I SA/GD 769/23

I SA/Gd 769/23 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2023-11-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Małgorzata Gorzeń
Marek Kraus /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2, art. 14k § 1 i 3, art. 14m, art. 14na, art. 14r, art. 120, art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi G.W.H. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.838.2022.4.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 30 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) – dalej jako "O.p." stwierdził, że stanowisko "G." Spółki z o.o. z siedzibą w G. ( dalej jako; "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca" ) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, jest prawidłowe.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
2.1. W dniu 28 grudnia 2022 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek wspólny (uzupełniony pismem z dnia 8 marca 2023 r.) Spółki oraz J. C. – zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (dalej jako "Zainteresowany") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy wypłatę przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z o.o., należało będzie uważać za podlegającą opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w ww. zakresie przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą X (dalej: "Wspólnik 1" lub "Zainteresowany") w jednoosobową spółkę kapitałową. Oświadczenie przedsiębiorcy o przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. zostało złożone w formie aktu notarialnego dnia 29 grudnia 2021 r., zaś Spółka została wpisana do KRS dnia 1 lutego 2022 r. i w tym też dniu powstała, jako że zgodnie z utrwalonym poglądem, w przypadku takiego przekształcenia wpis Spółki do KRS ma charakter konstytutywny.
Wspólnik 1 w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadził księgi rachunkowe od 1 stycznia 2019 r. W celu przejścia na tzw. pełną rachunkowość Wspólnik 1 sporządził w swojej działalności gospodarczej na 31 grudnia 2018 r. inwentaryzację, z której wynikała określona wartość aktywów oraz zobowiązań. Nadwyżka aktywów nad zobowiązaniami została uwzględniona w bilansie otwarcia w księgach rachunkowych Wspólnika 1 w kapitale własnym.
W ramach przekształcenia Wspólnik 1 objął 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki o określonej wartości nominalnej. Wartość przedsiębiorstwa Wspólnika 1 na moment przekształcenia była większa od wysokości kapitału zakładowego Spółki i w związku z tym nadwyżka kapitału własnego ujętego w księgach rachunkowych (bilansie) Wspólnika 1 na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych jednoosobowej działalności gospodarczej ponad wartość nominalną kapitału zakładowego Spółki zasiliła kapitał zapasowy Spółki na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych Spółki.
Pierwszy rok obrotowy Spółki, a także pierwszy rok podatkowy Spółki kończy się 31 grudnia 2022 r. Kolejne lata obrotowe spółki równe są latom kalendarzowym.
Wspólnik 1 dokonał darowizny 50% udziałów na rzecz swojego syna W (dalej: "Wspólnik 2"). Aktualnie wspólnikami Spółki są tylko dwie osoby fizyczne: Wspólnik 1, posiadający 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz Wspólnik 2 posiadający również 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Wspólnik 1 jest członkiem zarządu Spółki, zaś Wspólnik 2 prezesem zarządu Spółki. Spółka w trakcie 2023 r. albo od początku 2024 r. wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 7aa oraz art. 28c-28t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa o CIT).
Spółka w przyszłości będzie generować zyski. Planowane jest, że w trakcie kolejnych lat obrotowych Spółka będzie wypłacać Wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Po zakończeniu kolejnych lat obrotowych planowane jest, że Spółka będzie wypłacać Wspólnikom dywidendy. W przypadku, gdy Spółka odnotuje stratę albo osiągnie zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, Wspólnicy zgodnie z przepisami k.s.h. odpowiednio dokonają zwrotu całości albo części otrzymanych zaliczek.
Możliwe jest, że Spółka w okresie opodatkowania ryczałtem, na podstawie żądania zgłoszonego przez Wspólnika 1 i na podstawie stosownej uchwały właściwego organu Spółki dokona zmniejszenia kapitału zapasowego Spółki i wypłaty na rzecz Wspólnika 1 tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z o.o.
