I SA/Gd 762/23

I SA/Gd 762/23 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2024-01-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Małgorzata Gorzeń
Marek Kraus /przewodniczący sprawozdawca/
Sławomir Kozik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
19a ust. 8
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 29 czerwca 2023 r., nr 328000-COP.4103.13.1.2023.16.KP w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2019 r. uchyla zaskarżoną decyzję.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 czerwca 2023 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik Pomorskiego UC-S" lub "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania A.K. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona", "Kontrolowany", "Podatnik"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 15, art. 19a ust. 8, art. 29a ust. 1 i ust. 6, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a), art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 106e ust. 7, art. 109 ust. 3 i ust. 8a, art. 112, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako ,,u.p.t.u.’’) oraz art. 33 ust. 1 pkt 3 i art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U z 2023 r., poz. 615 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w G. (dalej jako "organ pierwszej instancji" ) z dnia 25 stycznia 2023 r. nr [...].
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
2.1. Organ pierwszej instancji, na podstawie upoważnienia z 9 czerwca 2021 r. wszczął w dniu 7 września 2021 r. wobec A.K. kontrolę celno–skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2019 r. do 31 października 2019 r.
Ustalenia z przeprowadzonej kontroli zawarto w wyniku kontroli nr [...] z dnia [...], który został doręczony Stronie 7 września 2022 r. Następnie, postanowieniem z dnia 20 października 2022 r., działając w oparciu o art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej przekształcono kontrolę celno – skarbową w postępowanie podatkowe. Dowody zgromadzone w trakcie kontroli włączono do akt postępowania podatkowego.
W dniu 14 listopada 2022 r. sporządzony został protokół w badania ksiąg podatkowych, po doręczeniu którego, Strona nie wniosła zastrzeżeń.
2.2. Decyzją z dnia 25 stycznia 2023 r. nr [...] organ pierwszej instancji określił A.K.: a) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: - za maj 2019 r. w kwocie [...] zł, - za czerwiec 2019 r. w kwocie [...] zł, - za sierpień 2019 r. w kwocie [...] zł, - za wrzesień 2019 r. w kwocie [...] zł, za październik 2019 r. w kwocie [...] zł, b) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji chronologicznie przedstawiono przeprowadzone
w sprawie czynności. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ ustalił, że Strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] w S.
Jak wskazał organ, z zebranego w sprawie materiału wynika, że Podatnik,
w złożonych przez siebie deklaracjach dla podatku od towarów i usług – VAT [...], za okres od maja 2019 r. do października 2019 r., nie wykazał żadnych transakcji opodatkowanych, wobec których istniałby obowiązek podatkowy ze wskazanych okresów, choć przyjął w tym okresie zaliczki w formie gotówki na ogólną kwotę [...] zł, w tym [...] zł, na zakup materiałów budowlanych. Dalej wskazano, że Strona przyznała, że takie zaliczki pobrała w formie gotówkowej i podpisywała pokwitowania
za ich otrzymanie. Pobrane środki przeznaczone były na zakup materiałów budowlanych, z których budowany był dom jednorodzinny dla osób trzecich
w miejscowości [...] na posesji nr [...]. Z relacji świadków i Kontrolowanego wynika, że budowa domu nie została dokończona, a zleceniodawcy robót popadli ze Stroną w konflikt. W ocenie organu, Kontrolowany sam dokonał podziału rozliczenia płatności za budowę ww. domu, na zapłatę za materiały budowlane i wykonaną pracę.
Zgromadzony w sprawie materiał, zdaniem Organu pierwszej instancji dowodzi, że Kontrolowany świadomie ukrył zawarte transakcje, polegające na przyjęciu od zleceniodawcy, będącego osoba fizyczną, pieniądze na materiały budowlane i nie zaewidencjonował tego obrotu, ani za pomocą kasy fiskalnej, ani nie wystawił z tego tytułu faktur sprzedaży, a co za tym idzie, nie zadeklarował należnego podatku od pobranych zaliczek. Przywołując w dalszej treści uzasadnienia okoliczności, które
w ocenie organu potwierdzają świadome w podanym zakresie działanie Strony, zacytowano też art. 19a ust. 8 u.p.t.u.i wskazujący, że otrzymanie przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty (w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty) powoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, co oznacza, że podatnik otrzymujący część zapłaty np. zaliczkę powinien kwotę tę opodatkować. Następnie cytując art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, organ podał, że podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. To oznacza, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek. Otrzymaną w związku z tym zaliczkę traktuje się jak kwotę brutto, a zawarty w niej podatek VAT należny, obliczany jest metodą [...] zgodnie ze wzorem art. 106e ust. 7 ww. ustawy.
