I SA/GD 747/22

I SA/Gd 747/22 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2022-12-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-07-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2022 poz 931
art. 29a ust. 12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Z. S.A. z siedzibą w S.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.57.2022.1.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697(sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "organ podatkowy", "Dyrektor KIS") z 11 kwietnia 2022 r. dotycząca podatku od towarów i usług.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Z. S.A. (dalej: "wnioskodawca", "skarżąca", "spółka") przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest osobą prawną, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Oprócz dystrybucji produktów produkowanych przez spółkę, nabywa ona a następnie odprzedaje pod własną marką towary, w tym artykuły spożywcze powstałe z roślin oleistych, m.in. produkt [...] Len Mielony [...]. Spółka nabywa len mielony w gotowej postaci od producenta (dalej: "dostawca") i dokonuje odprzedaży produktu na rzecz swoich klientów, dokumentując każdą sprzedaż za pomocą faktury. Dotychczas dostawca dokonując sprzedaży produktu na rzecz spółki stosował stawkę VAT w wysokości 5%. W celu potwierdzenia zasadności stosowania tej stawki dostawca w 2014 r. wystąpił z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi (Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur) w celu potwierdzenia do jakiego kodu PKWiU należy klasyfikować len mielony, przy czym organ ten pismem z 23 grudnia 2014 r. (znak: [...]) poinformował dostawcę, że "zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów dnia 29 października 2008 r. (Dz U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) wymieniony w piśmie len mielony, pod warunkiem, że jest nieodtłuszczony lub odtłuszczony częściowo, mieści się w grupowaniu: PKWiU 10.41.42.0 "Mąki i mączki z nasion lub owoców oleistych, z wyłączeniem gorczycy". Następnie na wniosek dostawcy, w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2017 r. (sygn. [...]) dotyczącej podatku VAT w zakresie stawki podatku dla lnu mielonego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska, iż dostawca jest uprawniony do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 5% w odniesieniu do sprzedaży produktu.
W związku z powyższym wskazano, że zasadność opodatkowania sprzedaży lnu mielonego 5% stawką VAT zostało potwierdzone przez dostawcę w drodze pozyskania opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego w Łodzi oraz interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Konsekwentnie, spółka opierając się na klasyfikacji produktu dokonanej przez dostawcę i potwierdzonej przez niego w drodze opinii klasyfikacyjnej, stosowała tę samą stawkę podatku w transakcjach sprzedaży lnu mielonego ze swoimi odbiorcami. Spółka postanowiła we własnym imieniu, potwierdzić powyższe ustalenia, w związku z czym wystąpiła z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) dla przedmiotowego produktu. Dnia 15 października 2021 r. na rzecz spółki została wydana WIS, w której organ dokonał kwalifikacji produkty do kodu CN 23 oraz wskazał jaką właściwą dla niego stawkę VAT w wysokości 23 %. Z uwagi na powyższe strona poczyniła ze swoimi odbiorcami ustalenia, w ramach których w odniesieniu do dostaw lnu mielonego dokonanych od 1 lipca 2020 r. zostanie udzielona obniżka ceny netto produktu przy zachowaniu dotychczasowego poziomu zastosowanych cen brutto. Spółka wysłała do odbiorców pisma, w których poinformowała o konieczności podwyższenia dla produktu stawki VAT z 5% na 23% oraz pomniejszeniu wartości netto w celu niepodwyższania jego ceny brutto. Następnie, w oparciu o poczynione z odbiorcami ustalenia, skarżąca dokonała korekt faktur wystawionych dla udokumentowania dostaw lnu mielonego, w ramach których obniżeniu uległa podstawa opodatkowania wykazana w fakturach pierwotnych oraz stawka podatku VAT na stawkę 23%, tak by zachowane zostały dotychczasowe ceny brutto dla dostaw produktów. W związku z obniżeniem podstawy opodatkowania dostaw lnu mielonego, spółka ujęła faktury korygujące sprzedaż w rozliczeniu za okres, w którym te dokumenty zostały przez nią wystawione (tzn. "na bieżąco").