Wnioskujący wyjaśnili, że istotą przedmiotowego wniosku jest uzyskanie wspólnej interpretacji podatkowej dotyczącej konsekwencji podatkowych tego samego zdarzenia przyszłego (jakim jest wypłata środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki na rzecz Wspólnika 1 tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) mogącego rodzić skutki podatkowe zarówno po stronie Spółki jako podatnika i płatnika oraz Wspólnika 1 jako podatnika, w zakresie podatków CIT i PIT (przy czym jak jasno wskazuje się w doktrynie wniosek wspólny może dotyczyć jednego podatku lub różnych podatków, a także obowiązków podatnika, jak i płatnika (zob. L. Etel - Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. l-119zzk, komentarz do art. 14r, 2022 LEX w wersji elektronicznej).
2.2. W uzupełnieniu wniosku z 8 marca 2023 r. wnioskodawcy wskazali:
- dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę przekształcanego Pana J działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
- w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. jednoosobowa działalność gospodarcza Pana J została wykreślona z rejestru przedsiębiorców Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a data zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej zgodnie z wpisem w CEIDG to 31 styczeń 2022 r. Jako podstawa prawna wykreślenia w CEIDG widnieje "przekształcenie w jednoosobową spółkę kapitałową".
Wnioskujący zaprezentowali stanowisko, że opisana wypłata nie będzie stanowić zmniejszenia udziału kapitałowego Pana J, jego całkowitego lub częściowego wystąpienia, zwrotu wkładu lub czynności podobnej. Będzie podjęta uchwała wspólników Spółki, wyrażająca zgodę na wypłatę wspólnikowi Spółki (Panu J) zysku wypracowanego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę i w treści podjętej przez Spółkę uchwały będzie wskazane, że wypłacana ze Spółki kwota stanowi zysk wypracowany przez niego przed przekształceniem działalności gospodarczej w Spółkę.
Darowizna 50% udziałów przez Pana J na rzecz swojego syna została dokonana w dniu 14 marca 2022 r. Nie było z kolei podejmowanych uchwał w przedmiocie umorzenia udziałów z czystego zysku, uchwał w przedmiocie dostosowania ilości udziałów w kapitale zakładowym Spółki, uchwał w przedmiocie zmiany umowy Spółki.
W związku z powyższym wnioskujący zadali następujące pytania:
1) Czy wypłata przez Spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie podlegać po stronie Zainteresowanego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2) Czy wypłatę przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, należało będzie uważać za podlegającą opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek?
3) Jeżeli stanowiska własne w zakresie pytania nr 1 i 2 byłyby nieprawidłowe, to czy Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 19 pkt 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś Spółka już na etapie poboru tego podatku będzie uprawniona jako płatnik do zastosowania tego pomniejszenia?
Zaskarżona interpretacja dotyczy pytania 2, natomiast w zakresie pytania 1 i 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w zakresie pytania nr 2 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) Wnioskujący stwierdzili, że wypłaty przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie należało będzie uważać za podlegającą opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
Zdaniem składających wniosek, skoro wypłacana kwota pieniężna nie będzie podziałem zysku osiągniętego przez Spółkę, a wyłącznie przeniesieniem do majątku Zainteresowanego zysku wypracowanego przez niego przed przekształceniem w jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę, to nie sposób mówić o "wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem", o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ chodzi w tym przypadku o zysk wypracowany przed tym okresem (w ogóle przed okresem przekształcenia w spółkę z o.o.). Nie sposób również mówić o dochodzie z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ponieważ przez "ukryte zyski" rozumie się zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT "świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem".
W opinii strony, w przedmiotowej sytuacji nie mamy zaś do czynienia ze świadczeniem wykonywanym "w związku z prawem do udziału w zysku", ponieważ chodzi o przeniesienie zysku Zainteresowanego wypracowanego przez niego w okresie przed powstaniem Spółki, a nie o jego prawo do udziału w zysku Spółki.
W ocenie Wnioskujących nie można tego też zakwalifikować jako "wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą", o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, skoro jest to wydatek, do którego poczynienia Spółka jest obowiązana zgodnie z przepisami prawa, jeżeli zapadnie decyzja o wypłacie tego zysku na rzecz Zainteresowanego. W ocenie składających wniosek nie można uznać, że wypłaty zysków wypracowanych przed przekształceniem nie są związane z działalnością gospodarczą mając również na uwadze treść objaśnień dotyczących ryczałtu od dochodów spółek, w których wskazano, że za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą uznawane są np. publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Z tego dokumentu wynika więc, że wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą stanowią wszelkie opłaty ponoszone z winy podatnika.