Zdaniem organu pierwszej instancji, Podatnik nie wykazał podatku należnego
z tytułu pobranych zaliczek, których wysokość została obliczona przy zastosowaniu zasady opodatkowania towarów i usług - 23% stawką podatku VAT tj: - za maj 2019 r.
w kwocie [...] zł, - za czerwiec 2019 r. w kwocie [...] zł, - za sierpień 2019 r. w kwocie [...] zł, - za wrzesień 2019 r. w kwocie [...] zł, za październik 2019 r. w kwocie [...] zł. Łącznie [...] zł.
Dalej, powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz na zgromadzony w sprawie materiał oceniono, że w badanym okresie Kontrolowany w złożonych deklaracjach nie ujawnił żadnej czynności opodatkowanej, którą wykonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W trakcie przeprowadzania dowodów w tym na okoliczność wskazania robót budowlanych wykonanych przez Stronę w trakcie których powstały odpady stanowiące podstawę wystawienia faktur przez P. Sp. z o.o. w S., Kontrolowany nie potrafił wskazać takich prac i nie uczynił tego w późniejszych składanych na piśmie wyjaśnieniach. Na podstawie tych ustaleń oraz przepisów prawa podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że nabycie usług udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi przez ww. [...] nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi, wobec czego Kontrolowanemu nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z badanych faktur na łączną kwotę [...] zł. W podsumowaniu organ przedstawił rozliczenie podatku za okres od maja do października 2019 r. stanowiące rozstrzygniecie, w rozbiciu na zaniżenie kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za poszczególne okresy rozliczeniowe i zawyżenie kwoty podatku, która powinna zostać przeniesiona na następny okres rozliczeniowy.
2.3. W dniu [...] lutego 2023 r. odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożył Skarżący. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie tj.:
1) art. 7 k.p.a w zw. z art. 77 § 1 k.p.a poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niewyczerpujące zebranie i błędne rozpatrzenie całości materiału dowodowego przez co wydano decyzję, która narusza słuszny interes obywatela;
2) art. 8 k.p.a poprzez nieprzyczynienie się przez organ do starannego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia postepowania mającego zagwarantować równość wobec prawa oraz podważenie zasady dotyczącej pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa.
Ponadto, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które wpłynęły na treść decyzji tj.:
1) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy Strona świadcząc jako przedsiębiorca usługi budowlane wznosił budynek mieszkalny objęty wg. wyżej przytoczonych przepisów tzw. społecznym programem mieszkaniowym,
2) art. 19a ust. 5 pkt 3a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie
w sytuacji, gdy strona świadczyła usługi budowlane (które nie zostały ukończone)
i obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zakończenia usługi.
W oparciu o podniesione zarzuty złożono wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji.
2.4. Decyzją z dnia 29 czerwca 2023 r. Naczelnik Pomorskiego UC-S utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług: - za maj 2019 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - za czerwiec 2019 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - za sierpień 2019 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - za wrzesień 2019 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, za październik 2019 r. zobowiązanie podatkowe
w kwocie [...] zł, a także określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za lipiec 2019 r.
w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że istotę sporu w sprawie stanowi brak wykazania przez Podatnika podatku należnego z tytułu pobranych zaliczek za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2019 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego wynikającego
z faktur dokumentujących wykonanie robót budowlanych przez Stronę, w trakcie których powstały odpady stanowiące podstawę wystawienia faktur przez P. Sp. z o.o. w S. za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2019 r. w wysokości [...] zł, wobec stwierdzonych w sprawie okoliczności, iż przedmiotowe faktury dokumentują usługi, które w rzeczywistości nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi.
