I SA/Gd 744/24

I SA/Gd 744/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-01-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /sprawozdawca/
Irena Wesołowska /przewodniczący/
Sławomir Kozik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 221 § 1, art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 lipca 2024 r., nr 2201-IOV-1[1].623.3.2024/02/14 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2007 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Sądu decyzją z 23.07.2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 § 1, art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania E Sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej jako "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona" od decyzji Dyrektora IAS z 7.05.2024 r., nr 2201-IOV-3.603.22.2020/01/10 odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z 21.08.2017 r., nr 2201-IOV-3.4103.200-210.2017, PT3/4213-409-419/16/10/10 wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor UKS") z 11.10.2016 r., w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
Dyrektor UKS decyzją z 11.10.2016 r. dokonał odmiennego niż Strona w deklaracjach VAT-7 rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2007 r.
Dyrektor IAS decyzją z 21.08.2017 r., po rozpatrzeniu odwołania spółki od ww. decyzji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na ww. decyzję ostateczną Dyrektora IAS. WSA w Gdańsku wyrokiem z 8.05.2018 r., sygn. akt I SA/Gd 160/18 oddalił skargę. 25.07.2018 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku.
Pismem z 13.01.2020 r. Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS z dnia 21.08.2017 r. z uwagi na wystąpienie w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W uzasadnieniu wniosku Strona powołała się na wyrok TSUE z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft., który w jej ocenie ma wpływ na treść wydanej decyzji.
Postanowieniem z 11.02.2020 r. Dyrektor IAS, nie stwierdzając przeszkód formalnoprawnych, co do dopuszczalności wznowienia postępowania, wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora IAS z 21.08.2017 r. w celu dokonania oceny zaistnienia przesłanek wskazanych we wniosku oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.
Kolejno, Dyrektor IAS z uwagi na trwające postępowanie sądowoadministracyjne przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (NSA), postanowieniem z 20.02.2020 r., zawiesił z urzędu postępowanie wznowione na wniosek Strony, gdyż jak wskazał rozpatrzenie i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny.
NSA wyrokiem z 19.10.2023 r., sygn. akt I FSK 1882/18 oddalił skargę kasacyjną Strony. W związku z powyższym, Dyrektor IAS postanowieniem z 7.03.2024 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie, a następnie decyzją z 7.05.2024 r. odmówił uchylenia powyższej decyzji ostatecznej w związku z brakiem zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 11 O.p. Stwierdził bowiem, iż powołany wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne, niż dokonane decyzją ostateczną, rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż w sprawie nie zaszły okoliczności, o których mowa w wyroku TSUE C-189/18, na które wskazuje Strona w złożonym wniosku - stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w sprawie C-189/18 odbiegają znacznie od stanu faktycznego w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych, a materiał dowodowy zgromadzony w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie O.p.
Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. oraz wniosła o jej uchylenie w całości.
W uzasadnieniu Strona wskazała, że wyrok C-189/18 powinien stanowić dla niej wystarczającą przesłankę do zapewnienia korzystania z prawa do obrony. Zdaniem Strony organ podatkowy nie przeprowadził postępowania co do oceny przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy czym naruszył art. 243 § 2 O.p.; całkowicie pominął wyjaśnienia i dowody, w tym dokumenty wskazywane przez stronę i dokonał wybiórczej analizy materiału dowodowego w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także bezpodstawnie przyjął, że księgi podatkowe są nierzetelne i bezpodstawnie nie uznał ich za dowód, co skutkowało powierzchowną i wybiórczą analizą materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organ podatkowej tezy.
Decyzją z 23.07.2024 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu Dyrektor IAS na wstępie stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie objętej odwołaniem zaistniała wskazana przez Stronę we wniosku przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w oparciu o wyrok TSUE w sprawie C-189/18.
Organ odwoławczy, przywołując treść art. 128 O.p., z którego wynika zasada trwałości decyzji, a także instytucję wznowienia postępowania określoną w art. 240-246 O.p. wyjaśnił, że w myśl przepisu art. 240 §1 pkt 11 O.p. wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE jest narzędziem zapewnienia efektywności prawu unijnemu.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 była sprawa dotycząca zaistnienia oszustwa związanego z VAT, popełnionego przez dostawców podatnika, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. TSUE ocenił takie postępowanie jako naruszające - m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli.
W ocenie Dyrektora IAS w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie miała miejsca sytuacja rozważana w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i braku udzielenia do nich dostępu.