Wypłaty zysków wypracowanych przed przekształceniem nie będą również skutkowały po stronie Spółki powstaniem dochodu z tytułu zmiany wartości składnika majątku ani dochodu z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT. Te kategorie dotyczą bowiem jedynie sytuacji, w których podatnik opodatkowany ryczałtem dokonuje reorganizacji polegających na połączeniu, podziale, przekształceniu lub wniesieniu przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, a także sytuacji, w której podatnik rezygnujący z ryczałtu od dochodów spółek wykazuje niepodzielony zysk, który to zysk wypracował w okresie opodatkowania ryczałtem. W odniesieniu do opisywanej sprawy nie będzie zachodzić żadna z wymienionych sytuacji. Odnosząc się do faktu powstania Wnioskodawcy w drodze przekształcenia, strona zauważa, że doszło do niego przed wyborem formy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Z kolei wypłata zysku wypracowanego przed dniem przekształcenia nie ma znaczenia dla opodatkowania, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, bo w tym przepisie chodzi o ewentualne opodatkowanie zysków osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem nierozdysponowanych, a nie o wypłacenie zysków osiągniętych przed powstaniem spółki. Wreszcie należy wskazać, że planowane czynności nie spowodują powstania dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Dochód z tytułu nieujawnionych operacji może powstać bowiem wyłączenie w związku z pominięciem w prowadzonych księgach zdarzeń (operacji) gospodarczych, pomimo obowiązku ich wykazania.
W ocenie Wnioskodawcy, w każdym z tych przypadków dochodziłoby również do podwójnego opodatkowania opodatkowanego już raz dochodu, co jak wskazano, nie jest zgodne z podstawowymi zasadami podatku dochodowego.
W efekcie, zdaniem składających wniosek, wypłata przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie należało będzie uważać za podlegającą opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek.
2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2023 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe.
W uzasadnieniu Dyrektor KIS wyjaśnił, że od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek" (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.
Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.
Wskazując na treść art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, który zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, Dyrektor KIS stwierdził, że do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:
- dochód z tytułu podzielonego zysku,
- dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,
- dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
- dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,
- dochód z tytułu zysku netto,
- dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,
- dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.
W ocenie Dyrektora KIS, wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty ryczałtu, o ile podatnik jest w stanie udokumentować, że wypłacany zysk został wypracowany w okresie przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek. Kluczowa w tej kwestii jest treść art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.
Zdaniem Dyrektora KIS, nie sposób również uznać, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie bowiem z definicją ukrytych zysków zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk.
Przeznaczenie zysku netto na podstawie uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat, w ocenie organu, jest formą podziału zysku. W konsekwencji taka dystrybucja zysku nie może być uznana za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków, ze względu na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Przedmiotowej dystrybucji zysku nie sposób również zakwalifikować do przedmiotów opodatkowania określonych w art. 28m. ust. 1 pkt 3-6 ustawy CIT.
Przenosząc powyższe na grunt analizowanego przypadku, Dyrektor KIS stwierdził, że wypłata przez spółkę przekształconą na rzecz Zainteresowanego zysków powstałych w ramach działalności prowadzonej przez niego jako osoby fizycznej, nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto wypłatę zysków z działalności spółki przekształcanej nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.