Na wstępie, przytoczono treść art. 19a ust. 1 i art. 19a ust 8 u.p.t.u odnoszących się do chwili powstania obowiązku podatkowego. Następnie, sięgając do źródeł pomocniczych w celu ustalenia zakresu znaczeniowego słowa "zaliczka" a także odwołując się do art. 410 § 2 K.c. – regulacji dotyczących świadczeń nienależnych oraz art. 494 K.c. – regulującej skutki odstąpienia od umowy wzajemnej, organ drugiej instancji podsumował, że przedmiotem zaliczki mogą być tylko pieniądze. Zaliczka nie pełni funkcji gwarancyjnej, a jej wręczenie ma na celu jedynie zarachowanie wpłaconej kwoty w poczet zapłaty umownej całości. W razie niewykonania umowy przez którakolwiek ze stron, zaliczka podlega zwrotowi.
Jak wskazał Organ drugiej instancji w sprawie ustalone zostało, że w okresie
od maja do października 2019 r. Strona w złożonych przez siebie deklaracjach dla podatku od towarów i usług – VAT [...] nie wykazała żadnych transakcji opodatkowanych, w stosunku do których obowiązek podatkowy przypadałby na któryś
z zadeklarowanych okresów, choć przyjął w kontrolowanym okresie zaliczki na ogólną kwotę [...] zł, w tym [...] zł na zakup materiałów budowlanych, co sam przyznał w złożonych przez siebie zeznaniach przed pracownikami organu pierwszej instancji
z [...] grudnia 2021 r. oraz zeznaniach złożonych [...] w Sądzie Rejonowym w S. Strona przyznała, że zaliczki pobrała w formie gotówki i podpisywała pokwitowania za ich otrzymanie. Co wielokrotnie też Strona podkreślała, przeznaczane one były na zakup materiałów budowlanych, z których był budowany dom jednorodzinny dla J.D i W.O na posesji nr [...] w miejscowości [...]. Z relacji świadków i Kontrolowanego wynika, że nie dokończył on budowy tego budynku, a pomiędzy nim a zleceniodawcą powstał konflikt.
Organ odwoławczy podał, że z materiału dowodowego wynika, że Podatnik przyjął od zleceniodawcy będącego osobą fizyczną pieniądze na materiały budowlane
i nie zaewidencjonował tego obrotu za pomocą kasy fiskalnej. Nie wystawił na nie również faktury sprzedaży oraz nie zadeklarował podatku należnego od pobranych zaliczek.
Powołując się na art. 19a ust. 8 a potem na art. 29a ust. 1 u.p.t.u. zostało uznane, że Skarżący po otrzymaniu zaliczki powinien ją opodatkować odpowiednią stawką podatku VAT przewidzianą dla danego towaru – w sprawie stawką 23%. Podstawą zaś opodatkowania co do zasady powinna być wartość towaru (usługi) wyrażona w fakturze.
Organ drugiej instancji przyznał rację co do prawidłowości zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska związania momentu powstania obowiązku podatkowego z otrzymaniem zaliczki, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, co wynika z ww. przepisów. Organ ten poparł, że otrzymanie zaliczki rodziło też obowiązek wystawienia faktury,
o czym podaje art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., a co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.
Organ odwoławczy dokonując oceny sprawy wskazał, że był zobligowany również zbadać poprawność zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi. Podając, że z przepisu wynika, iż ustawodawca określił zasadę, zgodnie
z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje po pierwsze podatnikowi, a po drugie jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są
do wykonywania czynności opodatkowanych, ustalono, że w badanym okresie, Kontrolowany w deklaracjach nie ujawnił żadnej czynności opodatkowanej, którą wykonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie potrafił wskazać takich prac także podczas przesłuchania w trakcie którego poproszono o wskazanie robót budowlanych podczas których powstały odpady stanowiące podstawę wystawienia faktur przez P. Sp. z o.o. w S. Nie uczynił tego także w późniejszych pisemnych wyjaśnieniach.
Organ odwoławczy stwierdził, że prowadzone w tym obszarze działania Organu, były podstawą do prawidłowo przyjętego przez niego stanowiska, gdyż nabycie usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez ww. przedsiębiorstwo nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi, co skutkowało tym, że Stronie nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego.
W dalszej treści uzasadnienia, Organ odwoławczy odniósł się także do podniesionych w odwołaniu zarzutów.
