I SA/Gd 773/23

I SA/Gd 773/23 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2023-10-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Irena Wesołowska
Krzysztof Przasnyski
Zbigniew Romała /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14b par. 1 i par. 3, art. 14g par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4011.10.2023.3MJ w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2023 r. nr 0113-KDIPT1-3.4111.10.2023.2.MK, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), po rozpatrzeniu zażalenia R. K. (dalej jako "Skarżący" lub "Wnioskodawca") na postanowienie Dyrektora KIS z dnia 19 kwietnia 2023 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
W dniu 13 lutego 2023 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.
We wniosku Wnioskodawca podał, że od dnia 2 października 2019 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która dotyczy tworzenia, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. oprogramowania). Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r. poz. 1128 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f." i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek 19%. Wnioskodawca wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że głównym przedmiotem jego działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca omówił swoją działalność i podzielił ją na poszczególne etapy, zauważając, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe, które są utworami na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1062 ze zm., dalej jako "u.p.a.p.p."), będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.
W związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1) Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?
2) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?
3) Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; b) usługi księgowe i doradcze; c) leasing i użytkowanie samochodu; d) usługi komunikacyjne; e) zakup wyposażenia biurowego; f) składki na ubezpieczenia społeczne; g) koszt oprogramowań zewnętrznych, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika N., o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
4) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?
Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko co do powyższych pytań i stwierdził, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia jej cechy.
Zdaniem Strony prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego kontrahenta. Wnioskodawca, z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Programy komputerowe stworzone na rzecz kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.
Ponadto, zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy z wymienianych przez niego efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p.
Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.
Pismem z dnia 5 kwietnia 2023 r. organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych ww. wniosku, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, formułując szereg pytań, na które Wnioskodawca winien udzielić odpowiedzi.
Następnie pismem z dnia 12 kwietnia 2023 r. Skarżący udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie.
Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2023 r. Dyrektor KIS pozostawił wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia.
W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że Skarżący nie dokonał uzupełnienia wniosku w precyzyjny i niebudzący wątpliwości sposób, co w rezultacie uniemożliwia organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. W szczególności Skarżący, odpowiadając na pytania sformułowane przez organ w skierowanym do niego wezwaniu, nie wskazuje wprost, że prowadzi prace rozwojowe lub forma udzielonej odpowiedzi zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawia opinię Wnioskodawcy, jego zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Użyte w uzupełnieniu wniosku sformułowania takie jak "moim zdaniem", "w ocenie Wnioskodawcy", "Wnioskodawca twierdzi", wyrażają jedynie własny pogląd Skarżącego w danej kwestii oraz niepewność w stosunku do przedstawionych informacji. Sposób, w jaki Skarżący odpowiedział na pytania, wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak posiadania przez Wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości. Organ interpretacyjny nadal nie ma więc możliwości potwierdzenia, czy podejmowana przez Skarżącego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca u.p.d.o.f. Okoliczność ta w ocenie organu stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji skutkuje niemożnością udzielenia odpowiedzi na pozostałe sformułowane we wniosku pytania.
Organ zaznaczył również, że to na podmiocie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i nie budzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto, zadane przez Skarżącego pytanie nie może prezentować wątpliwości dotyczących kwestii pozapodatkowych, których oceny nie może dokonać organ interpretacyjny w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawione przez Skarżącego stanowisko w ocenie organu także przedstawia jego opinię w zakresie elementów składających się na stan faktyczny sprawy, co uniemożliwia jego ocenę w ramach procedury interpretacyjnej.
Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2023 r., w wyniku rozpatrzenia zażalenia Skarżącego, Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 19 kwietnia 2023 r.