Podsumowując Dyrektor KIS uznał stanowisko w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2 za prawidłowe i stwierdził, że jeżeli spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata na rzecz Zainteresowanego zysków z działalności osiągniętych przez Zainteresowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przez spółkę przekształconą nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o ile podatnik jest w stanie udokumentować z jakiego okresu pochodzą wypłacane w formie dywidendy zyski.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości; zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a także na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. o połączenie przedmiotowej sprawy ze sprawą toczącą się na skutek skargi na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 26 maja 2023 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.961.2022.3.IR.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie:
I. przepisów postępowania (mogące mieć istotny wpływ na wydaną interpretację):
1) art. 14b §1, 2 i 3 w zw. z art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 14k §1 i 3 w zw. z art. 14m §1-4 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14r § 5 oraz art. 14r §1 O.p. poprzez:
a) wydanie interpretacji nie odnoszącej się do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, a mianowicie wypłaty przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z o.o., a z kolei odnoszącej się do zdarzeń, które nie były przedmiotem składanego wniosku i pytania Zainteresowanych, a mianowicie błędnie odnoszącej się do wypłaty zysku Spółki wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem; wypłaty zysku na podstawie uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto; dystrybucji zysków Spółki; wypłaty dywidendy; oraz
b) wydanie interpretacji nie zawierającej pełnego, jasnego, precyzyjnego, logicznego i dotyczącego sprawy uzasadnienia prawnego stanowiska organu, a zawierającej wewnętrzne sprzeczności, mylone ze sobą pojęcia (które w rzeczywistości oznaczają zupełnie inne sytuacje), niejasnej i nielogicznej,
w efekcie czego wydana interpretacja nie ma waloru interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie podatnika, a także nie ma ani waloru informacyjnego, ani ochronnego (gwarancyjnego), co stanowi jednocześnie naruszenie zasady legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie;
2) art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14k § 1 i 3 w zw. z art. 14m § 1-4 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14r § 5 oraz art. 14r § 1 O.p. poprzez nieuprawnioną ingerencję w opisane zdarzenie przyszłe polegającą na przyjęciu, że w sprawie dochodzić będzie do czynności takich jak: wypłata zysku netto Spółki wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem; podział zysku uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto; przeznaczenie zysku netto na podstawie uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat; dystrybucja zysku Spółki; wypłata zysków w formie dywidendy, podczas gdy zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku nie opisuje żadnych z tych czynności i dotyczy zupełnie innej sytuacji, a mianowicie wypłaty przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;
3) art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14k § 1 i 3 w zw. z art. 14m § 1-4 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14r § 5 oraz art. 14r § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji, która nie spełnia wymogów jednoznaczności, bezwarunkowości i precyzyjności, a nosi cechy tzw. interpretacji warunkowej i to zawierającej warunek niemożliwy do spełnienia w okolicznościach zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku oraz nieprzystający do tych okoliczności, a w efekcie interpretacja nie spełnia funkcji ochronnej (gwarancyjnej) i informacyjnej, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie;
4) art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14k § 1 i 3 w zw. z art. 14m § 1-4 w zw. z art. 120 i 121 §1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14r § 5 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niezawierającej całości przedstawionego przez Zainteresowanych stanowiska własnego w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które to uchybienie polegało na całkowitym pominięciu argumentacji przywołanej w uzasadnieniu stanowiska własnego do pytania nr 1 oznaczonego we wniosku, na które Zainteresowani powołali się w uzasadnieniu stanowiska własnego do pytania nr 2, a które Organ w wydanej interpretacji zastąpił znakiem "(...)" pomijając całkowicie jego znaczenie, w efekcie czego Organ wydał interpretację niezawierającą kluczowego elementu jakim jest kompletne stanowisko własne wnioskodawcy, które Organ powinien wziąć pod uwagę przy wydawaniu interpretacji, i do którego Organ powinien się odnieść;