W kwestii zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 19a ust. 5 pkt 3a u.p.t.u. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usługi, która stanowi fragment przewidzianej umową całości. Beneficjentami prac byli inwestorzy, na których przeszły efekty prac, w rezultacie czego mogli zamieszkać pod koniec [...] r. na co wskazują zeznania Strony otrzymane z Sądu Rejonowego w S. Natomiast to, że wykonane prace nie stanowiły uzgodnionej między stronami całości nie wyklucza, że mamy do czynienia z usługą której efekty obiektywnie zaistniały i które przedstawiają konkretną wartość ekonomiczną. Niezrealizowanie więc całej usługi nie przesądza o braku wystąpienia czynności opodatkowanej. Niemniej Organ odwoławczy wskazał, że decyzja Organu pierwszej instancji oparta jest na wykładni art. 19a ust. 8, gdzie obowiązek powstaje
z chwilą otrzymania zaliczki, a nie wskazanej przez Stronę usługi. Konkludując Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie, przy osobach fizycznych obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych tj. z chwilą wykonania usługi, o czym traktuje ust. 1 art. 19a, a jeżeli podatnik przed wykonaniem usługi otrzyma całość lub część zapłaty to obowiązek ten powstaje z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej każdej kwoty, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce i zgodnie ze stanem faktycznym kwota otrzymana przez Stronę jest zaliczką przed wykonaniem usługi (a tak było potwierdzone w zeznaniach oraz na pokwitowaniach). Zatem za bezsporne Organ przyjął, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 19a ust. 8 u.p.t.u.
Organ drugiej instancji odniósł się także do drugiego z zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdzie na etapie wstępnym wypowiedzi przywołał definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wskazując przy tym na przepisy u.p.t.u. regulujące ten program tj.: 41 ust. 12a, art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Następnie organ ten wyjaśnił, że w zakresie zastosowania właściwej stawki opodatkowania, na podatniku ciąży odpowiedzialność w zakresie udowodnienia wystąpienia okoliczności uzasadniających zastosowanie stawki podatku innej niż stawki podstawowa tj. w tym przypadku [...]%. W związku z tym, to podatnik powinien wykazać, że świadczone przez niego usługi są związane z budownictwem mieszkaniowym, objętych społecznym programem mieszkaniowym oraz, że powierzchnie użytkowe są odpowiednie.
Natomiast wbrew argumentom Strony, organ odwoławczy podał, że w przedmiotowej sprawie wykazane zostało, że pobrane środki, co wielokrotnie też podkreślała sama Strona, przeznaczone były na zakup materiałów budowlanych, a zastosowane przepisy przez organ rozstrzygający sprawę, w odniesieniu do objęcia pobranych zaliczek na materiały budowlane 23% stawką VAT są bez wątpienia prawidłowe. Zdaniem organu w sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy dotyczące budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdyż Strona w żaden sposób nie udowodniła, że dom jednorodzinny w [...] pod numerem [...] lub jego część, których dotyczą ww. czynności jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Z kolei, w odniesieniu do obu naruszeń przepisów postepowania organ wypowiedział się, że zarówno zasady prowadzenia postępowania podatkowego jak
i wszelkie kwestie materialnoprawne związane z zobowiązaniami podatkowymi regulują wyłącznie przepisy O.p. Nie stosuje się w tym przypadku przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, na co wskazuje art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. Niemniej, organ ocenia, że postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Poza tym wbrew temu co twierdzi Strony organ pierwszej instancji wnikliwie zebrał i przeanalizował cały zgromadzony materiał w sprawi. Ocenie zaś dowodów nie można zarzucić braku logiki lub niezgodności z zasadami doświadczenia życiowego.
Przy ostatnim z podniesionych zarzutów, odnoszącego się do wystąpienia
w ocenie Strony błędu w ustaleniach faktycznych przejawiającego się uznaniem, że umowa skarżącego z inwestorem w trakcie jej obowiązywania stała się nieaktualna,
a Kontrolowany nie zachował należytej staranności przy zawarciu umowy, co miało istotny wpływ na wydanie decyzji niekorzystnej dla Skarżącego, organ odwoławczy uznając go za chybiony wskazał, że Strona prowadzi firmę [...] od [...] r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pokazuje, że brak jest zachowania jakiejkolwiek zasady przezorności kupieckiej przez Stronę postępowania, a także umowy, która precyzyjnie określałaby zasady współpracy, co także przejawiło tym, że strony popadły w spór, co do ostatecznej kwoty zapłaty za wykonane prace. Zatem organ stanął na stanowisku, że Strona nie zachowała należytej staranności. W podsumowaniu, organ drugiej instancji potwierdził prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2019 r. dokonany przez organ pierwszej instancji.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Skarżący, zaskarżył ww. decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w G.
