I SA/Gd 741/19

I SA/Gd 741/19 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2019-07-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-04-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska /przewodniczący/
Małgorzata Gorzeń /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 114/20 - Wyrok NSA z 2023-03-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art.74 pkt 1, art. 78 par. 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Asystent Sędziego Renata Rombel, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu niezwróconej dotychczas części nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2010-2011 oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor Izby) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 listopada 2018 roku wydaną wobec Gminy D., którą
1) Odmówiono zwrotu niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku VAT wraz z oprocentowaniami za m-ce styczeń, kwiecień-sierpień, listopad i grudzień 2010 r., marzec, czerwiec i grudzień 2011 r. zwróconej podatnikowi na wskazany rachunek bankowy w dniu 21 stycznia 2015 r.,
2) Odmówiono zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za miesiące styczeń, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, grudzień 2011 r. zwróconej podatnikowi na wskazany rachunek bankowy w dniu 21 stycznia 2015 r. oraz w dniu 29 stycznia 2015 r. (za grudzień 2010 r.).
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że Gmina D. w dniu 29 grudnia 2014 r., działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 11.715,00 zł za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2010 r. oraz marzec, czerwiec i grudzień 2011 r.. Jednocześnie Gmina wniosła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości łącznej 357.157,00 zł za miesiące styczeń, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2010 r. oraz marzec, czerwiec i grudzień 2011 r..
Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku Gmina złożyła za styczeń, kwiecień, czerwiec, wrzesień październik, listopad 2010 r. i grudzień 2011 r. korekty deklaracji VAT-7 wraz z wyjaśnieniami przyczyn ich złożenia.
Następnie pismem z dnia 7 stycznia 2015 r. zatytułowanym "sprostowanie wniosku o zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wraz z uzasadnieniem przyczyn złożenia korekty deklaracji za grudzień 2010 r." działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. Gmina "zaktualizowała" wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym złożonym dnia 29 grudnia 2014 r., w trybie art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług określając jego wysokość na 21.406 zł. Jednocześnie Gmina "zaktualizowała" wykazaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wysokość nadpłaty za grudzień 2010 r. na kwotę 408,- zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, w dniach 25 i 29 stycznia 2015 r. zwrócił Gminie D. wnioskowaną nadpłatę oraz dokonał zwrotu podatku od towarów i usług na wskazany we wniosku rachunek bankowy.
Pismem z dnia 1 października 2018 r. Gmina D. złożyła wniosek o "zwrot niezwróconej dotychczas części nadpłaty w podatku VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem" za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2010 i 2011, w zakresie, w jakim powstały one wskutek odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, na którą to kwotę składają się:
1) niewypłacona dotychczas część należności głównej, na którą składa się nadpłata podatku VAT oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - na podstawie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT;
2) oprocentowanie niewypłaconej dotychczas części nadpłaty podatku VAT za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz niewypłaconej dotychczas części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy - na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, 78 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT;
3) niewypłacona dotychczas część oprocentowania należności głównej (nadpłaty podatku VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za okres odpowiednio od dnia powstania nadpłaty oraz upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy do dnia zwrotu tych środków na rachunek Gminy - na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p..
Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w dniu 9 listopada 2018 r. wydał decyzję nr [...], którą odmówił Gminie D.:
- zwrotu niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku VAT wraz z oprocentowaniem za m-ce styczeń, kwiecień-sierpień, listopad i grudzień 2010 r., marzec, czerwiec i grudzień 2011 r. zwróconej podatnikowi na wskazany rachunek bankowy w dniu 21stycznia 2015 r.;
- zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za miesiące styczeń, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2010 r., marzec czerwiec, grudzień 2011 r. zwróconej podatnikowi na wskazany rachunek bankowy w dniu 21 stycznia 2015 r. oraz w dniu 29 stycznia 2015 r..