5) art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14k § 1 i 3 w zw. z art. 14m § 1-4 w zw. z art. 14i § 3 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14r § 5 O.p. poprzez usunięcie (przedwczesne zanonimizowanie) w wydanej interpretacji danych identyfikujących podmioty opisywane w prezentowanym zdarzeniu przyszłym, tj. nazwy Skarżącej, imienia i nazwiska pierwszego wspólnika Skarżącej oraz zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (J. C.) oraz imienia i nazwiska drugiego wspólnika Skarżącej oraz syna J. C. (W. C.), a na dodatek użycia niespójnych zanonimizowanych oznaczeń J. C. (na początku jako "X" a później jako "Pan J"), w efekcie czego interpretacja nie zawiera wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie zawiera wszystkich danych, które podano we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, co może negatywnie wpływać na moc ochronną (gwarancyjną) wydanej interpretacji oraz co podważa zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego z uwagi na stwarzanie stanu niepewności co do skuteczności i mocy ochronnej (gwarancyjnej) interpretacji;
6) art. 14b §1-3 w zw. z art. 14c §1-2 w zw. z art. 14r §5 oraz art. 120 i 121 §1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14r § 5 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek wspólny poprzez wydzielenie do odrębnego rozstrzygnięcia interpretacji w zakresie pytania nr 2 wniosku, a do odrębnej interpretacji w zakresie pytań nr 1 i 3 wniosku, podczas gdy przepisy nie przewidują wydania kilku interpretacji indywidualnych na skutek wniesienia jednego wniosku wspólnego, zaś wydana powinna być jedna interpretacja obejmująca swoim zakresem wszystkie zadane we wniosku pytania;
7) art. 14b §1-3 w zw. z art. 14c §1-2 w zw. z art. 14r § 5 oraz art. 120 i 121 §1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14r §5 O.p. poprzez wydanie w wyniku rozpatrzenia jednego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnych dwóch sprzecznych ze sobą interpretacji (przedmiotowej interpretacji znak 0111-KDIB1-2.4010.838.2022.4.ANK z dnia 30 czerwca 2023 roku w zakresie pytania nr 2 wniosku oraz interpretacji znak 0113-KDIPT2-3.4011.961.2022.3.IR z dnia 26 maja 2023 r. w zakresie pytania nr 1 i 3 wniosku), podczas gdy interpretacje wydane na skutek tego samego wniosku dla tej samej strony powinny być ze sobą spójne i jednoznaczne, w szczególności, że interpretacja w zakresie pytania nr 3 jest zależna od interpretacji w zakresie pytania nr 2, z kolei zaś uzasadnienie w zakresie pytania nr 2 związane jest z uzasadnieniem dokonanym w zakresie pytania nr 1.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego (mające wpływ na wydaną interpretację):
- art. 28m ust. 1 pkt 1-6 w zw. z art. 28m ust. 3-4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. 2022, poz. 2587 ze zm., dalej jako ,,u.p.d.o.p."), poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na zastosowaniu ich do okoliczności faktycznych niebędących okolicznościami opisanymi w zdarzeniu przyszłym wniosku (do "wypłaty zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem"/ "przeznaczenia zysku netto na podstawie uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat"/"przedmiotowej dystrybucji zysku"), podczas gdy wypłaty o takim charakterze nie były przedmiotem zapytania w ramach wniosku o interpretację) i jednoczesnym niezastosowaniu ich do oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (tj. wypłaty z pomniejszenia kapitału zapasowego Spółki na rzecz Zainteresowanego zysków z działalności osiągniętych przez Zainteresowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przed przekształceniem w Spółkę), w efekcie czego Zainteresowani nie uzyskali interpretacji indywidualnej tych przepisów w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o interpretację.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zaprezentowanej w stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
5. W piśmie procesowym z dnia 9 września 2023 r., stanowiącym replikę do odpowiedzi na skargę, Skarżąca stwierdziła, że w udzielonej odpowiedzi Dyrektor KIS powiela błędy popełnione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która wbrew twierdzeniom organu, nie zawiera spełniającego ustawowe wymogi obligatoryjnego elementu, jakim jest uzasadnienie prawne, co podważa moc informacyjną i ochronną interpretacji.
6. Postanowieniem z dnia 15 września 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając podstawie art. 111 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634) odmówił połącznia niniejszej sprawy ze sprawą o sygn. akt I SA/Gd 675/23 ze skargi Skarżącej na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 26 maja 2023 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.961.2022.3.IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
7.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.
Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa.
7.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zaskarżona interpretacja indywidualna, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, została wydana z uchybieniem przepisów prawa procesowego oraz materialnego w stopniu podważającym charakter interpretacji jako wydanej w indywidualnej sprawie oraz naruszającym jej funkcję gwarancyjną i informacyjną - jak twierdzi strona skarżąca, czy też spełnia wymogi interpretacji indywidualnej wynikające z Ordynacji podatkowej- jak twierdzi Dyrektor KIS.
Stosownie do treści art.14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z istoty interpretacji wynika, że odpowiedź organu, działającego w trybie art. 14b-14d O.p., powinna być tak sformułowana, aby podatnik uzyskał jednoznaczną informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organu ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony, organy powinien w sposób jasny wyjaśnić dlaczego go nie aprobuje.
