 listopada 2014 r., II FSK 2640/12; 30 października 2019 r., II FSK 3717/17) wynika, iż dla uznania, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonanego świadczenia. Ekwiwalentem może być np. możliwość skorzystania z prawa do dywidendy z zysku spółki korzystającej ze świadczenia, czy prawo do jej majątku w razie likwidacji tej spółki. Zatem ocena czy podmiot dokonujący świadczenia w konkretnym stanie faktycznym w zamian za to świadczenie uzyskał korzyść, która może być uznana za ekwiwalent tego świadczenia wymaga szczegółowego zbadania stanu faktycznego konkretnej sprawy.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji darowizny. Natomiast zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Umowa darowizny jest więc czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na obdarowanego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. Darowizna polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego, przy czym dokonywane jest to bez ekwiwalentu ze strony obdarowanego.
Ponieważ umowa darowizny z istoty swojej jest nieodpłatna, już z tego wynika, że skarżąca spółka uzyskała z tego tytułu nieodpłatne świadczenie. Nie prowadzi to bynajmniej do rozszerzającej wykładni omawianego pojęcia, ale do pełnego, prawidłowego odczytania jego sensu. Aprobata poglądu przeciwnego prowadziłaby do trudnego dla logicznego uzasadnienia uznania, że pomimo zawarcia umowy nieodpłatnej, skarżąca nieodpłatnego świadczenia jednak nie uzyskała.
Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe rozważania, należy stwierdzić, że organy prawidłowo ustaliły, iż po stronie spółki skarżącej doszło do powstania przychodu z tytułu umowy darowizny wskazanych nieruchomości i działek gruntowych. Innymi słowy, organy podatkowe wykazały, że w realiach tej konkretnej sprawy wystąpiły wskazane powyżej (w powołanym orzecznictwie) przesłanki pozwalające na uznanie, że po stronie skarżącej powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Nie budzi wątpliwości sądu, że strona skarżąca nie kwestionowała faktu dokonania świadczenia o charakterze darmym. Podnosiła jednak argument, że w okolicznościach sprawy występuje ekwiwalentność świadczeń, ponieważ doszło do zawarcia pisemnej umowy nienazwanej z dnia 19 lipca 2017 r. między A. sp. z o.o. a I. sp. z o.o.
Sąd zauważa, że przedłożona umowa została zawarta między podmiotami, które były reprezentowane przez tę samą osobę – A. S. M. Umowa została przedłożona przez skarżącą dopiero w momencie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji tj. w dniu 26 września 2018 r., mimo wcześniejszego wzywania spółki o przedstawienie wszelkiej dokumentacji dotyczącej zawieranych transakcji w kontrolowanym okresie. Notarialne poświadczenie przedłożonego odpisu umowy nastąpiło także dopiero w dniu 26 września 2018 roku.
Co więcej, analiza akt sprawy nie wskazuje na podjęcie przez skarżącą spółkę jakichkolwiek czynności ukierunkowanych na podejmowanie działań opisanych w § 1 umowy z dnia 19 lipca 2017 r. tj. działań na nieruchomościach o charakterze inwestycyjnym, lub na zasadzie joint venture, partnerstwa prywatno-prywatnego, partnerstwa prywatno-publicznego lub w innej formie współpracy z potencjalnym inwestorem; poszukiwaniu potencjalnego nabywcy nieruchomości na rynku krajowym oraz zagranicznym; zaspokajaniu ewentualnej wierzytelności C. s.j. wobec I. sp. z o.o.
Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że A. sp. z o.o. aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 8 lutego 2018 r. przeniosła własność nieruchomości na rzecz A. sp. z o.o., co uniemożliwiło w jakimkolwiek zakresie wywiązanie się z postanowień umowy z dnia 19 lipca 2017 r., które w ocenie skarżącego potwierdzały ekwiwalentność świadczenia.
Także i w tym zakresie, za miarodajne należy uznać oświadczenie A. S.-M. z dnia 2 lipca 2018 r., reprezentującej oba te podmioty, w którym podała, że A. sp. z o.o. nie zawarła innych umów oprócz umowy darowizny i najmu lokalu. A zatem w jej opinii nie istniały umowy, które mogłyby potwierdzić ekwiwalentność świadczenia – zwłaszcza rzekoma umowa z dnia 19 lipca 2017 r.
W tym stanie rzeczy, strona nie wykazała w wystarczającym zakresie okoliczności ekwiwalentu z tytułu danego świadczenia (tu: umowy darowizny).
Przechodząc dalej, Sąd podziela ocenę prawna zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że uzależnienie momentu powstania przychodu od wykreślenia wszystkich wpisów hipotecznych figurujących w księdze wieczystej nieruchomości nie znajduje uzasadnienia w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., z mocy którego w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c i 3 d u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Po stronie wnioskodawcy powstał przychód w wysokości ustalonej przez strony w akcie notarialnym, zgodnie z art. 14 u.p.d.o.p.