W uzasadnieniu w/w decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie zachodzi związek przyczynowy pomiędzy powstaniem nadpłaty a wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r.. Nadpłata powstała i została podatnikowi zwrócona w czasie, kiedy nie istniał jeszcze w/w wyrok TSUE, natomiast przyczyną dokonania zwrotu kwot podatku był uprawniony wniosek podatnika, z dołączonymi niebudzącymi wątpliwości korektami deklaracji VAT.
Pismem z dnia 23 listopada 2018 r. Gmina D. złożyła odwołanie od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., wnosząc ojej uchylenie w całości.
Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:
1. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, tj.:
- art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty w VAT oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 i 2011 r. nie powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław, C-276/14, co w konsekwencji prowadziło do odmowy wypłaty przez organ odsetek stosownie do powyższych przepisów;
art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), art. 78 § 4 O.p., poprzez uznanie, iż wnioskowane kwoty nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały zwrócone Gminie w całości w obowiązujących terminach, mimo iż rzeczone nadpłaty i zwroty w VAT pozostawały w związku z orzeczeniem TSUE, o którym mowa w art. 74 O.p., co prowadziło organ do niezastosowania w sprawie powołanych przepisów i odmowy zwrotu należnego Gminie oprocentowania;
2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż nadpłata w VAT i zwrot nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za okresy rozliczeniowe lat 2010-2011 nie podlegają wnioskowanemu przez Gminę oprocentowaniu, bez wyczerpującego odniesienia się do przedstawionej przez Gminę w tym zakresie argumentacji co do brzmienia przepisów, aktualnego orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych, wskutek czego naruszone zostały zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasada praworządności.
Dyrektor Izby uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. podniósł, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłat wynikających ze złożonych dnia 29 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 za I, IV, V, VI, VII, VIII, XI, XII 2010 r. oraz III, VI, XII 2011 r. powstały w wyniku wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, EU:C:2015:635, a w konsekwencji - czy Gminie D. przysługuje oprocentowanie na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 O.p.?
Następnie Dyrektor Izby odniósł się do instytucji nadpłaty.
Pojęcie nadpłaty podatku nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Ustawodawca, kształtując tę ustawę ograniczył się natomiast do wskazania sytuacji, w których wspomniana należność powstaje (art. 72 § 1 O.p.).
W katalogu tym na pierwszy plan wysuwa się przypadek nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Sprawia on, iż zasadniczo nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Tym samym istnieje ona "od samego początku", tzn. od chwili niesłusznej zapłaty podatku. Podatnik, który doszedł do wniosku, że pomylił się na swoją niekorzyść w składanej przez siebie deklaracji podatkowej, dokonał błędnego samoobliczenia podatku i - w konsekwencji - wpłacił zawyżoną kwotę uprawniony jest do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Powinna temu towarzyszyć jednoczesna korekta deklaracji podatkowej (art. 75 § 2 pkt 1 i § 3 O.p.).
Stosownie zaś do art. 74 pkt 1 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.
Z materiału dowodowego wynika, że pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. sprostowanym w dniu 7 stycznia 2015 r. Gmina wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z odliczeniem, podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.
Jako podstawę prawną żądania zwrotu nadpłaty za I, IV, V, VI, VII, VIII, XI, XII 2010 r., III, VI, XII 2011 r. Gmina wskazała art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, a zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I, IV, V, VII, VIII 2010 r. - art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wniosła o zwrot w terminie 25 dni od dnia złożenia skorygowanych deklaracji.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. działając na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, w dniu 25 stycznia 2015 r. oraz w dniu 29 stycznia 2015 r. dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwot nadpłat wynikających ze złożonych przez Gminę D. dnia 29 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 za w/w okresy rozliczeniowe. W ocenie organu pierwszej instancji prawidłowość skorygowanych deklaracji nie budziła wątpliwości.
Pismem z dnia 1 października 2018 r. Gmina D. wniosła o wypłatę oprocentowania od zwróconych przez organ pierwszej instancji w dniu 25 stycznia 2015 r. oraz w dniu 29 stycznia 2015 r. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwot nadpłat.