W uzasadnieniu ww. postanowienia, po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ uznał, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Organ odniósł się m.in. do art. 14b § 1, § 2, § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) dalej jako "O.p." i wyjaśnił, że istotą postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Opis stanu faktycznego jest istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji i pełni szereg funkcji: stanowi podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, określa "indywidualną sprawę" wnioskodawcy, służąc wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji, a także wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki. Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien spełniać ww. funkcje. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) musi być przedstawiony wyczerpująco i powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Stan faktyczny powinien być też zindywidualizowany. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego warunkuje również możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną funkcji gwarancyjnej. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może w ocenie organu stanowić podstawy faktycznej interpretacji. Organ wyjaśnił, że jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym ustaleniu przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Organ uznał, że Wnioskodawca nie przedstawił okoliczności faktycznych sprawy w sposób wyczerpujący. Wniosek nie spełniał więc wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. Odpowiedź Skarżącego na wezwanie nie zawierała jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości wyjaśnienia w zakresie prowadzenia przez niego prac rozwojowych. Według organu w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej przez niego działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.), dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w tej materii. Wnioskodawca zdaniem organu nie wskazał tymczasem jednoznacznie, czy prowadzi prace rozwojowe lub badania naukowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, podczas gdy cechy te są kluczowe w celu dokonania interpretacji art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a taka analiza na podstawie wniosku o wydanie interpretacji nie jest możliwa. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ podkreślił, że nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Organ wskazał, że na podmiocie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. Organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje" jako tę podstawę opis okoliczności faktycznych podany we wniosku. Własne stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę – zgodnie z art. 14b § 3 O.p. – powinno natomiast dotyczyć skutków podatkowych zaistnienia przedstawionych przez niego jednoznacznych okoliczności faktycznych, a nie tego, jakie są okoliczności faktyczne sprawy. W niniejszej sprawie organ nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe.
W tym stanie rzeczy Dyrektor KIS uznał, że nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia ani w zakresie stwierdzenia, że prace wykonywane przez Skarżącego polegające na tworzeniu programów komputerowych spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., ani czy odpłatne przeniesienie przez Wnioskodawcę prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym czy Skarżący osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f., ani możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP Box w stosunku do uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów, ani też czy wskazane przez Skarżącego wydatki mogą stanowić koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP Box. Wbrew swoim twierdzeniom Wnioskodawca nie złożył wystarczających wyjaśnień pod względem formalnym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i nie udzielił wyczerpujących odpowiedzi na wezwanie wystosowane przez Dyrektora KIS w zakresie, w jakim wezwanie organu dotyczyło elementów stanu faktycznego. Końcowo organ jeszcze raz podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i odniósł się do pozostałych zarzutów zażalenia, uznając je za niezasadne.
W skardze na ww. postanowienie Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie:
1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2023 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 5 kwietnia 2023 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
2) art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;
3) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jako niestanowiące przepisów prawa podatkowe, podczas gdy bezpośrednio do tych przepisów odwołują się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
4) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;
5) art. 170 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzekazanie sprawy do organu właściwego do określenia, czy opisana we wniosku o interpretację podatkową działalność mogłaby stanowić działalność badawczo- rozwojowa;
6) art. 2, 7, 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej jako "Konstytucja") przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego polegającego na nierównym i wybiórczym traktowaniu podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, jak również niedziałania na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu). Organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualnej bez uzależniania od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. Poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, organ naruszył podstawowe zasady państwa prawa.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora KIS, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych, a także o skierowanie do organu wytycznych co do sposobu przeprowadzenia postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.
W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS oraz poprzedzającego je postanowienia tego organu.
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2023 r., którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu z dnia 19 kwietnia 2023 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego, uzupełnionego pismem z dnia 12 kwietnia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
W kontrolowanej sprawie zagadnienie prawne, nakreślone pytaniami zawartymi we wniosku, odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Skarżącego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i w konsekwencji czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Skarżącego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podlegającej opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 30ca u.p.d.o.f.
Zdaniem Skarżącego, organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Natomiast w ocenie organu – pomimo wystosowanego wezwania – nadal nie posiadał on wiedzy, czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, w związku z czym nie był w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro Skarżący nie potrafił jednoznacznie przedstawić charakteru prowadzonej działalności, organ nie mógł w swojej ocenie dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.