W związku z przedstawionym stanem faktycznym strona zadała pytanie: czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym faktury korygujące, skutkujące obniżeniem podstawy opodatkowania sprzedaży lny mielonego, winny być ujęte w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym dokumenty te zostały wystawione?
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem faktury skutkujące obniżeniem podstawy opodatkowania sprzedaży lnu mielonego, winny być ujęte w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym dokumenty te zostały wystawione, tj. "na bieżąco". W szczególności, obniżenie podstawy opodatkowania sprzedaży produktu, powinno zostać uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym wystawione zostały przedmiotowe faktury korygujące. Zdaniem strony powyższe stanowisko wynika bezpośrednio z przepisów regulujących zasady ujmowania faktur korygujących, skutkujących obniżeniem podstawy opodatkowania VAT, tj. art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022, poz. 931), dalej jako "ustawa o VAT". W szczególności, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT: w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnik ma prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania już za okres rozliczeniowy, w którym wystawił fakturę korygującą przy łącznym spełnieniu:
- uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru,
-spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów,
-posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów (tj. posiadanie dokumentacji, z której wynika, że nabywca wie, że doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia), z dokumentacji wynika również, że warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie podstawy opodatkowania,
-wystawienia faktury korygującej zgodnej z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru warunku obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów oraz w zakresie spełnienia uzgodnionych warunków.
W niniejszej sprawie w ocenie skarżącej wszystkie powyższe warunki zostały spełnione. W efekcie wnioskodawca uznał, że był on uprawniony do wystawienia faktur korygujących i rozliczenia ich, tj. ujęcia pomniejszenia podstawy opodatkowania wynikającej z przedmiotowych faktur korygujących na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w który faktury te zostały wystawione. Prawidłowość stanowiska spółki potwierdza również interpretacja indywidualna organu interpretacyjnego z 17 września 2021 r., nr [...], dotycząca bezpośrednio momentu ujęcia wystawionych przez podatnika faktur korygujących.
Zdaniem wnioskodawcy za zasadne, w ślad za ujęciem pomniejszenia podstawy opodatkowania dokonanych dostaw lnu mielonego na bieżąco, należy uznać również ujęcie różnicy w zastosowanej stawce podatku VAT wynikającej z przedmiotowych faktur korygujących. Podkreślił on bowiem, że konieczność wystawienia przez spółkę faktur korygujących nie wynika z błędu, co powodowałoby konieczność dokonania zmiany rozliczeń "wstecznie", tj. za okresy, w których spółka dokonała sprzedaży produktów. Wnioskodawca sprzedając produkty stosował stawkę VAT w wysokości 5%, tj. stawkę VAT zgodną ze stawką stosowaną przez dostawcę lnu mielonego. Prawidłowość zastosowania tejże stawki VAT została potwierdzona przez dostawcę dwutorowo. Wobec faktu, iż — co do zasady — to producent bądź usługodawca zobowiązany jest do prawidłowej klasyfikacji produktu, nabywając len mielony spółka nie miała podstaw by podejrzewać, iż stosowana przez dostawcę klasyfikacja nie jest prawidłowa, tym bardziej, że zaklasyfikowanie produktu do określonego kodu PKWiU, wskazującego na zasadność objęcia go stawką VAT w wysokości 5%, zostało przez dostawcę formalnie zweryfikowane. Jak natomiast wynika z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej- zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. W świetle przedmiotowej zasady istotne jest, aby na każdym etapie obrotu stawka podatku VAT stosowana do sprzedaży danego towaru była taka sama. Tak więc, wobec przeprowadzonej przez dostawcę weryfikacji statusu produktu na gruncie podatku VAT, spółka nie miała podstaw by przyjmować w tym zakresie inne zasady opodatkowania jego sprzedaży. Mając na uwadze powyższe spółka zawnioskowała o uznanie, iż w świetle opisanego stanu faktycznego prawidłowym jest ujęcie faktur korygujących sprzedaż i skutkujących obniżeniem podstawy opodatkowania VAT dla dostaw produktów w rozliczeniu za okres, w którym dokumenty te zostały wystawione.