W ocenie Gminy, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Gminie było należne oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Swoje stanowisko Gmina poparła wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-276/14 z dnia 29 września 2015 r..
Dyrektor Izby stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłaty wynikające ze złożonych przez Gminę D. dnia 29 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 nie podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p..
Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał zwrotu nadpłaty, jak również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w korektach deklaracji w trybie art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług w terminie wnioskowanym przez Gminę, tj. 25 dni od daty złożenia deklaracji korygujących. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Wskazać należy, że ustawodawca odmiennie traktuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uregulowany w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT od nadpłaty, określonej w art. 72 O.p. Ustawa o VAT przewiduje zastosowanie przepisów dotyczących nadpłaty do zwrotu różnicy podatku tylko w przypadku, gdy organ podatkowy dokona tego zwrotu z naruszeniem terminów wskazanych w art. 87 ustawy o VAT, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca, bowiem jak powyżej wskazano organ I instancji dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłat podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia przez Gminę deklaracji korygujących wraz z wnioskiem o zwrot. W konsekwencji brak było podstaw do naliczenia i zwrotu oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za w/w okresy. Ponadto, wobec dokonania we wnioskowanym przez stronę terminie (25 dni) zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za w/w okresy, wskazane w korektach deklaracji VAT-7 złożonej dnia 29 grudnia 2014 r., brak było podstaw do traktowania zwrotu jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.
Zwrot różnicy podatku stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług i jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczenia, wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości. Pamiętać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej i w każdym przypadku, gdy dana kwestia nie jest wprost uregulowana w tej ostatniej lub zachodzi rozbieżność uregulowań prawnych, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o VAT. Prawodawca jednoznacznie wskazał w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, kiedy dochodzi do oprocentowania zwrotu na wzór analogiczny do oprocentowania nadpłaty. Przy czym nie znalazł się w zakresie tej regulacji przypadek zwrotu związany z orzeczeniem TSUE.
Przywołany przez Gminę wyrok TSUE w sprawie C-276/14 z 29 września 2015 r. spowodował zmianę wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przyjętej przez sądy administracyjne i organy podatkowe dotyczące gminnych jednostek budżetowych. Wyrok ten dotyczył statusu prawnopodatkowego tych jednostek.
W niniejszej sprawie kwestia ta nie była podnoszona przez organ pierwszej instancji przy ocenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wcześniej nie odliczonego, a wykazanego w korektach deklaracji. Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji ocenił złożone korekty pod kątem prawa do odliczenia uznając, że w sprawie powstała nadpłata zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., a złożone korekty deklaracji nie budzą wątpliwości i dokonał zwrotu kwot nadpłaty i zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z wnioskiem podatnika. Skoro organ pierwszej instancji nie kwestionował statusu Gminy i jej jednostek organizacyjnych, jak i prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec stwierdzenia istnienia związku z czynnościami opodatkowanymi, to nie sposób uznać, że przyczyną złożenia korekt był wyrok TSUE (nawet jeśli zapadł później niż złożono korekty).
W świetle powyższego podniesione w odwołaniu wywody dotyczące naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty w VAT oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 i 2011 r. nie powstały w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław, C-276/14, nie mogą mieć wpływu na dokonane rozstrzygnięcie.
Nie sposób przy tym zgodzić się z argumentacją odwołania, iż dopiero wyrok TSUE potwierdził ostatecznie zasadność zwrotu dokonanego na rzecz Gminy. W świetle przedstawionego, powyżej uzasadnienia i ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji dokonał wnioskowanych zwrotów, bowiem uznał, że złożone korekty są prawidłowe. Organ dokonał oceny pod kątem związku poczynionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi.
Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie tut. organu zarzut dokonania błędnej wykładni prawa jest nieuzasadniony.