z dnia 29 czerwca 2023 r. zarzucając jej naruszenie:
1) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie
w sytuacji, gdy Strona świadcząc jako przedsiębiorca usługi budowlane wznosił budynek mieszkalny objęty według ww. przepisów tzw. społecznym programem mieszkaniowym;
2) art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie przez organ pierwszej instancji wykładni art. 19a ust. 5 pkt 3a u.p.t.u. w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych,
3) art. 191 O.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów,
4) art. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej polskiej z 2 kwietnia 1997 r. przez zastosowanie w niniejszej sprawie sankcyjnej stawki podatku od towarów i usług (23% zamiast 8 %) z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa oraz zasady proporcjonalności;
5) błąd w ustaleniach faktycznych przejawiający się uznaniem, że umowa Skarżącego z inwestorem w trakcie jej obowiązywania stała się nieaktualna a kontrolowany nie zachował należytej staranności przy zawarciu umowy, co miało istotny wpływ na wydanie decyzji niekorzystnej dla Skarżącego.
W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi Skarżący powołując się na art. 41 ust. 12 oraz art. 41 ust. 12a u.p.t.u podał, że z powołanych przepisów wynika, że możliwość zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% jest uzależniona od spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą wskazane czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przepis art. 41 ust. 12b u.p.t.u z kolei stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W ocenie Strony, nie ma zatem potrzeby, jak wskazuje organ drugiej instancji, ustalać kwalifikacje budynku czy jest objęty społecznym programem mieszkaniowym na podstawie decyzji administracyjnej dotyczącej pozwolenia na budowę, gdyż przepisy w tym zakresie wynikają z ustawy. Powierzchnia przedmiotowego budynku jest zdecydowanie niższa niż [...] m2. Skarżący nie jest w stanie obecnie udowodnić, że ta powierzchnia jest mniejsza od maksymalnej, gdyż nie dysponuje żadną dokumentacją w tym zakresie. W tej sytuacji organ powinien zwrócić się do inwestorów o udostępnienie stosownej dokumentacji. W jego ocenie, organ pominął też cel, dla którego powyższe regulacje zostały wprowadzone. Poza tym, nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego jest mechaniczne i rygorystyczne uregulowanie sytuacji prawnej zobowiązanego i zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej, w sytuacji gdy łatwo organ może zweryfikować dane dotyczące powierzchni nieruchomości bez konieczności przerzucania ciężaru dowodu na Skarżącego.
Strona podała także, że umowa pomiędzy stronami obejmowała wzniesienie domu wraz z materiałem, a wówczas wykonawca nie wystawia osobnej faktury na materiał, bowiem obowiązany jest go ująć w cenie usługi. Materiał nie stanowi odrębnej pozycji na fakturze. Dzięki temu robocizna i materiał objęte są przy budownictwie mieszkaniowym – 8% zamiast 23% stawką VAT.
Jak strona wskazała, każda zaliczka była potwierdzana przez strony, zarówno co do jej wysokości jak i celu przeznaczenia. A skoro "zaliczka" nie posiada definicji ustawowej, to właśnie porozumienie stron powinno regulować wszelkie kwestie związane z rozliczeniem. Inną cechą charakterystyczną zaliczki jest jej przyporządkowanie do konkretnej przyszłej dostawy towarów lub usług. W pozostałej treści skargi Skarżący odniósł się do zasady proporcjonalności wyrażonej w Konstytucji RP oraz zasady demokratycznego państwa prawnego. Nadto dodał, że ma orzeczony [...], natomiast organ wymagał od niego wystawienia faktur VAT i każe go za ich brak, w sytuacji gdy nie jest on w stanie wywiązać się ze swoich obowiązków.
4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga jest zasadna.
