III SA/Wa 2411/19

III SA/Wa 2411/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-10-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-10-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /sprawozdawca/
Jarosław Trelka
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 594/21 - Wyrok NSA z 2024-02-02
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 30e, art. 22 ust. 6d, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.M. kwotę 2209 zł (słownie: dwa tysiące dwieście dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P.M. (dalej jako: "podatnik", "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:
Dnia 30 lipca 2013 r. podatnik dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] znajdującego się w budynku położonym w W. przy ul. [...] wraz z udziałem we współwłasności lokalu niemieszkalnego w postaci garażu znajdującego się w budynku położonym w W. przy ul. [...] oraz prawami związanymi z ich własnością, za łączną cenę w kwocie 365.000,00 zł. Zbycie przedmiotowego lokalu zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Podatnik nabył przedmiotowy lokal mieszkalny w drodze darowizny na podstawie aktu notarialnego z dnia 31 lipca 2012 r. Rep. A nr [...].
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "organ pierwszej instancji"), pismem z 12 kwietnia 2018 r., wezwał skarżącego do złożenia zeznania podatkowego PIT-39 za rok 2013 oraz kserokopii aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 30 lipca 2013 r., dokumentów poświadczających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodu oraz dokumentów potwierdzających wydatki poniesione na cele określone w art. 21 ust. 25 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "ustawa o PIT") albo do obliczenia i wpłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę.
Podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-39 za 2013 r. w dniu 27 kwietnia 2018 r., wykazując przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 365.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 366.292,30 zł, stratę z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 1.292,30 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 0,00 zł oraz należny podatek dochodowy w kwocie 0,00 zł.
W dalszej kolejności, organ pierwszej instancji, wobec stwierdzonej nieprawidłowości złożonego zeznania podatkowego, pismem z 25 czerwca 2018 r. wezwał skarżącego do złożenia korekty zeznania PIT-39 za rok 2013 oraz obliczenia i wpłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie.
Następnie postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec P.M. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013 rok.
Pismem z 20 grudnia 2018 r. wezwano skarżącego do złożenia kserokopii wszystkich posiadanych dokumentów, potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6d i 6e ustawy o PIT, potwierdzających wydatkowanie dochodu zwolnionego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.
Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania podatkowego dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, przed wszczęciem postępowania podatkowego.
Pismem z dnia 26 lutego 2019 r. organ pierwszej instancji wezwał podatnika do złożenia dokumentu potwierdzającego wpłatę przez niego wkładu finansowego, na podstawie § 6 ust. 4 pkt 1 umowy o kredyt mieszkaniowy zawartej w dniu 20 sierpnia 2013 r. z Bankiem [...] S.A. oraz dowodów zapłaty za wykonanie umowy z dnia 19 grudnia 2013 r. na wykonanie podłogi zawartej z D.
W odpowiedzi na ww. wezwanie, pismem z 14 marca 2019 r., podatnik przesłał potwierdzenie przelewu z 22 sierpnia 2013 r. wpłaty wkładu własnego w kwocie 107.600,00 zł na zakup mieszkania, potwierdzenie przelewu z dnia 17 grudnia 2013 r., zaliczki na poczet wynagrodzenia z tytułu umowy o wykonanie podłogi na rachunek D., potwierdzenie przelewu z dnia 18 lutego 2014 r. drugiej transzy wynagrodzenia z tytułu umowy o wykonanie podłogi na rachunek D. oraz potwierdzenie przelewu z dnia 5 kwietnia 2014 r. dopłaty do wynagrodzenia z tytułu umowy o wykonanie podłogi na rachunek D. w łącznej kwocie 19.390,00 zł.
W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji decyzją z [...] kwietnia 2019 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 13.614,00 zł.
W celu rozliczenia odpłatnego zbycia nieruchomości organ pierwszej instancji przyjął następujące dane:
- przychód: sprzedaż lokalu mieszkalnego przy ulicy [...] w W. za cenę w kwocie 365.000,00 zł pomniejszoną o koszty usługi pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości w kwocie 3.650,00 zł;
- przychód razem: 361.350,00 zł;
- koszty uzyskania przychodu w kwocie 0,00 zł
- dochód z odpłatnego zbycia wyniósł: 361.350,00 zł.