W świetle powyższego należało uznać, że nabycie przez spółkę własności wyżej opisywanych nieruchomości stanowiło dla tej spółki konkretne przysporzenie majątkowe. Na skutek nabycia niewątpliwie doszło bowiem po stronie spółki do wzrostu aktywów. Rację ma zatem organ wywodząc, że skarżąca spółka winna była w badanym okresie rozpoznać u siebie przychód podatkowy - w świetle treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. spółka uzyskała przychód podatkowy z ww. tytułu w dniu 20 lipca 2017 r., czyli w dacie podpisania umowy darowizny.
W tym miejscu warto zauważyć, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nic zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Z kolei moment powstania przychodu - o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. określony został w ust. 3a tego artykułu - wskazano tam, że za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Prawidłowe jest również stanowisko organu w kwestii ustalenia wysokości przychodu. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona
w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Stosownie do art. 14 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Jak ustalił organ, ceny przyjęte przez strony umowy darowizny nie odbiegały od cen rynkowych (co szczegółowo przedstawiono na stronie 8 i 9 zaskarżonej decyzji). W związku z powyższym prawidłowo organ przyjął, że przychód spółki
w 2017 r. z tytułu nabycia nieruchomości i działek gruntowych odpowiada wartości wskazanej w ww. notarialnej umowie darowizny z dnia 20 lipca 2017 r.
Sąd również podziela stanowisko, że obciążenie nieruchomości hipoteką kaucyjną nie jest uznawane za wystarczającą przyczynę obniżenia wartości rynkowej (tak też w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1124/07). Wartość rynkowa nieruchomości, w rozumieniu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. jest określana na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, lecz nie ulega pomniejszeniu o wysokość hipoteki obciążającej tę nieruchomość. Z tego też względu dla określenia wysokości przychodu spółki z tytułu umowy darowizny bez znaczenia jest fakt, iż nieruchomości te obciążone hipoteką.
Jednocześnie należy zauważyć, że to strona przedłożyła operat szacunkowy dotyczący określenia wartości rynkowej nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w J. G. przy J., gm. K.- działki ujęte w księdze wieczystej [...]. Podstawą formalną sporządzenia operatu było zamówienie spółki I. sp. z o.o., reprezentowaną przez A. S.-M. Operat ten został sporządzony z uwzględnieniem uwarunkowania planistycznego i ochronnego, analizą i charakterystyką rynku lokalnego, a do wyceny przyjęto nieruchomości jak najbardziej podobne do szacowanej. Wycenę przeprowadzono w podejściu porównawczym metodą porównywania parami, zarówno do nieruchomości jako całości (przyjęta wartość 11.450.000,00 zł) jak
i pojedynczej działki budowalnej (przyjęta wartość 200.000,00 zł). Przy określeniu wartości nieruchomości uwzględniono te jej cechy, które wpływają na wartość użytkową i wartość rynkową, w szczególności wielkość powierzchni użytkowej, funkcję, lokalizację oraz stan nieruchomości. Operat został sporządzony rzetelnie,
a wynikające dane są logiczne i spójne. Operat zawierał również prawidłowo ustalony stan prawny nieruchomości i uwzględniał wpis hipoteki umownej kaucyjnej i hipoteki przymusowej, które nie wpłynęły na metodologię, ani wyniki szacowania. Zdaniem rzeczoznawcy, szacowana była wartość nieruchomości gruntowej jako całości wraz ze wszystkimi częściami, zaś ewentualność wystąpienia obciążenia hipotecznego z zasady nie wpływa na wartość nieruchomości. Może tylko kształtować sposób rozliczeń między stronami umowy tej nieruchomości.
Strona nie zakwestionowała ustaleń operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego J. M. Nie wykazała, że ww. operat szacunkowy zawiera wady wpływające na jego przydatność dowodową
w sprawie. Skarżący nie został także pozbawiony możliwości samodzielnego wystąpienia z wnioskiem o dokonanie oceny prawidłowości operatu przez organizację zawodową rzeczoznawców.
Co istotne, z przedłożonej opinii o wartości udziałów I. sp. z o.o. należących do B. sp. z o.o., dokonano szacunkowej wyceny nieruchomości spółki dla potrzeb wyceny udziału spółki. Wskazano, że przedział szacunkowej wartości, za którą może zostać sprzedana nieruchomość wynosi 7.676.975,00 zł- 10.205.821,00 zł. Wnioski opinii, przy innej metodzie i podejściu w odniesieniu do szacowania wartości rynkowej nieruchomości, są zbieżne z przedłożonym wcześniej operatem szacunkowym.
Wyliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń w zaskarżonej decyzji nastąpiło zatem stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się m.in. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia organy podatkowe powinny zebrać materiał dowodowy dotyczący rynkowego ekwiwalentu pieniężnego podobnych (porównywalnych) nieruchomości. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.
Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.
Podzielając zatem w pełni wywody zaprezentowane przez organ
w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), orzekł jak
w sentencji wyroku.