Dokonując indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie Dyrektor KIS uznał stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny po przytoczeniu przepisów ustawy o VAT, oraz nawiązaniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazał, że wątpliwości podatnika związane są z terminem ujęcia wystawionych faktur korygujących. Następnie organ nadmienił, że z Objaśnień Podatkowych z 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań "Slim VAT" oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcie VAT, wprowadzonych ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wynika, iż w zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała. W ocenie organu interpretacyjnego zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym. W przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub świadczenie usług. Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie należy rozstrzygnąć czy w wyniku wystawienia przez spółkę faktur korygujących podstawa opodatkowania i kwota podatku zwiększyła się czy zmniejszyła i z jakiego powodu. Z analizy sprawy wynika, że dla dostaw produktu dokonanych od 1 lipca 2020 r, wystąpiła konieczność podwyższenia stawki VAT z 5% na 23%. Tym samym wnioskodawca sprzedawał produkt z obniżoną, nieprawidłową stawkę podatku. Zatem, w momencie wystawienia pierwotnych faktur winna zostać zastosowana właściwa stawka. Powoływanie się na okoliczność potwierdzenia stosowanej dotychczas stawki podatku przez dostawcę nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Mocą ustawy z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw od 1 lipca 2020 r. uległ zmianie m.in. wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką w wysokości 5 % stanowiący załącznik nr 10 do ustawy. Tym samym strona zobowiązana była o zastosowania właściwej stawki na rzecz własnej sprzedaży.
Zdaniem organu odnośnie ustalenia czy w wyniku wystawienia przez spółkę faktur korygujących podstawa opodatkowania i kwota podatku zwiększyła się czy zmniejszyła, to faktem jest, że korekta w rozpatrywanym przypadku spowodowała obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku przy stawce 5%, ale jednocześnie spowodowała zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku przy stawce 23% i tej kwestii nie można pominąć. Innymi słowy w ocenie organu doszło do zaniżenia podatku za dany okres rozliczeniowy, a zatem korekta faktur miała na celu wykazanie podatku należnego z tytułu zrealizowanej sprzedaży w prawidłowej (wyższej) wysokości. W związku z powyższym w analizowanej sprawie zastosowanie znajdą zasady rozliczenia faktu korygujących (in plus) zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek należny. Ustalenie w jakim okresie wnioskodawca powinien rozliczyć takie faktury korygujące uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw ich wystawienia.
W rozpatrywanej sprawie po wystawieniu faktur pierwotnych nie wystąpiły nowe okoliczności powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego dla sprzedaży produktu, pociągające za sobą konieczność wystawiania przez spółkę faktur korygujących dokumentujących podwyższenie podstawy opodatkowania. Już w momencie wystawienia pierwotnych faktur wnioskodawca powinien był wpisać prawidłową wysokość podatku VAT dla sprzedaży produktu. Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz przepisy organ stwierdził, że skoro zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego
dla sprzedaży produktu zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktur pierwotnych i nie było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnych faktur, to spółka winna rozliczyć faktury korygujące w rozliczeniu za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy produktu, bowiem faktury pierwotne były nieprawidłowe już w momencie ich wystawienia.