Na kwotę wydatków na własne cele mieszkaniowe, zdaniem organu, składają się:
- wpłata na rachunek bankowy dewelopera [...] w dniu 22 sierpnia 2013 r. tytułem wkładu własnego na nabywany lokal mieszkalny w kwocie 107.600,00 zł;
- sporządzenie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 26 listopada 2013 r. w kwocie 3.039,64 zł;
- sporządzenie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 17 grudnia 2015 r. w kwocie 3.330,00 zł;
- nabycie nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 17 grudnia 2015 r. w kwocie 100.000,00 zł;
- faktury VAT i inne dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe uznane w kwocie 75.726,98 zł;
- razem: 289.696,62 zł
Kwota dochodu zwolnionego wyniosła więc - zdaniem organu pierwszej instancji - 289.696,62 zł.
W wyniku weryfikacji faktur przedłożonych przez skarżącego, organ pierwszej instancji stwierdził, że wydatki w łącznej kwocie 12.248,39 zł nie stanowią wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (szczegółowe zestawienie faktur i kwot wydatków, w tym nieuznanych przez organ zostało przedstawione w tabeli na str. 12-14 decyzji organu pierwszej instancji). Ponadto stwierdził, że wydatki poniesione przez skarżącego na spłatę rat kredytu zawartego w dniu 20 sierpnia 2013 r. nie stanowią także wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, gdyż kredyt został udzielony po dniu uzyskania przychodu ze zbycia w dniu 30 lipca 2013 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ulicy [...] wraz z udziałem we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu.
Wyliczenie przez organ pierwszej instancji skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu 19% podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przedstawiało się w następujący sposób:
- cena sprzedaży 365.000,00 zł;
- koszty odpłatnego zbycia 3.650,00 zł
- przychód uzyskany z odpłatnego zbycia 361.350,00 zł
- koszty uzyskania przychodu 0,00 zł
- Dochód z odpłatnego zbycia 361.350,00 zł
- kwota dochodu zwolnionego 289.696,62 zł
- podstawa obliczenia podatku 71.653,00 zł
- 19% podatek dochodowy 13.614,00 zł.
Pismem z 20 maja 2019 r. podatnik odwołał się od powyższej decyzji organu pierwszej instancji. Wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
1) art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji;
2) art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 122 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady informowania strony w postępowaniu podatkowym poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia skarżącemu sposobu obliczenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od odpłatnego zbycia nieruchomości;
3) art. 2a ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika.
4) art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PIT, poprzez niewłaściwą wykładnię.
Po rozpatrzeniu ww. odwołania, decyzją z 16 sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W ocenie organu odwoławczego, w kontekście zastosowania wobec skarżącego zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo uznając na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie, że skarżący wydatkował na własne cele mieszkaniowe łącznie kwotę 289.696.62 zł, w tym:
- kwotę 107.600,00 zł stanowiąca wpłatę na rachunek bankowy dewelopera tytułem wkładu własnego na nabywany lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. [...],
- kwotę 3.039,64 zł dotyczącą sporządzenia aktu notarialnego z dnia 26 listopada 2013 r., Rep. A nr [...],
- kwotę 100.000.00 zł dotyczącą nabycia nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym z dnia 17 grudnia 2015 r., Rep. A nr [...],
- kwotę 3.330,00 zł dotyczącą sporządzenia aktu notarialnego z dnia 17 grudnia 2015 r., Rep. A nr [...],
- kwotę 75.726,98 zł wydatków na własne cele mieszkaniowe wynikającą z przedłożonych przez skarżącego faktur VAT i innych dokumentów dotyczących poniesienia wydatków o charakterze remontowo-budowlanym.
