I SA/Gd 775/23

I SA/Gd 775/23 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2023-11-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /przewodniczący/
Irena Wesołowska /sprawozdawca/
Krzysztof Przasnyski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 22 ust. 9 pkt 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi S. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.289.2023.2.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 6 kwietnia 2023 r. S.N. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od osób fizycznych.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest właścicielem, wynoszącego 50%, udziału w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, nieprowadzącej działalności gospodarczej poza granicami Polski i nieposiadającej jakichkolwiek składników majątkowych poza granicami Polski ("Spółka").
Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług księgowych, konsultingowych oraz doradczych na rzecz klientów będących polskimi rezydentami podatkowymi. Spółka nie zatrudnia pracowników. Spółka współpracuje z podmiotami trzecimi, przedsiębiorcami będącymi podwykonawcami Spółki w ramach świadczonych przez Spółkę usług.
Wnioskodawca posiada wykształcenie wyższe prawnicze, jest absolwentem dodatkowych kursów z zakresu rachunkowości oraz odbywa podyplomowe studia z zakresu prawa podatkowego. Wnioskodawca posiada wszelkie niezbędne kwalifikacje do świadczenia usług o zakresie tożsamym do usług świadczonych przez Spółkę.
W związku z powyższym wspólnicy Spółki zamierzają obciążyć stanowiące własność Wnioskodawcy udziały w Spółce obowiązkiem do wykonywania na rzecz Spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych na podstawie przepisu art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm. - dalej jako: "k.s.h.").
Z tytułu posiadania obciążonych obowiązkiem wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych udziałów Wnioskodawca miałby być zobowiązany do świadczenia na rzecz Spółki usług:
- comiesięcznego rozliczania dokumentacji księgowej Spółki oraz dokumentacji księgowej klientów Spółki, co najmniej jeden raz w miesiącu;
- obliczania zaliczek na podatek dochodowy oraz podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego podatku od towarów i usług Spółki oraz klientów Spółki, co najmniej jeden raz w miesiącu;
- doradztwa prawnego związanego z prowadzoną przez Spółkę oraz klientów Spółki działalnością gospodarczą, zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem Spółki oraz klientów Spółki;
- obliczanie innych należności publicznoprawnych, których płatnikiem jest Spółka lub klienci Spółki, w tym składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pracowników Spółki, a także klientów Spółki, co najmniej jeden raz w miesiącu.
Należne Wnioskodawcy wynagrodzenie za wykonane na rzecz Spółki powtarzające się świadczenia niepieniężne miałoby być wypłacane nie częściej niż co miesiąc, z dołu, za świadczenia wykonane w uprzednim miesiącu kalendarzowym. Wnioskodawcy przysługiwałoby wynagrodzenie godzinowe w wysokości 150% minimalnego wynagrodzenia godzinowego określanego na podstawie odrębnym przepisów, wypłacane w oparciu o sporządzane przez wnioskodawcę i weryfikowane przez Spółkę zestawienie godzin wykonywania świadczeń niepieniężnych z danego miesiąca kalendarzowego.
Osiągane przez Wnioskodawcę przychody z ww. tytułu stanowiłyby przychody z innych źródeł o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Wnioskodawca byłby jednocześnie podatnikiem i płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od tak osiągniętych przychodów - art. 44 ust. 1c u.p.d.o.f.
W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że ustalony sposób wynagrodzenia za wykonanie usług na rzecz spółki nie oznacza, że Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę zlecenia (art. 734 k.c.) lub umowę o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu (art. 750 k.c.).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne wykonane na rzecz Spółki stanowić będą przychody z innych źródeł, o których mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f.?
2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia uzyskiwanego w danym miesiącu przychodu z tytułu wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne na rzecz Spółki o koszty uzyskania określone w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f.?