Na wstępie wskazać należy, że kwestia prawidłowości pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia z przyczyn tożsamych lub zbliżonych do tych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym tutejszego Sądu (por. wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1419/21, z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1296/21, z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 530/21, z dnia 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 812/21, z dnia 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 274/21, z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 203/21, z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1475/21, z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1108/22; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Co do spornej kwestii wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21, w którym stwierdził, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygał on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w powołanych powyżej wyrokach, uwzględniając argumentację w nich zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy.
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12).
Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:
1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz
2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.
Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Zgodnie z art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Natomiast zgodnie z art. 14h O.p., w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma zastosowanie m.in. art. 169 §1-2 tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.
Podkreślenia ponadto wymaga, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.
Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu O.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17, CBOSA).
Należy również zaznaczyć, że definicję przepisów prawa podatkowego w wąskim rozumieniu zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, iż nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne – przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19, wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd prawny w pełni podziela.
Należy dodatkowo wyjaśnić, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest więc ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że Skarżący w kontrolowanej sprawie sprostał wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący szczegółowo przedstawił, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności. Wskazać należy, że wniosek Skarżącego zmierzał między innymi do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Dyrektor KIS uznał, że Skarżący nie uzupełnił wniosku. Jego zdaniem kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych lub prac rozwojowych leży po stronie Wnioskodawcy, tym samym nie podlega ocenie prawidłowości w trybie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Należy tymczasem wskazać, że to właśnie organ powinien ocenić, czy działalność Wnioskodawcy obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to niezbędne do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen. Natomiast w niniejszej sprawie organ wymagał od podatnika oceny prawnej wykraczającej poza określenie okoliczności sprawy, tj. poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Organ wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez Skarżącego działalność obejmuje prace rozwojowe. W jego ocenie to podatnik jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych, a w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności. Zdaniem Dyrektora KIS organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
W ocenie Sądu nie ma racji organ, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych leży po stronie Wnioskodawcy. Analizując treść art. 30ca i art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w ustawie podatkowej. Oczekiwanie, że podatnik dostarczy organowi ww. informację jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi przerzucenie na Wnioskodawcę obowiązku dokonania kwalifikacji prawnej określonych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych, podczas gdy obowiązek ten obciąża organ interpretacyjny. Działanie organu interpretacyjnego zmierza tym samym do dokonywania wnikliwych ustaleń faktycznych, które zarezerwowane są dla innych procedur podatkowych (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 520/22).
Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza zatem, że Dyrektor KIS wymagał od podatnika oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Jednocześnie należy podkreślić, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu z dnia 12 kwietnia 2023 r. Skarżący szczegółowo przedstawił, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności. Wbrew twierdzeniom organu, zakres wniosku został określony wystarczająco precyzyjnie i jednoznacznie, a sam wniosek został zindywidualizowany w stopniu, który umożliwia jego merytoryczne rozpoznanie i wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku odniósł się w szczególności do cech działalności badawczo-rozwojowej, które w ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność spełnia, oraz wyczerpująco i jednoznacznie opisał tło faktyczne sprawy. Uzupełniony wniosek Skarżącego należało zatem uznać za kompletny i skonkretyzowany.
Dyrektor KIS dysponował zatem niezbędnymi informacjami, które były wystarczające do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej.
Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że nie sposób przyjąć, jak to uczynił organ, że Skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Gdyby Wnioskodawca był pewien, że prowadzi prace rozwojowe oraz że jego działalność należy zakwalifikować jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby do organu pytania interpretacyjnego. Działanie organu było nieprawidłowe w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 739/18).
Zdaniem Sądu, ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech prac rozwojowych oraz działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości.
Podkreślić należy, że organ interpretacyjny nie może domagać się od Wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego okoliczności w istocie należących do sfery prawnej, a więc takiej, która dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Żądanie zaś od Skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy w ramach działalności prowadzi albo prowadził badania naukowe lub prace rozwojowe, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p.
Zdaniem Sądu, organ w toku postępowania interpretacyjnego może ocenić, czy podejmowane przez Skarżącego czynności (obszernie opisane we wniosku) stanowią działalność badawczo-rozwojową. Co więcej, sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych jest obowiązkiem organu. Przyczyna, jaką podaje organ, a mianowicie, że pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek, nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 196/22).