Zdaniem DIAS, prawidłowo organ pierwszej instancji nie uznał za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT, wydatków w łącznej wysokości 12.248,39 zł wynikających z przedłożonych faktur, a poniesionych na zakup pilota do bramy, opraw oświetleniowych, lamp i żarówek, okapu, zmywarki, piekarnika, płyty indukcyjnej, kuchenki, toreb, taśm, gąbek ściernych, narzędzi i usługi transportowej, stwierdzając, że wydatki na narzędzia i materiały, które można wielokrotnie używać, oraz wydatki na przedmioty służące wyposażeniu wnętrz, które nie są trwale związane z samą nieruchomością nie stanowią wydatków remontowych.
Ponadto, zdaniem DIAS, prawidłowo organ pierwszej instancji nie uznał spłat rat kredytu w ramach tzw. wydatków na własne cele mieszkaniowe, który to kredyt został udzielony po dniu uzyskania przychodu ze zbycia w dniu 30 lipca 2013 r. lokalu mieszkalnego nr [...] znajdującego się w budynku w W. przy ulicy [...] wraz z udziałem we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu.
Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w wysokości 289.696,62 zł.
Na powyższą decyzję organu drugiej instancji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT, poprzez niewłaściwą jego wykładnię.
Zdaniem skarżącego przedstawione w toku postępowania faktury dokumentują wydatki poniesione na remont mieszkania przy ul. [...]. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT, nie wprowadza rozróżnień czy ograniczeń w zakresie możliwości kwalifikowania wydatków ponoszonych na remont własnego lokalu mieszkalnego, toteż w przekonaniu skarżącego, kreowanie w drodze wykładni dodatkowych wymogów i ograniczeń dotyczących wydatków ponoszonych na remont mieszkania, których spełnienie warunkuje możliwość uznania ich za wydatki na cele mieszkaniowe, a w konsekwencji objęcie części dochodu zwolnieniem, nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach prawa. Ponadto – podniesiono w skardze - organy podatkowe odmówiły uznania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przy ul. [...], wydatkowanego następnie na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie nieruchomości przy ul. [...], za przychód wydatkowany na własne cele mieszkaniowe skarżącego (a w konsekwencji za przychód korzystający ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o PIT), bowiem kredyt hipoteczny został zaciągnięty po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Skarżący ma świadomość brzmienia przepisów podatkowych, lecz wskazuje jednocześnie, iż zawieranie umów kredytu hipotecznego po uzyskaniu ceny z tytułu zbycia innej nieruchomości stanowi standardową praktykę osób fizycznych głównie z tego względu, iż zawarcie umowy kredytu hipotecznego wymaga wykazania posiadania środków finansowych stanowiących tzw. "wkład własny", które to naturalnie pochodzą ze środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości. W ocenie skarżącego, nie do zaakceptowania jest pogląd, jakoby okoliczność, iż kredyt został zaciągnięty po dniu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przesądzała, iż przychód ten nie mógł być i nie został wydatkowany na spłatę tego kredytu, w sposób oczywisty zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości, w której skarżący planował zaspokajać potrzeby mieszkaniowe swoje i swojej rodziny. Sposób działania skarżącego jednoznacznie wskazuje, iż przychód ze zbycia nieruchomości przy ul. [...] został wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).
Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy i kryteria oceny zaskarżonej decyzji administracyjnej, określone w przepisach ppsa, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że skarga jest zasadna, jednakże z przyczyn innych niż wskazane przez stronę skarżącą.
Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) –c) ustawy o PIT, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o PIT - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o PIT, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
Stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o PIT za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Z kolei w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT zawarto zapis, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2) wydatki poniesione na:
a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. na cele określone w pkt 1,
b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
Stosownie do art. 21 ust. 26 ustawy o PIT, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.
Przed dokonaniem oceny legalności zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, za Naczelnym Sądem Administracyjnym (por. wyrok z 9 stycznia 2020 roku w sprawie sygn. akt II FSK 159/18) - jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne potraktowanie podatkowe. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16 i powołane tam orzecznictwo).
W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżący dokonał zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] przed upływem pięciu lat od jego nabycia. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w treści aktów notarialnych znajdujących się w aktach postępowania podatkowego.
Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje także okoliczność, że 26 listopada 2013 roku (zatem po dacie zbycia ww. lokalu mieszkalnego przy ul. [...]) skarżący nabył wraz ze swoją małżonką lokal mieszkalny przy ul. [...] w W.