Dyrektor IAS podkreślił, że w niniejszej sprawie skarga na ostateczną decyzję Dyrektora IAS z 21.08.2017 r. została złożona, co oznacza, że Strona skorzystała z tego trybu weryfikacji zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. W wyniku tej weryfikacji WSA w Gdańsku, wyrokiem z 8.05.2018 r. sygn. akt I SA/Gd 160/18, oddalił skargę na ww. decyzję ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. Strona złożyła również skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku. NSA wyrokiem z 19.10.2023 r. sygn. akt I FSK 1882/18 oddalił skargę kasacyjną Strony. Ocena prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania była już zatem przedmiotem rozważań postępowania sądowoadministracyjnego.
Dyrektor IAS za prawidłowe uznaje działanie organu pierwszej instancji, który na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 O.p. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z 21.08.2017 r., wydanej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora UKS z 11.10.2016 r. - wobec stwierdzenia braku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., z odniesieniem do wyroku TSUE w sprawie C-189/18.
W ocenie organu w postępowaniu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, której wzruszenia domaga się Strona, nie miała miejsca sytuacja rozważana w ww. wyroku C-189/18, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i braku udzielenia do nich dostępu Stronie. Uprawnione było zatem stwierdzenie organu I instancji, że postępowanie to w żaden sposób nie naruszało przywołanej powyżej tezy z ww. orzeczenia TSUE. Dokumenty pochodzące z innych postępowań tj. materiały, które ograny podatkowe włączyły do akt sprawy z postępowania prowadzonego m.in. wobec H Sp. z o. o. nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy podatkowe dokonały bowiem własnych ustaleń. Dyrektor IAS zauważa, że w aktach sprawy znajdują się liczne dowody, zawierające istotne dla sprawy informacje, przy czym są to informacje uzyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, kopie dokumentów przekazane przez właściwe organy rejestrujące pojazdy oraz protokoły przesłuchań nabywców pojazdów sporządzone przez pracowników UKS w Gdańsku.
Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, zdaniem Dyrektora IAS, jednoznacznie dowodzi, że organy podatkowe podjęły czynności, które szczegółowo opisano w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z 21.08.2017 r., w celu potwierdzenia przeprowadzonych w kontrolowanym okresie transakcji. Tym samym zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który jedynie potwierdził wnioski wypływające z decyzji czy protokołu kontroli. Takie postępowanie jest zgodne zarówno z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, głównie zasadami postępowania dowodowego, jak również przyczyniło się do skutecznej realizacji celu postępowania tj. ustalenia obiektywnego stanu faktycznego, nie naruszając przy tym praw Strony, w tym prawa do obrony. Sytuacja w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie jest zatem analogiczna do tej rozpatrywanej przez TSUE w sprawie C-189/18.
Zdaniem Dyrektora IAS, organy podatkowe w toku prowadzonego wobec Strony postępowania nie kierowały się też oceną prawną innych postępowań czy też skutkami podatkowymi określonymi dla kontrahentów Strony.
Wszelkie dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec H w zakresie w jakim stanowiły podstawę ustaleń faktycznych decyzji ostatecznej zostały włączone do akt niniejszej sprawy wraz z protokołem z czynności sprawdzających przeprowadzonych 26.01.2012 r. przez UKS.
Dyrektor IAS podkreślił, że Strona w punkcie 10 zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg wniosła o dopuszczenie dowodu z zebranej przez UKS dokumentacji dotyczącej transakcji zawartych pomiędzy F s.r.l., a H . Z uwagi na powyższe Dyrektor UKS dołączył do akt sprawy ww. protokół z czynności sprawdzających dotyczący wskazanego przez Stronę kontrahenta - H. Wprawdzie włączeniu do materiału dowodowego podlegały materiały z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, w których Spółka nie miała statusu Strony, jednak dowody te zostały włączone w poczet materiału dowodowego w sposób gwarantujący Stronie zapoznanie się z istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego. W sprawie nie doszło do selekcji czy wybiórczego włączania materiałów dowodowych z innych postępowań, ani tym bardziej do załączania ich streszczeń. Podatnik miał zatem nie tylko prawo, ale rzeczywistą możliwość zapoznania się z wszystkimi dowodami w toku postępowania. Stronie nigdy nie ograniczano prawa do skorzystania z dyspozycji art. 187 O.p. (prawa wglądu do akt sprawy).