Zdaniem Wnioskodawcy, w prezentowanym zdarzeniu przyszłym:
• uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu wynagrodzenia za wykonane na rzecz Spółki oraz klientów Spółki powtarzające się świadczenia niepieniężne stanowić będą przychody z innych źródeł, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f.;
• Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia uzyskiwanego w każdym miesiącu przychodu z tytułu wynagrodzenia za wykonane na rzecz Spółki świadczenia niepieniężne o koszty uzyskania przychodów określone w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f.
Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu ustala się dla przychodów z innych źródeł, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło.
Świadczenia do jakich miałby być zobowiązany Wnioskodawca swoim charakterem zbliżone są do świadczenia usług, do którego stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o umowie zlecenia - art. 750 k.c.
W konsekwencji Wnioskodawca, na podstawie umowy spółki, zobowiązany byłby do świadczeń o charakterze zbliżonym do umowy zlecenia, o której mowa w przepisach Kodeksu cywilnego.
Jako że umowa spółki kreuje stosunek cywilnoprawny i jest umową cywilnoprawną, dlatego też do wynikającego z umowy spółki zobowiązania do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy regulujące najbardziej zbliżoną instytucję prawa cywilnego.
Najbardziej zbliżoną do zobowiązań Wnioskodawcy instytucją prawa cywilnego jest umowa o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o umowie zlecenia.
Dlatego też do oceny zakresu wzajemnych praw i obowiązków, odpowiedzialności i treści stosunku zobowiązaniowego wynikającego ze zobowiązania Wnioskodawcy do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu cywilnego dot. umowy zlecenia.
W konsekwencji Wnioskodawca jest uprawniony do pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem do stosunku zobowiązaniowego (umowy) pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, w zakresie zobowiązań Wnioskodawcy na rzecz Spółki, zastosowanie znajdą przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia.
W ocenie Wnioskodawcy, uznanie, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do przychodów Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za wykonywanie świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki prowadziłoby do nieuzasadnionego pozbawienia Wnioskodawcy jako podatnika możliwości pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania i do obliczania kwoty podatku nie od dochodu, a od przychodu.
Nie ma żadnego uzasadnienia dla różnicowania sytuacji Wnioskodawcy od sytuacji osoby wykonującej czynności w ramach umowy zlecenia czy też umowy o dzieło. Dlatego też konkluzja, że do zobowiązań Wnioskodawcy nie mają zastosowania przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub umowy o dzieło musi prowadzić do wniosku, że niezbędne jest uzupełnienie, w drodze analogii, braków ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie nieokreślenia stawki kosztów uzyskania przychodów dla innych źródeł poza wyraźnie opisanymi w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f.
Interpretacją indywidualną z dnia 19 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS"), uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz za prawidłowe w zakresie kwalifikacji przychodów z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki.
Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.
Przechodząc do możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu Dyrektor KIS wyjaśnił, że stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło - określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
W regulacji tej ustawodawca określił koszty podatkowe w przypadku przychodów objętych zakresem art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło.
Dyrektor KIS zauważył, że według art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360) do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.
W ocenie Dyrektora KIS w opisanym zdarzeniu otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki będzie stanowić dla niego przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast brak jest możliwości zastosowania - do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów z powyższego tytułu - zryczałtowanych 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f. Podstawą uzyskania przez Wnioskodawcę tych przychodów będzie bowiem umowa Spółki w zw. z art. 176 Kodeksu spółek handlowych, a nie umowa, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło.
Zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy kwalifikacja uzyskanych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów determinuje sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. Możliwość rozliczania kosztów uzyskania przychodów poprzez zastosowanie określonej normy procentowej - co wskazano powyżej - dotyczy tylko wskazanych przychodów.