Odnosząc się kolejno do przywołanych w odwołaniu przez stronę wyroków sądów administracyjnych, Dyrektor Izby stwierdził, iż wskazane wyroki nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Przy czym dodać należy, że wyrok sądowy sam w sobie nie może stanowić podstawy decyzji administracyjnej, ponieważ stosunek administracyjno-prawny kształtowany jest na podstawie przepisów administracyjnego prawa materialnego. Wyrok sądowy może natomiast wpływać na treść decyzji, szczególnie wówczas, gdy współkształtuje on przesłanki, w oparciu o które wydana jest decyzja administracyjna. Wyrok prawomocny wiąże co do oceny prawnej i faktycznej w nim zawartej, zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Powyższe oznacza, że orzeczenie sądowe jest wiążące dla organów podatkowych wyłącznie w sprawie, w której zapadło. W konsekwencji strona nie może bezpośrednio wywodzić swoich praw lub obowiązków z jakiegokolwiek orzeczenia sądu administracyjnego, które zapadło w sprawie innego podatnika. Przy czym nawet w następstwie wydanych wyroków, organy orzekają w oparciu o przepisy prawa materialnego. Podkreślić przy tym należy, że przywołane wyroki odnoszą się do innych stanów faktycznych niż ten zaistniały w niniejszej sprawie, gdzie organ pierwszej instancji nie kwestionował statusu Gminy jak i jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
Nie znajduje podstaw również zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem za takowe nie można uznać wydania przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań strony. To, że strona nie podziela stanowiska organów co do zastosowania przepisów prawa materialnego, nie znaczy, że została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p.. Organy podatkowe w swoim działaniu winny się kierować i działać w granicach prawa, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP. Zdaniem tut. organu strona niezasadnie utożsamia wyrażoną w w/w przepisie zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych z obowiązkiem orzekania na korzyść strony. Ponadto odmienne zapatrywanie strony na kwestię merytorycznej zawartości decyzji i przekonanie o braku wskazania okoliczności, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia, nie świadczy jeszcze o naruszeniu przepisów postępowania.
Skargę na powyższą decyzję do WSA w Gdańsku, wniosła Gmina D., zarzucając decyzji:
• naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 74 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędna wykładnię i uznanie, iż wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty w VAT oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 i 2011 r. nie powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław, C-276/14 (dalej: "Wyrok TSUE"), o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji spowodowało niezastosowanie w sprawie przez Organ powołanych przepisów i odmowę zwrotu należnego Gminie oprocentowania;
- art. 74 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej3 - poprzez uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowania do wniosków o nadpłatę/zwrot nadwyżki VAT, złożonych przed wydaniem wyroku TSUE, co stanowi nieuprawnione różnicowanie podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, a co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania Gminie oprocentowania od wnioskowanych kwot nadpłaty i zwrotu;
- art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie ww. przepisów i uznanie, iż wnioskowane kwoty nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały zwrócone Gminie w całości w obowiązujących terminach, mimo iż rzeczone nadpłaty i zwroty w VAT pozostawały w związku z orzeczeniem TSUE, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej, co prowadziło organ do niezastosowania w sprawie powołanych przepisów i odmowy zwrotu należnego Gminie oprocentowania;
• naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nadpłata i zwrot nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za okresy rozliczeniowe lat 2010-2011 nie podlegają wnioskowanemu przez Gminę oprocentowaniu, bez wyczerpującego odniesienia się do przedstawionej przez Gminę w tym przedmiocie argumentacji, co do brzmienia przepisów i aktualnego orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych, wskutek czego naruszone zostały zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i praworządności.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o:
- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie w całości decyzji pierwszej instancji;
- o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi Gmina powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku o oprocentowanie nadpłaty, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.
Podkreślono w uzasadnieniu, że Dyrektor Izby (podobnie jak i organ pierwszej instancji), stoi na stanowisku, że nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikające z korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe lat 2010-2011 złożonych przez Gminę w grudniu 2014 r. nie powstały w wyniku Wyroku TSUE, a tym samym Gminie nie należy się oprocentowanie obliczone na podstawie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.