Dnia 5 lipca 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wpłynęła skarga Z. S.A. reprezentowanej przez pełnomocnika na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 11 kwietnia 2022 r. Niniejszej interpretacji indywidualnej zarzucono:
1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 3 oraz at. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej jako O.p.), poprzez wydanie interpretacji, której organ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności inne niż wskazane przez skarżącą w treści wnioski, błędnie twierdząc, że "korekta w rozpatrywanym przypadku spowodowała obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku przy stawce 5%, ale jednocześnie spowodowała zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku przy stawce 23% i w tej kwestii nie można pominąć", podczas gdy skarżąca w opisie stanu faktycznego nigdy nie wskazywała na zwiększenie podstawy opodatkowania. Doprowadziło to do błędnej konkluzji Organu, zgodnie z którą zastosowanie mają zasady rozliczania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania, a w konsekwencji uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe;
2) naruszenie przepisów art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 6 pkt 1 oraz art. 29a ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę ich zastosowania prowadzącą do braku ich zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o Interpretację oraz zastosowanie – w miejsce przepisu art. 29a ust. 13 ustawy o VAT – zasad wynikających z przepisu prawa materialnego regulującego zasady ujmowania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania VAT, która to okoliczność nie wynikała z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o Interpretację.
Biorąc pod uwagę powyższe wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji.
W uzasadnieniu skargi nadmieniono, że organ w swym rozstrzygnięciu błędnie i bez jakiejkolwiek postawy wskazał, że działania skarżącej spowodowały "zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku przy stawce 23 % i tej kwestii nie można pominąć", podczas gdy stan faktyczny opisany we wniosku nie wskazywał na dokonanie zwiększenia podstawy opodatkowania, wręcz przeciwnie – spółka opisywała, że doszło do obniżenia podstawy opodatkowania (na skutek obniżenia ceny netto produktu). Zdaniem skarżącego organ wydając przedmiotową interpretację oparł się na okolicznościach, które nie zostały wskazane przez spółkę w przytoczonym we wniosku stanie faktycznym, a wręcz przeciwnie – spółka obniżyła podstawę opodatkowania na skutek obniżenia ceny netto produktu. Działanie organu uznano zatem za sprzeczne z art. 14 b § 1 i 3 O.p., gdyż w treści interpretacji w sposób nieuprawniony zmodyfikowano okoliczności podane przez skarżącego we wniosku. Organ stwierdził mianowicie, że "korekta w rozpoznawanym przypadku spowodowała obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku przy stawce 5%, ale jednocześnie spowodowała zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku przy stawce 23 %". Twierdzenie to w odczuciu spółki nie odzwierciedla przytoczonego przez nią stanu faktycznego, w którym niejednokrotnie podkreślano, iż doszło jedynie do obniżenia podstawy opodatkowania bez żadnego jej podwyższania. Dodatkowo spółka podkreśliła, że spełniono warunki pozwalające zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT na ujęcie korekt sprzedaży lnu mielonego z chwilą wystawienia odpowiednich faktur korygujących. W związku z powyższym niezrozumiała jest konkluzja organu, w której błędnie wskazano, że "w analizowanej sprawie zastosowanie znajdą zasady rozliczenia faktur korygujących (in plus) zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek należny." Skarżący podkreślił, że powyższe stwierdzenie odnosi się do okoliczności niebędącej przedmiotem wniosku o interpretację, co jest niedopuszczalne. Następnie spółka wskazała, że z uwagi na powyższe naruszenie, uzasadnienie przedmiotowej interpretacji podatkowej nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 o.p. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego wobec czego interpretacja powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z prawnym uzasadnieniem. Skarżący wskazał natomiast, że mimo braku akceptacji stanowiska wyrażonego przez stronę we wniosku o interpretację, zaskarżona interpretacja nie zawiera najważniejszych z punktu widzenia istoty instytucji elementów, tj. należytego uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Dodatkowo strona nadmieniła, że w swym wniosku powołała się na interpretację indywidualną z 17 września 2021 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotyczącej analogicznej sprawy. Brak odniesienia się przez organ do powołanej przez skarżącego interpretacji i argumentacji w niej zawartej, stanowi naruszenie art. 14c o.p.