Zgodnie zaś z art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.
Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym przypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.
Zatem organ interpretacyjny może odstąpić od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, wyłącznie wówczas, gdy ocena stanowiska wnioskodawcy jest w pełni uznana za prawidłową. Interpretacja zawiera wówczas stwierdzenie, że stanowisko wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe. Stworzona przez ustawodawcę możliwość odstąpienia od uzasadnienia prawnego eliminuje mogący potencjalnie zaistnieć brak spójności między sentencją interpretacji a jej uzasadnieniem. Zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie podkreśla się, że jeżeli organ stwierdza w sentencji interpretacji indywidualnej, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a w jej uzasadnieniu uznaje w istocie to stanowisko za nieprawidłowe, to taka treść i forma nie spełniają wymogów interpretacji zawartych w dyspozycji art. 14c O.p. ( por. K. Teszner , L. Etel ( red ) w; Ordynacja podatkowa, Tom I, Zobowiązania podatkowe, art. 14c Komentarz aktualizowany, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn.. akt III SA/Wa 669/15, CBOSA ).
Podkreślić należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Interpretacja bowiem ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być tak konkretny, aby możliwe było porównanie interpretacji ze stanem, który wystąpił w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2868/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").
Zastosowanie się do wydanej interpretacji wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu, przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, a jedynie stwierdza czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym.
Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W ramach postępowania interpretacyjnego nie jest więc dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy zdarzeń faktycznych, istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią w/w art. 14b § 3 O.p., to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, a rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska własnego wnioskodawcy.
Należy też zauważyć, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 O.p., oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował sic do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na O.p.). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że powyższych kryteriów zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia.
Wskazać należy, że w pisemnym wniosku o interpretację prawa podatkowego Zainteresowani zadali następujące pytanie; czy wypłata przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, należało będzie uważać za podlegającą opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdzili, że wypłaty przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z o.o., nie należy uważać za podlegającą opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, jednakże w uzasadnieniu interpretacji odnosił się do wypłaty zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem, stwierdzając, że nie skutkuje to obowiązkiem zapłaty ryczałtu, o ile podatnik jest w stanie udokumentować, że wypłacany zysk został wypracowany w okresie przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek.
Dalej Dyrektora KIS stwierdził, że nie sposób również uznać, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z definicją ukrytych zysków zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk.
W ocenie organu przeznaczenie zysku netto na podstawie uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat, jest formą podziału zysku. W konsekwencji taka dystrybucja zysku nie może być uznana za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków, ze względu na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Przedmiotowej dystrybucji zysku nie sposób również zakwalifikować do przedmiotów opodatkowania określonych w art. 28m. ust. 1 pkt 3-6 u.p.d.o.p.
Mając powyższe na uwadze zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że z treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej można wywieść, że organ odnosi się do zysków Spółki i dalszego jego podziału, w sytuacji gdy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, zadane pytanie i stanowisko strony nie dotyczyło zysku netto wypracowanego przez Spółkę, ani podziału lub dystrybucję takiego zysku. Pytanie i stanowisko zawarte we wniosku, odnosiło się do zysku podatnika podatku dochodowego wypracowanego przez Zainteresowanego w okresie przed przekształceniem prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., zasilającego kapitał zapasowy spółki z o.o. i następnie wypłacanego na jego rzecz jako Wspólnika spółki z o.o.
Natomiast pojęcia zawarte w zaskarżonej interpretacji; ,,zysk netto wypracowany w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem’’, czy ,,uchwała o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto" oraz wskazane powyżej rozważania organu, faktycznie odnoszą się do zysków samej spółki z o.o., co nie było przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W ocenie Sądu powołane powyżej sformułowania zawarte w interpretacji indywidualnej nie odnoszą się do zdarzenia przyszłego oraz stanowiska zainteresowanych, a przede wszystkim istoty zadanego we wniosku pytania, co w konsekwencji skutkuje tym, że zaskarżona interpretacja nie spełnia zarówno funkcji informacyjnej z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 O.p., jak i gwarancyjnej, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na O.p.).