Gmina jest zdania, że pomimo złożenia Wniosku o zwrot przed terminem wejścia w życie orzeczenia TSUE, istnieje związek przyczynowy pomiędzy Wyrokiem TSUE, a powstaniem nadpłaty/nadwyżki podatku VAT, gdyż Wyrok TSUE ostatecznie potwierdził zasadność żądania Gminy wskazanego we wniosku o zwrot. W związku z powyższym nadpłata/nadwyżka powstała po stronie Gminy na zasadach wskazanych w art. 74 Ordynacji podatkowej, a Gminie przysługuje oprocentowanie wyliczone na podstawie na podstawie art. 78 § 5 O.p..
Zdaniem Gminy, Dyrektor Izby przyjmując (za organem pierwszej instancji), że nie zachodzi tożsamość sprawy między Wyrokiem TSUE a nadpłatą i zwrotem podatku w tej konkretnej sprawie, dokonał błędnej wykładni przepisów prawa. Wyrażenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia" użyte w art. 74 Ordynacji podatkowej należy bowiem rozumieć relatywnie szeroko - tj. w sposób uwzględniający charakter orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W efekcie przepis ten należy stosować do wszystkich przypadków, gdy interpretacja przedstawiona w orzeczeniu TSUE skutkuje zmianą interpretacyjną praktyki krajowej o takim charakterze, że w jej konsekwencji okazuje się, iż w danej konkretnej sprawie podatnik "dysponuje" nadpłatą lub zwrotem podatku, których by nie miał bez tej interpretacji wyrażonej w wyroku Trybunału.
Gmina zauważa, iż kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia, czy w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej jest to, jak kształtowała się interpretacja art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT") w momencie składania przez Gminę pierwotnych deklaracji VAT. Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż w latach 2010-2011, tj. w okresie, którego dotyczy złożony przez Gminę wniosek o nadpłatę/zwrot VAT, orzecznictwo i stanowisko organów administracyjnych kształtowało się odmiennie niż stanowisko zajęte w Wyroku TSUE. Zakład był bowiem uznawany za odrębnego od gminy podatnika VAT, a w konsekwencji Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na majątek przekazany nieodpłatnie zakładowi budżetowemu (który w tamtym czasie prowadził sprzedaż opodatkowaną VAT jako niezależny od Gminy podatnik VAT, zgodnie z ówczesną praktyką organów podatkowych). Takie stanowisko prezentowały organy podatkowe, m.in w interpretacjach indywidualnych wydawanych na podstawie upoważnienia Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.
Tożsame stanowisko prezentowały w przeszłości również sądy administracyjne.
Dopiero zapadły Wyrok TSUE przesądził o konieczności zmiany praktyki krajowych sądów administracyjnych oraz organów podatkowych w omawianym zakresie, czego wyrazem była uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15 (dalej: "Uchwała o zakładach budżetowych"), w której sąd wskazał na zasadzie analogii (do Wyroku TSUE), że na gruncie przepisów o VAT należy uznać, iż gminne zakłady budżetowe nie posiadają odrębnej od gmin podmiotowości w zakresie VAT"W tej sytuacji powinny być traktowane jako jeden podatnik VAT z tworzącą je JST, czego konsekwencją jest m.in. możliwość odliczenia przez JST podatku VAT, naliczonego przy zakupie towarów i usług, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez jednostki bądź zakłady budżetowe.
Podkreślono w uzasadnieniu skargi, że w momencie składania wniosku o zwrot VAT w 2014 r., kwestia przysługiwania Gminie prawa do odliczenia VAT od wydatków na inwestycje przekazane zakładowi budżetowemu nie była w orzecznictwie ugruntowana. Obowiązywała wprawdzie uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, lecz dotyczyła ona wyłącznie gminnych jednostek budżetowych. W drugiej połowie 2014 r. wydane zostały także pierwsze wyroki sądów administracyjnych potwierdzające prawo do odliczenia podatku naliczonego w podobnych stanach faktycznych. Tym niemniej, były to wydawane w indywidualnych sprawach orzeczenia, których treścią nie były związane ani inne składy orzekające, ani tym bardziej organy podatkowe. Złożenie przez Gminę w tych okolicznościach wniosku o zwrot VAT w grudniu 2014 r., jakkolwiek uzasadnione sukcesywnie zmieniającą się praktyką orzeczniczą, obarczone było jednak określonym stopniem ryzyka zakwestionowania zaprezentowanego przez Gminę stanowiska. Dodatkowo Gmina wskazała we Wniosku o zwrot, że występowała o stwierdzenie nadpłaty/zwrot podatku VAT z uwagi na upływające prawo do przedawnienia prawa do odliczenia VAT i związaną z tym groźbę naruszenia dyscypliny finansów publicznych.