Uzasadniając zarzuty dotyczące prawa materialnego, w pierwszej kolejności skarżący wskazał, że naruszenie, które leżało u podstaw pozostałych naruszeń prawa materialnego, tj. błędne uznanie przez organ, że korekta w rozpatrywanym przypadku spowodowała zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku przy stawce 23%, podczas gdy w niniejszej sprawie okoliczność w postaci podwyższenia podstawy opodatkowania nie miała miejsca, oraz nie była opisywana w stanie faktycznym we wniosku o interpretację. Organ w ocenie spółki dopuścił się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie zasady rozliczania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania, przewidziane w art. 29a ust. 17 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego działanie organu narusza również przepisy art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, definiujące podstawę opodatkowania i jej elementy. W interpretacji organ przyjął, że na skutek opisanej przez skarżącą we wniosku o interpretację obniżki ceny netto produktu, przy zachowaniu jego ceny brutto, zmniejszeniu ulegnie podstawa opodatkowania VAT, a jednocześnie – jak wskazuje organ – ulegnie ona podwyższeniu. W tym kontekście wskazano, że na gruncie przywołanych przepisów, podstawą opodatkowania jest całkowita kwota należna od nabywcy towaru (bądź osoby trzeciej) z tytułu tejże dostawy, pomniejszona o zawartą w niej kwotę podatku. W efekcie podstawą opodatkowania jest cena netto. Jeżeli więc skarżący wskazał w opisie stanu faktycznego, że cena netto ulegnie obniżeniu, to taki element stanu faktycznego nie daje żadnych podstaw do uznania, że działanie to skutkować będzie podwyższeniem podstawy opodatkowania. Wręcz przeciwnie, jedynym skutkiem obniżenia ceny netto może być wyłącznie obniżenie podstawy opodatkowania VAT dla danej dostawy towaru. Odnośnie obniżenia podstawy opodatkowania VAT zastosowanie w sprawie znajduje art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.
Strona wskazała, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie zauważa, iż od 1 stycznia 2021 r. na mocy wejścia w życie ustawy z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2020 r., poz. 2419) zasady ujmowania korekt faktur skutkujących zwiększeniem podstawy opodatkowania zostały wprowadzone wprost do ustawy o VAT w kształcie opisanym w skardze, Co istotne – zasady określone w przepisach mają zastosowanie wyłącznie w tych przypadkach, gdy podstawa opodatkowania ulega zwiększeniu.
W odpowiedzi na skargę na interpretację indywidualną z dnia 11 kwietnia 2022 r. Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego. Art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarżący zarzucił naruszenie przez organ podatkowy zarówno przepisów prawa procesowego jak i błędną wykładnię przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu zarzut natury procesowej powinien podlegać ocenie w pierwszej kolejności bowiem jego rozstrzygnięcie będzie determinowało dalsze postępowanie w sprawie.
Zgodnie z treścią art. 14 b § 1,2 i 3 O.p. - Dyrektor KIS na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast wedle art. 14c § 1 i 2 O.p. - interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Wydana interpretacja spełnia swój cel jedynie wtedy, gdy osoba pytająca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska. W sprawach wydawania interpretacji podatkowych szczególnego znaczenia nabiera zasada zaufania z art. 121 § 1 o.p. Strona w takim postępowaniu ma bowiem prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanego przez nią stanu faktycznego, czy to już istniejącego, czy też przyszłego (wyrok WSA we Wrocławiu z 10.10.2012 r., I SA/Wr 921/12, LEX nr 1248287) (vide: E. Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowa. Art. 1-119zzk, Publ. WKP 2022). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10.03.2010 r., II FSK 1557/08, ONSA WSA 2011/5, poz. 102, uznał, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. W wyroku podkreślono, że na podstawie przepisów działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (za: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentrz, wyd. XI, Publ.: WKP 2019). Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do powołania treści przepisów prawa podatkowego, lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku (por. wyrok NSA z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3968/17, CBOSA). Rolą organu jest więc wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście podanego przez niego stanu faktycznego. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (por. wyroki NSA z: 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 53/21; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1202/12; CBOSA).