Zatem zasadny jest zarzut naruszenia; art. 14b §1, 2 i 3 w zw. z art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 14k §1 i 3 w zw. z art. 14m §1-4 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14r § 5 oraz art. 14r §1 O.p.
Ponadto organ podsumowując swoje stanowisko stwierdził, że; ,,jeżeli spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata na rzecz Zainteresowanego zysków z działalności osiągniętych przez Zainteresowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przez spółkę przekształconą nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o ile podatnik jest w stanie udokumentować z jakiego okresu pochodzą wypłacane w formie dywidendy zyski’’.
Podkreślić należy, że wniosek o interpretację indywidualną nie dotyczył wypłaty dywidendy na rzecz Zainteresowanego, a wypłaty przez Spółkę z pomniejszonego kapitału zapasowego zysku osiągniętego przez Zainteresowanego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w okresie przed jej przekształceniem w spółkę z o.o.
Zatem organ interpretacyjny nie tylko wydał w niniejszej sprawie interpretację warunkową, ale również zawarł w niej warunek niemożliwy do spełnienia i nieodpowiadający okolicznościom zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku strony tj. udokumentowania okresu w jakim zostały osiągnięte wypłacane w formie dywidendy zyski, podczas gdy w granicach opisanego zdarzenia przyszłego nie chodzi o wypłatę dywidendy. Skoro wypłaty, o których mowa we wniosku strony nie będą dywidendami, to nie jest możliwe wykazanie z jakiego okresu pochodzą zyski wypłacane w formie dywidendy.
Mając powyższe na uwadze należy uznać za zasadny zarzut strony skarżącej, że organ wydając interpretację indywidualną warunkową i to zawierającą warunek niemożliwy do spełnienia naruszył przepisy; art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p.
Natomiast niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, zarówno poprzez pominięcie argumentacji dotyczącej pytania nr 1 zawartego we wniosku, będącego przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej, jak również dotyczące samego wydania odrębnych interpretacji tj. w zakresie pytania nr 2 będącego przedmiotem niniejszej interpretacji, jak i pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 3.
W tym miejscu wskazać należy na stanowisko zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 26 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 675/23, wydanego na skutek skargi Spółki na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 26 maja 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, a dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3.
W wyroku tym Sąd stwierdził, że nie ma racji Skarżąca wywodząc, że złożenie wspólnego wniosku i wydanie interpretacji na podstawie art. 14r O.p. uniemożliwiało wydzielenie kwestii zawartej w pytaniu oznaczonym nr 2 do odrębnego rozstrzygnięcia. Złożenie wspólnego wniosku podobnie jak złożenie indywidualnego wniosku nie wyklucza odrębnego rozstrzygnięcia różnych zagadnień tematycznych, w rozpoznawanej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie dotyczącej zaskarżonej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, podziela to stanowisko, tym samym organ wydając odrębną interpretację indywidualną, na skutek wniesienia wniosku na podstawie art. 14r O.p. i oceniając stanowisko Wnioskodawcy jedynie w odniesieniu do pytania nr 2, nie naruszył zarzucanych przepisów postępowania.
7.4. Podsumowując zdaniem Sądu z przyczyn wskazanych powyżej, zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera pełnej oraz jednoznacznej oceny wraz uzasadnieniem prawnym stanowiska organu, odnoszącym się do zdarzenia przyszłego oraz stanowiska zainteresowanych, a w konsekwencji nie spełnia funkcji ochronnej (gwarancyjnej) i informacyjnej jakie winna spełniać interpretacja indywidualna, przez co narusza powołane przepisy postępowania.
W ocenie Sądu z uwagi na brzmienie poszczególnych elementów interpretacji tj. uznającej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i jej uzasadnienia w znaczącym zakresie, nie odnoszącego się do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz zawierającego warunek niemożliwy do spełnienia przez Spółkę, stanowi naruszenie zasad praworządności (art. 120 O.p.) i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).
Sąd ze względu na zasadność wskazanych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów, w szczególności dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.
7.5. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W przypadku wydania interpretacji indywidualnej zawierającej uzasadnienie prawne organu, winno ono w szczególności odnosić się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku.
7.6. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się: wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł. oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).