Strona z tej możliwości sukcesywnie korzystała. Z akt sprawy wynika, że:
1) Pismem z 3.08.2015 r. Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli wraz z załącznikami,
2) Dyrektor UKS postanowieniem z 22.10.2015 r., umożliwił Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyznaczając siedmiodniowy termin do wykonania tej czynności,
3) pełnomocnik Strony w siedzibie UKS w Gdańsku stawił się w celu przeglądania i wykonania zdjęć akt sprawy,
4) Pismem z 2.11.2015 r. Strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego, w trakcie postępowania podatkowego, w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłat podatku od towarów i usług za ww. okres,
5) pełnomocnik Strony oraz upoważniona przez Spółkę radca prawny, 12.11.2015 r. stawili się w siedzibie UKS w celu przeglądania oraz wykonania kserokopii akt sprawy,
6) Dyrektor UKS postanowieniem z 18.01.2016 r. umożliwił Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyznaczając siedmiodniowy termin do wykonania tej czynności,
7) pełnomocnik Strony stawił się 28.04.2016 r. i 29.08.2016 r. w siedzibie UKS w celu przeglądania i wykonania kserokopii akt sprawy,
8) Dyrektor UKS postanowieniem z 5.08.2016 r., umożliwił Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyznaczając siedmiodniowy termin do wykonania tej czynności,
9) Dyrektor IAS zawiadomieniem z 17.07.2017 r. umożliwił Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyznaczając siedmiodniowy termin do wykonania tej czynności, a pełnomocnik Strony stawił się 9.08.2017 r. w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w celu przeglądania akt sprawy.
Z uwagi na powyższe Dyrektor IAS stwierdza, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Strony, iż została pozbawiona prawa dostępu do zapoznania się z materiałem dowodowym pozyskanych z innych postępowań. Z powyższego wynika, że zarówno Dyrektor UKS, a także Dyrektor IAS wielokrotnie umożliwiali Stronie zapoznanie z aktami sprawy oraz wykonywanie ich kserokopii oraz zdjęć.
W ocenie Dyrektora IAS, w okolicznościach tej konkretnej sprawy nie miała zatem miejsca sytuacja rozważana w wyroku, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i nieudzieleniu do nich dostępu. Po pierwsze, kryteria te wynikają ze wspomnianych przepisów O.p. o tajemnicy skarbowej (Dział VII) oraz związane są z przepisami O.p. o udostępnianiu akt, w szczególności ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony. Zatem zgromadzony materiał dowodowy można uznać za kompletny, pozwalający organom podatkowym ustalić rzeczywisty stan faktyczny.
Odnośnie zarzucanego organom podatkowym naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 §1, art. 180 §1 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a także art. 120, art. 121 §1, art. 122 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, brak działania na podstawie przepisów prawa w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, Dyrektor IAS podkreśla, iż niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określonej w art. 240 § 1 O.p.
Dyrektor IAS stwierdził, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 O.p., tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 tej ustawy. Materiał dowodowy był kompletny - co potwierdził WSA w wyroku z 8.05.2018 r. sygn. akt I SA/Gd 160/18 po rozpoznaniu skargi na decyzję ostateczną, stwierdzając, że, a także NSA w wyroku 19.10.2023 r., sygn. akt. I FSK 1882/18 stwierdzając, iż "W rezultacie chybiony jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 199, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne przyjęcie, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie, zatem organy podatkowe bezpodstawnie nie uznały ich za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 O.p., co skutkowało powierzchowną i wybiórczą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organy podatkowej tezie, że dostawy wewnątrzwspólnotowe, za okresy objęte zaskarżonymi decyzjami w rzeczywistości nie miały miejsca.
Dyrektor IAS wyjaśnił końcowo, iż wyrok TSUE koncentruje się jedynie na kwestiach związanych z prawidłowym zastosowaniem zasady prawa do obrony w kontekście materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań. Jeżeli zatem materiał dowodowy został zebrany prawidłowo, a strona miała zagwarantowane prawo zapoznania się z nim i wypowiedzenia się w sprawie, to bez znaczenia dla sprawy rozstrzyganej w trybie wznowieniowym na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. pozostają zarzuty nieprzeprowadzenia postępowania w sposób wystarczający. Zarzuty w tym zakresie strona miała bowiem prawo podnosić - i z prawa tego skorzystała - w postępowaniu zwykłym. Okazały się one jednak nieskuteczne - sądy administracyjne obu instancji potwierdziły bowiem, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Samo subiektywne przekonanie Strony o słuszności własnego stanowiska jest niewystarczające do podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy, ani w trybie zwykłym, ani w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym).