Mając na uwadze przytoczone powyżej rozważania odnośnie zasad dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja uchybia przepisom art. 14 c § 1 i 2 O.p., tym samym przychylając się do zarzutu przedstawionego przez skarżącego. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie sprostał wymogom należytego uzasadnienia prawnego, rozumianego jako wyczerpujące wyjaśnienie, jakie argumenty prawne przesądzają o tym, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny czy w przywołanym stanie faktycznym sprawy faktury korygujące, skutkujące obniżeniem podstawy opodatkowania lnu mielonego, winny być ujęte w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym dokumenty te zostały wystawione, zgodnie z art. 29a ust. 12 ustawy o VAT. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zajęła stanowisko, iż w jej ocenie skutkujące obniżeniem podstawy opodatkowania sprzedaży lnu mielonego, winny być ujęte w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym dokumenty te zostały wystawione, tj. "na bieżąco". W szczególności obniżenie podstawy opodatkowania sprzedaży produktu powinno zostać uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym wystawione zostały przedmiotowe faktury korygujące. Organ ustalając, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe podniósł, m.in., że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą zasady rozliczania faktur korygujących (in plus) zwiększających podstawę opodatkowania / co pozostaje w sprzeczności z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ oraz należny podatek. Wniosek ten prowadził w konsekwencji do uznania, że skoro zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego dla sprzedaży produktu zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktur pierwotnych i nie było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia, to strona winna rozliczyć faktury korygujące w rozliczeniu za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy produktu, bowiem faktury pierwotne były nieprawidłowe już w momencie ich wystawienia. W ocenie Sądu organ podatkowy nie wykazał w sposób wystarczający, na tle przedstawionego stanu faktycznego, o jaką podstawę prawną oparł swoje stanowisko, wywodząc, iż stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji podatkowej nie przeprowadzono wnikliwej analizy przepisów stanowiących podstawę twierdzeń skarżącej ani nie wskazano przepisów stanowiących podstawę stanowiska organu. Przytoczenie szeregu przepisów na wstępie swoich rozważań nie czyni zadość obowiązkowi przeprowadzenia analizy prawnej, mającej bezpośrednie przełożenie na końcowe stanowisko organu. Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że nie należy do kompetencji sądu administracyjnego, którego zadaniem jest dokonanie kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, wskazanie dokładnych przepisów będących podstawą twierdzeń jakie przedstawił organ oraz przeprowadzenie ich wykładni. Dodatkowo wskazania wymaga, iż w ocenie Sądu należy przyznać słuszność skarżącemu w zakresie pierwszego z podniesionych zarzutów, że twierdzenia wysnute przez organ w interpretacji wykraczały poza przytoczony przez stronę stan faktyczny, którymi to ustaleniami jak już wspomniano wyżej organ jest związany. W związku z powyższym uzasadnienie prawne w tejże formie Sąd ocenił jako nienależyte.
Powyżej opisane uchybienie pozbawia przedmiotową interpretację jej podstawowej funkcji jaką jest funkcja ochronna. W ocenie Sądu, organ nie uzasadnił zajętego przez siebie stanowiska w sposób jasny, przejrzysty i wynikający z mających zastosowanie stosownych regulacji prawnych. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ winien wyjaśnić zaistniałe nieścisłości, przedstawiając swoje stanowisko w oparciu o pogłębioną analizę prawną, która nie będzie się ograniczać jedynie do przytoczenia przepisów. Ramy rozważań jakie podejmie organ winny być wyznaczone opisanym przez stronę stanem faktycznym.
Z tych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o czym orzekł jak w punkcie I sentencji. O zwrocie kosztów postępowania (pkt II sentencji) orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.