W ocenie sądu organ odwoławczy (podobnie jak organ pierwszej instancji) dokonał nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W sposób nieprawidłowy organy podatkowe zastosowały przepisy ustawy o PIT do niespornych, przedstawionych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Ta nieprawidłowa ocena miała przy tym istotny wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie.
W aktach sprawy znajduje się akt notarialny z 26 listopada 2013 roku (repertorium A nr [...]), sporządzony przed notariuszem M.N. Jest to umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży, umowa sprzedaży, umowa o podział do korzystania oraz pełnomocnictwa (k. 136-157 akt postępowania podatkowego). Przedmiotowa umowa została zawarta pomiędzy spółką R. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością – S. spółka komandytowa w W., jako sprzedawcą a skarżącym i jego małżonką – jako kupującym. Z treści § 2.1. tej umowy wynika, że ww. spółka sprzedała L. i P. małżonkom M. lokal mieszkalny nr [...] usytuowany w budynku przy ul. [...] w W. wraz pomieszczeniem przynależnym oraz w części nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego działki na której znajduje się budynek oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, a małżonkowie M. ten lokal wraz ze wskazanymi prawami kupili do majątkowej małżeńskiej wspólności ustawowej. Z treści wskazanego postanowienia umowy wynika, że cena za ww. lokal wraz ze wskazanymi związanymi z nim prawami wynosiła kwotę 623 000 zł. W treści § 3 przedmiotowej umowy z 26 listopada 2013 roku pełnomocnik sprzedającej potwierdził odbiór kwot stanowiących cenę nabycia lokalu mieszkalnego i miejsca garażowego oświadczając, że kupujący uiścił całą cenę (k. 143 – 144 akt postępowania podatkowego).
W ocenie sądu, powyższa okoliczność wypełnia dyspozycję przytoczonego wyżej przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a) ustawy o PIT. Z powołanej wyżej umowy wynika jednoznacznie, że w dacie jej zawarcia skarżący poniósł wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z przytoczonego wyżej zapisu umowy wynika przecież jednoznacznie, że cena nabycia lokalu mieszkalnego została uiszczona. Zatem w świetle treści art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o PIT, skarżący wydatkował przychód ze zbycia mieszkania przy ul. [...] na własne cele mieszkaniowe. Podkreślić należy, że wydatkowanie ww. przychodu na własne cele mieszkaniowe miało miejsce w ramach czasowych zakreślonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Skarżący bowiem poniósł wydatek na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w listopadzie 2013 roku. Jak wskazał naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 9 stycznia 2020 roku, warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie (tj. w terminie określonym w art. 21 ust. pkt 131 ustawy o PIT) dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. decydujący w tym kontekście jest warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje powyższy pogląd za własny.
W świetle powyższego, nieprawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, który w ślad za organem pierwszej instancji nie uwzględnił jako wydatku na własne cele mieszkaniowe skarżącego kwoty odpowiadającej pełnej cenie uiszczonej przez niego na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. [...], a jedynie uiszczony przez skarżącego tzw. wkład własny na nabycie tego lokalu.
Poza sporem pozostaje, że 22 sierpnia 2013 roku skarżący dokonał zapłaty tzw. wkładu własnego w kwocie 107 600 zł (potwierdzenie przelewu k. 195 akt postępowania podatkowego). W świetle treści powołanej wyżej umowy z 26 listopada 2013 roku nie może również ulegać wątpliwości, że oprócz ww. kwoty tzw. wkładu własnego, skarżący uiścił na rzecz dewelopera całą cenę nabycia lokalu mieszkalnego. Zatem okoliczność wskazana w decyzji organu pierwszej instancji, że nabycie zostało sfinansowane kredytem udzielonym skarżącemu i jego małżonce (por. strona 10 decyzji k. 204v akt), nie ma w niniejszej sprawie żadnego znaczenia. Skoro bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy spełniona jest przesłanka z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT, nie ma podstaw by rozważać zastosowanie innych przepisów ustawy. W konsekwencji powyższego, wbrew stanowisku organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie ma żadnego znaczenia data zawarcia umowy kredytowej, jak i daty i kwoty spłaty poszczególnych rat kredytu. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 956/17, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia nie jest wydatkowanie na określone cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa do lokalu. Jednak wydatkowanie tej wartości musi nastąpić po wcześniejszym przyroście majątku podatnika, związanym ze sprzedażą nieruchomości (prawa do lokalu). Istotne jest przy tym nie tylko to skąd pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży podatnik, po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące ze zbycia takiej nieruchomości, taką samą część, przeznaczył na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje ten pogląd za własny.