5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości decyzji organu podatkowego, określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
W ocenie organów podatkowych Skarżący prowadząc firmę [...] nie uwzględnił w rejestrach sprzedaży kwot pobranych zaliczek na zakup materiałów budowlanych przeznaczonych do budowy domu jednorodzinnego i w konsekwencji nie wykazał podatku należnego z tytułu pobranych zaliczek na zakup materiałów budowlanych, którego wysokość winna być obliczona przy zastosowaniu stawki opodatkowania podatkiem towarów i usług - 23%.
Zdaniem strony skarżącej otrzymane środki pieniężne od inwestorów w trakcie realizowanej inwestycji budowlanej stanowiące kwoty zaliczek, przeznaczone były na zakup materiałów budowalnych dla inwestorów i nie stanowiły jego przychodu z działalności gospodarczej. Ponadto inwestycja była realizowana w ramach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co winno skutkować zastosowaniem stawki podatku VAT - 8% zamiast 23%.
5.4. Przechodząc do oceny tak zaistniałej kwestii spornej, przede wszystkim w kontrolowanej sprawie należało ocenić prawidłowość ustaleń organów podatkowych, w zakresie przyjęcia, że kwoty otrzymane przez Skarżącego od inwestorów w związku z budową domu jednorodzinnego przeznaczone na zakup materiałów budowlanych, stanowiły zaliczki w rozumieniu przepisu art. 19a ust. 8 u.p.t.u.
Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;
2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
Powyższe oznacza zatem, że każda zapłacona kwota na poczet krajowej dostawy towarów lub świadczenia usług kreuje obowiązek podatkowy w podatku VAT w stosunku do wpłaconej części. Tożsama regulacja zawarta jest w prawie wspólnotowym. Przepis art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388EWG z dnia 17 maja 1977 r.) przewiduje, że w przypadku, gdy płatność zostaje dokonana przed dostawą towarów lub wykonaniem usług, obowiązek podatkowy od tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania.
Wobec braku w ustawie o podatku od towarów i usług definicji pojęcia "zaliczka" w celu odkodowania jego znaczenia, należy posłużyć się wykładnią językową. W "Słowniku języka polskiego PWN", zaliczka to "część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności". Zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Z powyższego należy wywieść, że zaliczką jest część skonkretyzowana należności, która jest powiązana z konkretną dostawą towarów lub wykonaniem usługi.
Zaliczka jest kwotą płaconą na poczet należności z tytułu przyszłego wydania towaru lub przyszłego wykonania usługi. Warunkiem jednakże powstania obowiązku podatkowego jest wystąpienie bezpośredniego i oczywistego związku między otrzymaną zaliczką, a przyszłą dostawą. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie C-419/02 "w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...), w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone."
Uwzględniając powyższe, obowiązek podatkowy na podstawie powołanego art. 19a ust. 8 u.p.t.u. powstaje tylko wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie, nie do końca jeszcze sprecyzowanej, czynności opodatkowanej. Dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych dostaw istotnym zatem jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania zmian w dostawie w przyszłości.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2121/11 (dostępny na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA") stwierdził, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny, co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości oraz że jeśli umowa między sprzedawcą, a nabywcą nie określa dokładnie, co jest przedmiotem ostatecznej dostawy, to nie trzeba płacić VAT od związanej z nią zaliczki.
Natomiast NSA w wyroku z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 231/14 (CBOSA) podkreślił, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.
W obu powołanych wyrokach nawiązano do orzeczenia ETS (obecnie TSUE) z dnia 21 lutego 2006 r. [...], (sprawa C-419/02) w którym ETS orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. W jego uzasadnieniu (pkt 46), ETS przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem. Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał przed dokonaniem dostawy (usługi), wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku). W konsekwencji ETS uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku).