Wobec tego stosowanie analogii w określaniu kosztów uzyskania przychodu nie znajduje faktycznego i prawnego uzasadnienia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 19 czerwca 2023 r. w części obejmującej uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe, zarzucając:
1) dopuszczenie się przez Organ błędnej wykładni prawa materialnego, tj. przepisu art. 22 ust. 9 pkt 6) u.p.d.o.f. w zw. z art. 176 k.s.h. w zw. z art. 2 k.s.h. polegającej na uznaniu, że:
a. brak jest możliwości zastosowania ryczałtowych kosztów uzyskania o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 6) u.p.d.o.f. do przychodów z tytułu wynagrodzenia za świadczenia niepieniężne na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o których mowa w przepisie art. 176 § 1 - 2 k.s.h. ("Świadczenia") w przypadku tożsamości treściowej Świadczeń z treścią świadczenia do którego zobowiązany jest usługobiorca, zleceniobiorca lub przyjmujący zamówienie w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego;
b. umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie w jakim reguluje kwestie zobowiązań wspólnika do wykonywania na rzecz spółki określonych świadczeń niepieniężnych nie kreuje stosunku cywilnoprawnego, a w konsekwencji nie znajdują do niej zastosowania w w/w zakresie przepisy prawa cywilnego regulujące odpowiednią instytucję prawa cywilnego (umowę zlecenia, umowę o dzieło);
skutkujące:
2) niewłaściwą oceną Organu co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 6) u.p.d.o.f. do uzyskiwanych przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przychodów z innych źródeł (wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - art. 176 § 2 k.s.h.), w przypadku gdy do umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialności, w zakresie zobowiązania wspólnika do takich świadczeń, zastosowanie znajdą przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub umowy o dzieło, polegająca na uznaniu, że:
a. brak jest możliwości zastosowania ryczałtowych kosztów uzyskania o których mowa w przepisie art, 22 ust. 9 pkt 6) u.p.d.o.f. do przychodów z tytułu wynagrodzenia za świadczenia niepieniężne na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o których mowa w przepisie art. 176 § 2 k.s.h. w przypadku tożsamości treściowej Świadczeń z treścią świadczenia do którego zobowiązany jest usługobiorca, zleceniobiorca lub przyjmujący zamówienie;
b. stosowanie analogii w określaniu kosztów uzyskania przychodu nie znajduje faktycznego i prawnego uzasadnienia.
Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
W piśmie procesowym z dnia 13 września 2023 r. Skarżący podtrzymał swoją argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy przychody uzyskane przez wspólnika spółki w zamian za powtarzające się świadczenia na rzecz spółki mogą zostać pomniejszone o koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f.
W myśl art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło - określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Z treści cytowanego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że zryczałtowane koszty uzyskania przychodu stosuje się do przychodu z innych źródeł (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), który został uzyskany na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło.
Art. 151 § 3 k.s.h. stanowi, że wspólnicy są zobowiązani jedynie do świadczeń określonych w umowie spółki. Z przepisu tego należy wyciągnąć wniosek, że można wyróżnić trzy rodzaje obowiązków wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: wynikające z ustawy (obowiązek wniesienia wkładu na pokrycie kapitału zakładowego – art. 3 i art. 163 pkt 2 k.s.h.), wynikające z umowy spółki, ale przewidziane w Kodeksie spółek handlowych (dopłaty do udziałów, zobowiązanie do powtarzających się świadczeń niepieniężnych – art. 176-179 k.s.h.) oraz pozostałe obowiązki umowne, tj. nieprzewidziane w Kodeksie spółek handlowych (art. 159 k.s.h.). Źródłem obowiązku świadczenia przez wspólnika spółki z o.o. z tytułu jego uczestnictwa w spółce nie może być inny akt poza umową spółki, w szczególności uchwała wspólników, umowa między wspólnikami, umowa między wspólnikiem a spółką, uchwała bądź inny akt pochodzący od zarządu, rady nadzorczej czy komisji rewizyjnej. Ponadto wskazać trzeba, że świadczenia wspólnika na rzecz spółki mogą zostać przewidziane w pierwotnej wersji umowy spółki, a także wprowadzone w drodze zmiany umowy. Dodatkowo wyjaśnić należy, że przepis art. 151 § 3 k.s.h. koresponduje z regulacją zawartą w art. 159 k.s.h., określającą rygor zastrzeżenia w umowie dodatkowych obowiązków wspólnika. Wśród dodatkowych obowiązków można wyróżnić przede wszystkim takie, które są wprost przewidziane w przepisach kodeksu spółek handlowych, ale których zastosowanie w danym stosunku spółki wymaga odpowiedniego zastrzeżenia w umowie spółki. Dotyczy to obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych (art. 176 k.s.h.) oraz obowiązku dopłat (art. 177-179 k.s.h.). Ponadto dodatkowymi obowiązkami są również takie, które nie zostały wskazane czy też uregulowane w przepisach ustawowych, jednak ich wprowadzenie na podstawie umowy spółki mieści się w granicach zasady swobody umów, przy uwzględnieniu natury stosunku prawnego spółki z o.o. (art. 3531 k.c. w zw. z art. 2 k.s.h.). W takim przypadku przepisem stanowiącym podstawę prawną wprowadzenia obowiązku do umowy spółki jest art. 159 k.s.h.