Na podstawie dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, organ odwoławczy uznał, że skarżący wydatkował na własne cele mieszkaniowe łączną kwotę 289 696,62 zł. Szczegółowe wyjaśnienie, jakie poszczególne wydatki mieszczą się w tej kwocie, zostało zawarte na stronach 9-10 zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu, jak to zostało podniesione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, organ odwoławczy nieprawidłowo ograniczył wydatki na własne cele mieszkaniowe jedynie do tzw. wkładu własnego uiszczonego przez skarżącego na rzecz dewelopera. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji, łączna kwota wydatków mieszkaniowych powinna uwzględniać pełną cenę nabycia lokalu mieszkalnego przy ul. [...], która to cena została przecież uiszczona w całości. W konsekwencji łączna kwota wydatków na własne cele mieszkaniowe powinna zostać powiększona o kwotę 515 400 zł. Kwota ta stanowi różnicę pomiędzy uiszczoną przez skarżącego ceną nabycia przedmiotowego lokalu (623 000 zł) i uwzględnioną przez organ kwotą tzw. wkładu własnego (107 600 zł). Zatem łączna kwota wydatków na własne cele mieszkaniowe poniesionych przez skarżącego wynosi 805 096,62 zł (289 696,62 zł + 515 400 zł). Wobec powyższego, pełna kwota uzyskana przez skarżącego dochodu z odpłatnego zbycia lokalu przy ul. [...] jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, ponieważ została ona w całości wydatkowana przez skarżącego na własne cele mieszkaniowe.
W konsekwencji powyższego, bezprzedmiotowe stały się podniesione w skardze zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez organ wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego przez skarżącego.
W ocenie sądu, nie ulega wątpliwości, że ustalenie poniesionych przez skarżącego wydatków na własne cele mieszkaniowe winno dotyczyć całości ceny uiszczonej tytułem nabycia lokalu przy ul. [...]. Skarżący bowiem nabył ten lokal na zasadach bezudziałowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Zaznaczyć należy, że również cała cena nabycia udziału w nieruchomości przy ul. [...], który to udział także została nabyty przez skarżącego i jego żonę na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej.
W tym miejscu odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że organy podatkowe prawidłowo nie uznały za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków wymienionych na stronach 12-14 decyzji organu pierwszej instancji w kolumnie oznaczonej jako "Nie uznano". Organ odwoławczy słusznie wskazał, że stanowiły one wydatki na narzędzia, materiały , bądź elementy wyposażenia mieszkania i nie można ich uznać za wydatki na remont lokalu mieszkalnego.
Oceniając zakwestionowane przez organ odwoławczy wydatki, należało odnieść się do aktu rangi podustawowej, jakim jest rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156 poz. 788 ze zm.) i potraktować je jako wskazówkę interpretacyjną pomocną przy rozstrzyganiu wątpliwości. Wprawdzie rozporządzenie to utraciło moc z dniem 1 stycznia 2004 r., ale możliwość posiłkowego wspierania się przy interpretacji pojęcia "wydatki na remont" jego treścią była już wielokrotnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2006 r., II FSK 639/05; wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2009 r., I SA/Bd 282/09; wyrok WSA w Krakowie z 24 listopada 2009 r., I SA/Kr 1184/09; wyrok WSA w Kielcach z 25 listopada 2010 r., I SA/Ke 567/10; wyrok WSA we Wrocławiu z 4 listopada 2011 r., I SA/Wr 882/11; wyrok NSA z 25 maja 2017 r., II FSK 1024/15; publik. CBOSA). Rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w załączniku nr 2 zawierało "wykaz robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego", wskazując, że remont, modernizacja lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym dotyczy m.in. "pozostałych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników)."