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielając powyższe poglądy podkreśla, że otrzymanie przez podatnika części lub nawet całości należności przed dokonaniem dostawy lub przed świadczeniem usług, nie jest samodzielną czynnością ani zdarzeniem opodatkowanym. Czynnością opodatkowaną jest tu dostawa towarów lub świadczenie usług. Opodatkowaniu zatem podatkiem od towarów i usług nie podlega zapłata z tytułu dostawy, ale skonkretyzowana czynność, tj. dostawa lub świadczenie usług. Obowiązek podatkowy, również w zaliczkach z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. wiąże się ściśle z określoną czynnością, nawet gdy będzie ona wykonana w przyszłości. Sam transfer pieniędzy, następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany, pozostaje obojętny na gruncie podatku od towarów i usług.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organy podatkowe obu instancji uznały, że Skarżący w 2019 r., otrzymał zaliczki w formie gotówkowej w łącznej kwocie [...] zł, w tym [...] zł. w kontrolowanym okresie, na zakup materiałów budowlanych na budowę domu jednorodzinnego w [...] pod nr [...]. W ocenie organów powyższe wynika ze złożonych przez stronę zeznań w trakcie postępowania podatkowego w dniu [...] grudnia 2021 r. oraz z zeznań złożonych w Sądzie Rejonowym w S. w dniu [...], w związku z toczącym się sporem sądowym pomiędzy inwestorami, na rzecz których Skarżący wykonywał usługę. Ponadto w aktach sprawy znajdują się pokwitowania wystawione przez Skarżącego potwierdzające przyjęcia gotówki na łączną kwotę [...] zł jako; ,,zaliczka na materiały budowlane’’, lub ,, na materiały budowlane’’.
Natomiast z protokołów zawartych w aktach sprawy zawierających wyjaśnienia Skarżącego złożonych przed Sądem Rejonowym w S. w dniu [...], wynika, że otrzymał od inwestorów kwotę [...] jako zapłatę za materiały budowlane i częściowo za wykonaną pracę.
W trakcie przesłuchania w organie podatkowym w dniu [...] Skarżący zeznał, że wykonywał dla inwestorów pracę w postaci budowy domu. Zgodnie z zawartą umową, wartość robocizny i materiałów miała wynieść [...] zł. Żadna faktura zakupowa nie została zaewidencjonowana w ewidencjach firmy. Skarżący zeznał, że; ,,wszystko brał na paragony, a jeśli były faktury, to nie były księgowane i nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego’’. Skarżący oświadczył, że prace budowlane nie są zakończone i nie wystawił faktury za robociznę bo jej nie zakończył.
Natomiast wszystkie pieniądze, które otrzymywał od inwestorów kwitował. Skarżący oświadczył, że pieniądze otrzymywał ,,na zakup materiałów dla tych państwa’’. Ponadto w aktach sprawy znajduje się dokument o nazwie [...] z dnia [...] podpisany wyłącznie przez Skarżącego, dotyczący budowy domu jednorodzinnego w [...] pod nr [...], gdzie wymienione są elementy budynku oraz zapisana kwota [...] zł. oraz słowa; ,,materiał wykonawcy’’.
W związku z brakiem podpisów na dokumencie inwestorów, trudno przyjąć, że przedłożony dokument jest umową wiążącą obie strony, jednocześnie jak jego nazwa wskazuje może stanowić załącznik do umowy właściwej.
W związku z brakiem w aktach sprawy umowy podpisanej przez obie strony procesu budowlanego, a jedyne zgromadzono dokumenty podpisane wyłącznie przez Skarżącego, zdaniem Sądu uzasadnione było w okolicznościach niniejszej sprawy dokonać czynności przesłuchania w charakterze świadków inwestorów procesu budowlanego tj. J.D. oraz W.O. Przeprowadzenie tego dowodu było zasadne, przede wszystkim w celu ustalenia, czy została zawarta pomiędzy nimi, a Skarżącym umowa na budowę domu jednorodzinnego w [...] i o jakiej treści, czy umowa została wykonana lub w jakim zakresie, a także jakim tytułem były płacone Skarżącemu kwoty, których pokwitowania znajdują się w aktach sprawy. Bowiem istotne jest ustalenie, czy kwoty te stanowiły jedynie zaliczki na zakup materiałów budowlanych od Skarżącego, a więc tytułem dostawy towarów w postaci materiałów budowlanych, względnie czy kwoty te stanowiły zapłatę za wykonaną usługę budowlaną wraz z materiałami budowlanymi. Istotne jest również jednoznaczne ustalenie, czy Skarżący dokonywał zakupu materiałów budowlanych, które następnie sprzedawał Skarżącym w ramach wykonywanej usługi budowlanej, czy tak jak zeznał w trakcie przesłuchania, że ,,pieniądze te dostawał na zakup materiałów dla tych państwa’’, a więc czy zakupy materiałów były dokonywane na rzecz inwestorów, za ich środki własne.