Zdaniem Dyrektora IAS, wbrew twierdzeniom Spółki zawartym zarówno w złożonym wniosku z 13.01.2020 r., jak również w odwołaniu z 27.05.2024 r., w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wydany przez TSUE wyrok w sprawie C-189/18 nie wpływa na treść ww. ostatecznej decyzji z 21.08.2017 r. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było prowadzone w sposób rzetelny i odpowiadający wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 121, art. 122, art. 187, art. 191.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora IAS z 23.07.2024 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
- art. 245 § 1 pkt 1 O.p. zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 - dyrektywa 2006/112) w zw. z art. 190 § 1 i § 2, art. 194 § 3 oraz art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a także art. 191 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie uznanie organu podatkowego, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne ani prawne wskazujące na to, że w świetle wyroku C-189/18, w sprawie powinna zapaść decyzja o innej treści niż decyzja ostateczna, podczas gdy w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym nie zapewniono Stronie dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, będących podstawą do orzekania w sprawie,
- art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że w polskim porządku prawnym brak jest przepisu, który był przedmiotem analizy w wyroku C-189/18, a zatem skoro wyrok ten nie dotyczy wykładni przepisu, który został transponowany do polskiej ustawy, to w konsekwencji nie może mieć wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej,
- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organ, a w tym brak działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
- art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Kontroli sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej wydana w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p.
Skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i naruszenie m.in. tego przepisu zarzuca w skardze. Zgodnie z nim w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową – w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. (...) w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia" (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA – wraz z powołanym tam orzecznictwem).
Z dotychczasowego przebiegu sprawy wynika, że Dyrektor UKS decyzją z 11.10.2016 r. dokonał odmiennego niż Strona w deklaracjach VAT-7 rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2007 r. Dyrektor IAS decyzją z 21.08.2017 r., po rozpatrzeniu odwołania spółki od ww. decyzji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na ww. decyzję ostateczną Dyrektora IAS. WSA w Gdańsku wyrokiem z 8.05.2018 r., sygn. akt I SA/Gd 160/18 oddalił skargę. 25.07.2018 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku. NSA wyrokiem z 19.10.2023 r., sygn. akt I FSK 1882/18 oddalił skargę kasacyjną Strony. W związku z powyższym, Dyrektor IAS decyzją z 7.05.2024 r. odmówił uchylenia powyższej decyzji ostatecznej w związku z brakiem zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 11 O.p.
W uzasadnieniu złożonego wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Skarżąca argumentowała, że wyrok TSUE z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore ma wpływ na treść decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z 21.08.2017 r. W skardze do sądu Skarżąca kwestionuje sposób prowadzenia postępowania przez organy, w wyniku których wydano dla niej decyzję wymiarową.
Odnosząc się do istoty spornej kwestii, na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Nadto, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p.
Uzupełniająco należy również wskazać, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził analizę i ocenę złożonego wniosku.
Odnosząc się do kluczowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore na treść decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z 21.08.2017 r. przede wszystkim należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. TSUE oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.
W ocenie Sądu na podważenie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść ostatecznej decyzji z 21.08.2017 r. wydanej wobec Skarżącej nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W ww. sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.
Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Ponadto Skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi. Z akt sprawy wynika, że pismem z 3.08.2015 r. Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli wraz z załącznikami; Dyrektor UKS postanowieniem z 22.10.2015 r., umożliwił Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyznaczając siedmiodniowy termin do wykonania tej czynności; pełnomocnik Strony w siedzibie UKS w Gdańsku stawił się w celu przeglądania i wykonania zdjęć akt sprawy; pismem z 2.11.2015 r. Strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego, w trakcie postępowania podatkowego, w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłat podatku od towarów i usług za ww. okres; pełnomocnik Strony oraz upoważniona przez Spółkę radca prawny, 12.11.2015 r. stawili się w siedzibie UKS w celu przeglądania oraz wykonania kserokopii akt sprawy; Dyrektor UKS postanowieniem z 18.01.2016 r. umożliwił Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyznaczając siedmiodniowy termin do wykonania tej czynności; pełnomocnik Strony stawił się 28.04.2016 r. i 29.08.2016 r. w siedzibie UKS w celu przeglądania i wykonania kserokopii akt sprawy; Dyrektor UKS postanowieniem z 5.08.2016 r., umożliwił Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyznaczając siedmiodniowy termin do wykonania tej czynności; Dyrektor IAS zawiadomieniem z 17.07.2017 r. umożliwił Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyznaczając siedmiodniowy termin do wykonania tej czynności, a pełnomocnik Strony stawił się 9.08.2017 r. w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w celu przeglądania akt sprawy
Należy zauważyć, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 O.p. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołany art. 123 § 1 O.p. oraz będący jego rozwinięciem art. 200 O.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania Skarżąca żąda, organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego – co bezsprzecznie wynika z analizy akt administracyjnych sprawy. Skarżącej nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego, natomiast jej zarzuty w tym zakresie nie znalazły uznania w toku kontroli dokonanej przez sąd administracyjny.
Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 Glencore do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania Skarżącej co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, także odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała wiedzy, ale też nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia Skarżącej prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych UE. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.
Podkreślenia wymaga, że postępowanie organów podatkowych było przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji. Wskazać należy, że WSA w Gdańsku wyrokiem z 8.05.2018 r., sygn. akt I SA/Gd 160/18 oddalił skargę na decyzję Dyrektora IAS z 21.08.2017 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku. NSA wyrokiem z 19.10.2023 r., sygn. akt I FSK 1882/18 oddalił skargę kasacyjną Strony.
Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy naruszyły przepisy o postępowaniu, przede wszystkim przez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym idzie – brak jego analizy. Przypomnieć należy, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia, postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p. Skarżąca stawiając powyższe zarzuty nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów, do których nie miała dostępu, a skargę swą opiera na argumentach natury ogólnej, koncentrujących się w istocie na konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego.
Skarżąca wyraża niepewność co do tego, czy włączony materiał dowodowy z innych postępowań jest materiałem kompletnym, bowiem w jej ocenie stan faktyczny nie został dokładnie ustalony i nie zbadano w sposób jednoznaczny i wyczerpujący kwestii realizacji spornych transakcji oraz zarzuca, że nie znała pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym swojego kontrahenta.
Skarżąca, w ocenie Sądu, nie wskazała, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć udzielenie jej dostępu do całości akt spraw postępowania prowadzonego wobec kontrahenta. Skarżąca nie wskazała, jaki zarzucane przez nią uchybienie procesowe mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, co jest niezbędnym wymogiem skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie mówiąc już o tym, że wpływ taki musiałby być "istotny" w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zatem, nie mógł okazać się skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania oparty na tym, że stronie nie udostępniono całości akt postępowań prowadzonych wobec kontrahenta. Ogólnikowe powoływanie się na to, że – potencjalnie – w aktach tych mogły znajdować się dowody przemawiające na jej korzyść, to za mało, aby skutecznie podważyć ostateczną decyzję.
Z akt sprawy wynika, że do materiałów w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej włączono nie tylko decyzje i protokoły kontroli wydane wobec kontrahenta, ale także materiały źródłowe, na podstawie których je wydano. Odmiennie niż w postępowaniu, na tle którego wydano orzeczenie C 189/18, w niniejszej sprawie organ nie zaprezentował stronie streszczeń, lecz włączył do akt zarówno decyzje podatkowe, jak również istotną część materiałów wykorzystanych w tych pobocznych sprawach. W aktach postępowania prowadzonego wobec Skarżącej znajdują się dowody, na których oparły się organy wydające decyzje wobec kontrahenta. Przebieg postępowania prowadzonego wobec Skarżącej nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku w sprawie C-189/19.
Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań tj. materiały, które ograny podatkowe włączyły do akt sprawy z postępowania prowadzonego m.in. wobec H nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy podatkowe dokonały bowiem własnych ustaleń. Wszystkie dokumenty, w tym włączone z innych postępowań zostały poddane ocenie same w sobie jak i w łączności z innymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy. Organy I i II instancji dokonały własnych ustaleń, co wynika z akt sprawy, jak i treści decyzji z 11.10.2016 r. (organu I instancji) oraz z 21.08.2017 r. (organu odwoławczego).
Podkreślenia wymaga także, iż zarówno we wniosku o wznowienie postępowania, jak i w odwołaniu oraz w skardze, Strona w istocie nie wskazała, jakie konkretnie dowody organy podatkowe pominęły i których, jak Strona twierdzi brakuje w aktach sprawy, a z których wynikałyby okoliczności mogące wpłynąć na rozstrzygnięcie podjęte w decyzji ostatecznej w kontekście powołanej przez Stronę przesłanki wznowienia. Co więcej, Strona całkowicie pomija, że dopuszczone dowody pochodzące z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów zostały poddane swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p. Sąd nie zgadza się z twierdzeniem Skarżącej, że organy podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną oparły się na ustaleniach pochodzących z akt spraw postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów gospodarczych, a do których Stronie nie zapewniono dostępu w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym.
Końcowo, należy przypomnieć, że postępowanie toczyło się w trybie wznowieniowym, i to determinowało jego zakres. Z tego powodu nie mógł okazać się zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 189, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 193 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W postępowaniu wznowieniowym, prowadzonym na podstawie wskazywanej przez Skarżącą przesłanki procesowej (wyrok TSUE w sprawie Glencore), nie mieściła się realizacja sformułowanych wniosków dowodowych.
Z podanych wyżej powodów, zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec tego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę jako niezasadną.