Z uwagi na powyższe nie sposób zakwalifikować zakwestionowanych wydatków wskazanych w punkcie 10. tabeli w decyzji organu pierwszej instancji do wydatków na remont, czy modernizację lokalu mieszkalnego. Wydatki te dotyczyły okapu, zmywarki, piekarnika, płyty indukcyjnej i kuchenki. Jak stwierdził tutejszy sąd w prawomocnym wyroku z 29 stycznia 2019 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 483/18, argumentacji poprzez odwołanie się do treści rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. nie można wykorzystać do analizy wydatków na zakup sprzętu AGD do kuchni i to nawet przy założeniu, że sprzęt ten stanowić będzie zabudowę kuchenną. Zauważyć bowiem trzeba – stwierdził sąd w powołanym orzeczeniu - że trwale umiejscowione szafy wnękowe odróżnia od sprzętu AGD w zabudowie kuchennej to, że pierwszy element (szafa wnękowa) jest trwale związana z lokalem mieszkalnym. Oczywiście ta "trwałość" nie polega na tym, że nie można jej zdemontować tylko na tym, po zdemontowaniu traci swoją funkcję przez to, że z istoty rzeczy część jej powierzchni stanowią ściany lokalu mieszkalnego. Natomiast zabudowa kuchenna i zamontowany tamże sprzęt AGD, nawet jeśli zakupiony jest "na wymiar" konkretnej kuchni, jest elementem wyposażenia, meblem, który można przenieść do innego lokalu mieszkalnego i tam zamontować. W orzeczeniu z 27 kwietnia 2006 r., II FSK 639/05, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "meble, nawet stanowiące zabudowę stałą, są elementem wyposażenia mieszkania. W ustawie w art. 21 ust. 1 pkt 32 mowa jest o modernizacji, przez co należy rozumieć unowocześnienie lokalu, a nie jego wyposażenia w meble czy inne przedmioty.
W świetle powyższego jako prawidłowe należy ocenić dokonane przez organy podatkowe wyłączenie z wydatków poniesionych na remont wydatków na pilota do bramy (poz. 6), żarówek (poz. 8, 9, 12, 22), opraw oświetleniowych, lamp (poz. 12), czy wreszcie toreb, bądź usługi transportowej. Jako niezasadny należy zatem ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 1) lit. d) ustawy o PIT.
Reasumując stanowisko przedstawione w niniejszym uzasadnieniu, należy wskazać, ze zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT. W konsekwencji zaskarżona decyzja została uchylona na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) ppsa. Na podstawie art. 135 ppsa sąd uchylił również poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.. O powyższym orzeczono w punkcie 1) sentencji wyroku. Jednocześnie, na podstawie art. 145 § 3 ppsa sąd umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie, o czym orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku.
O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 w zw. z art. 206 ppsa. Skarżący poniósł w niniejszej sprawie koszty w łącznej kwocie 4 009 zł, na którą składa się wpis od skargi – 409 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3600 zł (ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1) lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 roku w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jak to zostało podniesione we wcześniejszej części uzasadnienia – skarga została uwzględniona z przyczyn, które nie zostały wskazane przez stronę skarżącą, reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika. Zdaniem sądu uzasadniało to zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów sądowych z uwzględnieniem połowy ww. stawki wynagrodzenia pełnomocnika. Stąd kwota zasądzonych kosztów wyniosła 2 209 zł i składa się na nią wpis od skargi – 409 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości połowy stawki – 1800 zł.
Dla porządku należy wskazać, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa. Zgodnie z jego treścią sprawa może być rozpoznana w trybie uproszonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie pismem z 9 czerwca 2020 roku pełnomocnik organu wniósł o skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym (pismo pełnomocnika organu k. 37 akt sądowych). Pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony o powyższym wniosku 20 lipca 2020 roku (zpo k. 41 akt sądowych) i w terminie 14 dni od tej daty nie zażądał przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.
Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.