Przyjęcie stanowiska organu podatkowego, że kwoty przekazane Skarżącemu, jakie wynikają z pokwitowań stanowią w całości zaliczki na zakup materiałów budowlanych oznacza także, że Skarżący nie otrzymał zapłaty za wykonane roboty budowlane, bądź otrzymał ją w stosunkowo niewielkiej wysokości, co przy inwestycji będącej przedmiotem wykonania tj. budowy domu jednorodzinnego, wydaje się mało prawdopodobne.
Ponadto skoro Skarżący twierdzi, że zakupy dokonywał na podstawie paragonów, w związku z tym istotne jest na jakiej podstawie strony rozliczały się, wypłacając Skarżącemu kwoty udokumentowane załączonymi pokwitowaniami tzn. czy wypłacane Skarżącemu kwoty stanowiły zaliczki na poczet umówionej ceny za budowę domu jednorodzinnego wraz zakupem materiałów budowlanych, czy stanowiły sfinansowanie wydatków z tytułu kupowanych przez Skarżącego na rzecz inwestorów materiałów budowlanych. Jednoznacznych odpowiedzi na te pytania nie można wywieść z dokumentu określonego jako [...], jak też z samych wyjaśnień złożonych przez Skarżącego.
Należy zauważyć, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął próbę przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadka J.D., jednakże jak wynika z notatki służbowej z rozmowy telefonicznej z dnia [...], J.D. przebywał za granicą w [...] i ze względu na zaostrzenia sanitarne nie mógł przyjechać do Polski, a pobyt jego przedłużył się co najmniej do 28 lutego 2022 r.
Z notatki tej również wynika, że oryginały dokumentów związanych z budową domu w [...] posiada adwokat, będący jego pełnomocnikiem w sprawie zawisłej przed Sądem Rejonowym w S. o [...] w [...].
Pomimo, że organ pierwszej instancji wydal decyzję w dniu 25 stycznia 2023 r., a więc około roku po dacie wskazanej rozmowy telefonicznej, organ nie podjął ponownie próby wezwania J.D. celem przesłuchania w charakterze świadka. Również nie wezwał celem przesłuchania w charakterze świadka drugiej inwestor W.O., a która również jak zeznał Skarżący przekazywała mu kwoty celem zakupu materiałów budowlanych.
Mając na uwadze powyższe, uzasadnione było w niniejszej sprawie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków inwestorów; J.D. oraz W.O. celem jednoznacznego ustalenia z jakiego tytułu Skarżącemu były wypłacone kwoty, wynikające z pokwitowań.
Organ nie przeprowadził tych dowodów uznając jedynie na podstawie niepełnego materiału dowodowego tj. zeznań strony oraz pokwitowań odbioru gotówki, że kwoty te stanowiły zaliczki w rozumieniu art. 19a ust. 8 u.p.t.u., na poczet zakupu materiałów budowlanych.
W związku z powyższym należy wyjaśnić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 O.p., zawierającego zasadę swobodnej oceny dowodów.
W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadzając postępowanie w niniejszej sprawie nie sprostały zasadom wynikającym z powołanych przepisów.
Brak zebrania pełnego materiału dowodowego, w szczególności brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych powyżej świadków oraz oparcie ustaleń na niepełnym materiale dowodowym, stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, tj;. art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p, art. 187 § 1 O.p oraz art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W związku ze stwierdzonymi naruszeniami przepisów postępowania przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
Jedynie należy podkreślić, że słuszne jest stanowisko organu, że w przypadku zastosowania preferencyjnej stawki 8% przewidzianej dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania uprawnienia do zastosowania stawki preferencyjnej. Jednakże w związku z ponownie prowadzonym postępowaniem Skarżący będzie miał ponownie możliwość złożenia dowodów potwierdzających jego stanowisko co do zastosowania stawki 8% podatku VAT, względnie wniosków dowodowych, których zasadność przeprowadzenia oceni organ podatkowy.
5.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności uzupełni materiał dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadków - inwestorów budowy domu jednorodzinnego, względnie przeprowadzi inne dowody celem jednoznacznego określenia z jakiego tytułu Skarżący otrzymywał wykazane środki pieniężne.
5.6. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.