W tej kwestii zauważenia wymaga, że wyraźne uregulowanie w art. 176 k.s.h. obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie wyklucza możliwości zobowiązania wspólnika w umowie spółki do spełniania na rzecz spółki świadczeń niepieniężnych o innym charakterze. Od obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych, który został ukształtowany jako związany z udziałem (art. 176 k.s.h.), należy odróżnić obowiązek o analogicznej treści, który umowa spółki może uregulować jako związany z osobą wspólnika (por. A. Kidyba (red.), Kodeks spółek handlowych. Tom II. Komentarz do art. 176. WKP 2018.). Obowiązki, o których mowa w art. 176 k.s.h. składają się na treść stosunku uczestnictwa łączącego wspólnika ze spółką i mają w związku z tym charakter korporacyjny. Od tych obowiązków należy odróżnić inne zobowiązania cywilnoprawne wspólników wobec spółki, które nie są objęte stosunkiem spółki.
Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, że Skarżący uzyskuje przychody (wynagrodzenie) z tytułu wykonywanych na rzecz Spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych. W uzupełnieniu wniosku Skarżący wyjaśnił, że nie zawarł ze Spółką umowy zlecenia (art. 734 k.c.) lub umowy oświadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu (art. 750 k.c.). Źródłem zobowiązania Skarżącego do świadczenia usług na rzecz spółki nie jest zatem stosunek cywilnoprawny, a korporacyjny stosunek uczestnictwa wynikający z umowy spółki. Do stosunku uczestnictwa w spółce nie stosuje się przepisów k.c. a reżim art. 176 k.s.h., nawet jeżeli obowiązek powtarzalnych świadczeń niepieniężnych wykazuje podobieństwo do umowy zlecenia lub umowy o dzieło.
Natomiast koszty uzyskania przychodów ustalone jako 20 % uzyskanego przychodu mogą być zastosowane przez podatników uzyskujących dochody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło. Zatem jednoznacznie dyspozycja art. 22 ust. 9 pkt u.p.d.o.f. nie dotyczy opisu zdarzenia, jaki przedstawił Skarżący, a więc obowiązku świadczenia usług na rzecz spółki wynikającego z korporacyjnego stosunku uczestnictwa w spółce, a nie stosunku cywilnoprawnego wynikającego z umowy łączącej Skarżącego ze spółką.
Zgodzić przy tym trzeba się z Dyrektorem KIS, że kwalifikacja uzyskanych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów determinuje sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. Możliwość rozliczania kosztów uzyskania przychodów poprzez zastosowanie określonej normy procentowej - co wskazano powyżej - dotyczy tylko wskazanych przychodów.
Wobec tego stosowanie analogii w określaniu kosztów uzyskania przychodu nie znajduje faktycznego i prawnego uzasadnienia.
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259) skargę oddalił.