Sąd podziela także pogląd Skarżącego, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ interpretacyjny powinien był dokonać analizy przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (a także u.p.a.p.p.) w zakresie w jakim jest to niezbędne dla wykładni art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Jak już bowiem wyżej wskazano, w przypadku interpretacji indywidualnej wąskie rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 O.p. w istocie uniemożliwiłoby wydawanie oczekiwanych przez podatników interpretacji podatkowych. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych.
Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21, zwrócił uwagę, że art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wymieniając kwalifikowane prawa własności intelektualnej wprost odnosi się do patentu, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, topografii układu scalonego, prawa ochronnego do patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, prawa z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, wyłącznego prawa, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213), autorskiego prawa do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych (...). W związku z powyższym pojęcia te muszą być analizowane na gruncie właściwych im ustaw w relacji do stanu prawnopodatkowego, gdyż ustawa podatkowa wprost odsyła do innych ustaw ich przepisów.
W kontekście powyższego należy zaznaczyć, że w rozpoznawanej sprawie, ustalenie, czy działalność Skarżącego stanowi działalność rozwojowo-badawczą, czy też nie, ma zasadnicze znaczenie dla określenia, czy skarżący ma prawo do zastosowania stawki 5% z tytułu uzyskiwania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Regulacje zawarte w przepisach ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Brak jest podstaw do pozostawienia wniosku Skarżącego bez rozpoznania, w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce jest niezbędna do wykładni art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Ocena stanowiska Skarżącego rzutuje na możliwość zastosowania przez niego stawki 5% z tytułu uzyskiwania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, mając tym samym znaczenie prawnopodatkowe.
Należy wskazać również na Objaśnienia Podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box. W pkt 74 tych Objaśnień Minister wskazał, że zarówno ustawy podatkowe jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności u.p.a.p.p. nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Z kolei w pkt 75 Objaśnień Minister stwierdził, że podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Ze względu bowiem na dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika.
Powołane powyżej zapisy Objaśnień Ministra Finansów świadczą expressis verbis o braku możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania "autorskiego prawa do programu komputerowego" z powodu dynamiki ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz braku wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii. Jednocześnie należy zaakcentować, że w związku z ww. problemem sam Minister Finansów wskazuje, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego, i mieć stosowną ochronę prawnopodatkową w tym zakresie, powinien wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Reasumując, w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny był zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącego. Tym samym za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Stosując art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienie wydane przez organ w pierwszej instancji, ponieważ narusza ono wskazane wyżej regulacje prawa procesowego w takim samym stopniu i zakresie.
Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h i 169 § 4 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne.
Sąd nie ma podstaw do uznania, że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie. Ta kwestia wykracza poza zakres tej sprawy. Przedmiotem rozpoznania w tej sprawie jest bowiem kwestia procesowa, a nie merytoryczna. A zatem dotyczy dopuszczalności merytorycznego rozpoznania konkretnego wniosku o interpretację.
Sąd nie podzielił również zarzutu skargi naruszenia art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP – zasady równego traktowania obywateli i zasady państwa prawa. Kwestia rozpoznania wniosku ma charakter indywidualny. Organ ma prawo rozstrzygnąć wniosek w formie procesowej. Nie zmienia tej oceny okoliczność, że organ w niniejszej sprawie błędnie oczekiwał interpretacji prawnej, przez Wnioskodawcę, jako przedstawienie przez niego okoliczności sprawy, tj. jako opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Taka ocena należy bowiem do organu interpretującego i może być dokonana w ramach interpretacji indywidualnej. Jednakże nieprawidłowe załatwienie wniosku nie dowodzi, że organ naruszył powołane przepisy Konstytucji RP .
W toku ponownego rozpoznania sprawy organ wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem (wraz z jego uzupełnieniem), uwzględniając ocenę prawną Sądu co do spełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 1 i § 3 O.p.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 19 kwietnia 2023 r.
O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).