Zauważyć należy, że organ pierwszej instancji zwrócił wprawdzie Gminie wnioskowane środki w kwotach wskazanych we Wniosku o zwrot VAT, lecz dopiero Wyrok TSUE potwierdził ostatecznie zasadność zwrotu dokonanego na rzecz Gminy (który mógł potencjalnie być już po jego dokonaniu kwestionowany m.in. z uwagi na brak jednolitej praktyki organów podatkowych w tym zakresie).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2188 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym oraz nadpłat wynikających ze złożonych dnia 29 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 za wskazane okresy powstały w wyniku wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-267/14, a w konsekwencji - czy Gminie przysługuje oprocentowanie na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co słusznie podniósł Dyrektor Izby w zaskarżonej decyzji.
W związku z tak zarysowaną osią sporu należy wskazać, że stanowiące podstawę żądania strony (w piśmie z dnia 1 października 2018 r.) przepisy art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowią, iż w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny.
W myśl art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (pkt 4); 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 4a).
Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku ojej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej).
W opinii Sądu, powołane wyżej przepisy w sposób kompleksowy i odrębny regulują tryb postępowania z nadpłatami powstałymi w wyniku orzeczenia TSUE, gdyż określają zarówno procedurę stwierdzania nadpłaty, terminy jej zwrotu, a także okres, za który należne jest oprocentowanie. Przepis art. 74 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast terminy zwrotu przedmiotowych nadpłat określa art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a Ordynacji podatkowej, wskazując, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, a w przypadku złożenia wniosku przed terminem publikacji orzeczenia TSUE - 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE.
Należy zwrócić uwagę, że regulacje dotyczące terminu zwrotu nadpłaty przekładają się bezpośrednio na kwestie ich oprocentowania, ponieważ art. 78 Ordynacji podatkowej zawiera odesłania do poszczególnych redakcji art. 77. W przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE zastosowanie znajduje art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, regulujący wprost kwestię nadpłaty związanej z orzeczeniem TSUE, ze względu na treść odesłania wewnątrzsystemowego zawartego w tym przepisie. Odwołuje się on bowiem do art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, które z kolei odwołują się do art. 74 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie użyte w art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej sformułowanie "z zastrzeżeniem § 5 pkt 2" oznacza, że uregulowań zawartych w art. 78, w tym w § 3 pkt 3 lit. c i § 4, nie stosuje się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Wykładnia systemowa tych przepisów, powiązanych w łańcuch odesłań normatywnych, prowadzi do konkluzji, że zakres przedmiotowy art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej są determinowane przez zakres przedmiotowy art. 74 tej ustawy. W konsekwencji przepisy te znajdują zastosowanie tylko w tych sprawach, w których nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE. A zatem, skoro Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący reguluje kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku publikacji orzeczenia TSUE, to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń.
W piśmiennictwie przyjmuje się, że oprocentowanie nadpłaty jest formą zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi (tak: L. Etel (red.) (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019, komentarz do art. 78). Należy jednak wyraźnie podkreślić, że oprocentowanie nadpłaty nie jest ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego. Chociaż treść art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to jednak faktycznie oprocentowanie to przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Op 493/17, LEX nr 2465011).
Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, że art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie nie tylko w odniesieniu do orzeczenia TSUE, które stwierdza niezgodność przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, ale także do wyroków interpretacyjnych. Stosownie bowiem do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm.) Trybunał jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatów, a także o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Na gruncie tego przepisu wspólnotowego prawa pierwotnego nie istnieje podział orzeczeń na interpretacyjne i derogacyjne, gdyż wydane w tym trybie orzeczenie zawsze jedynie interpretuje prawo wspólnotowe, nie mogąc derogować żadnego przepisu prawa krajowego, gdyż nie ma takiej kompetencji. Trybunał ani nie zmienia, ani nie modyfikuje prawa wspólnotowego, nie zmienia też i nie uchyla prawa krajowego, a jedynie dostarcza sądowi pytającemu (a przez to czyni swoje orzeczenie skutecznym erga omnes) wiążącej interpretacji w danej kwestii (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1858/14, LEX nr 2035527).
Przywołany przez stronę skarżąca wyrok TSUE w sprawie C-276/14 ma charakter interpretacyjny. Trybunał wyraził w nim pogląd, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.
Należy też zgodzić się z poglądem, że hipoteza art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się także do sytuacji, kiedy orzeczenie TSUE powodowało wyeliminowanie niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej wcześniej przez organy podatkowe i ewentualnie także przez sądy, co w istocie uniemożliwiało podatnikowi stosowanie przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym, w sytuacji, gdy prawo krajowe powinno być zgodne z regulacjami unijnymi (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1204/14, LEX nr 1650396).
Dla zastosowania art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne jest nie to, czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku zostaje złożony po wydaniu przez TSUE wyroku, ale to czy "nadpłata powstała" w wyniku tego właśnie zdarzenia, jakim jest orzeczenie TSUE. Ważne jest zatem ustalenie, że orzeczenie TSUE zapada po tym, jak podatnik złożył rozliczenie z wykazaną kwotą podatku, która następnie, w wyniku ukazania się orzeczenia TSUE powodującego prawidłowe, tzn. zgodne z prawem unijnym, odczytywanie i stosowanie przepisów prawa krajowego, okazała się nadpłatą. Innymi słowy, decydujące znaczenie ma to, czy ostateczna ocena zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku wynika z orzeczenia TSUE, czyli czy orzeczenie to zdeterminowało ocenę, że powstała nadpłata podatku (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 116/13, LEX nr 1658208).
Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić stanowiska strony skarżącej, że nadpłata wykazana w złożonych w grudniu 2014 r. korektach deklaracji VAT-7 powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.
Jak wynika bowiem z akt sprawy, w dniu 29 grudnia 2014 r. Gmina wystąpiła do Naczelnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od towarów-i usług. Jako podstawę prawną żądania zwrotu nadpłaty za 2010 r. i 2011 r. skarżąca wskazała art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, natomiast jako podstawę żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: luty, marzec, wrzesień, październik i grudzień 2010 r. oraz sierpień, listopad i grudzień 2011 r. wskazano art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.
W uzasadnieniu ww. wniosku z 2014 r. Gmina podała, że w latach 2010-2011 poniosła wydatki na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, realizowanej przez jej zakład budżetowy. Wybudowany w ramach przedmiotowej inwestycji majątek od momentu oddania do użytkowania jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej przez zakład świadczący na rzecz mieszkańców usługi odbioru ścieków i wystawia z tego tytuły faktury VAT oraz rozlicza je w deklaracjach. Wskazano, że zakład budżetowy nie może prowadzić działalności wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, nie posiada osobowości prawnej, a w niezbędny majątek wyposaża go gmina. Biorąc to pod uwagę wnioskodawczym uznała, że wykonywanie przez zakład budżetowy zadań tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego nie stanowi świadczenia usług pomiędzy tymi podmiotami. Zakład nie wykonuje więc usług na rzecz gminy, lecz jako wyodrębniona jednostka organizacyjna gminy wykonuje w jej imieniu i na jej rzecz zadania własne. Stojąc zatem na stanowisku, że zakład budżetowy jest formą organizacyjną prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej, wyodrębnioną w celu realizacji jej zadań własnych z zakresu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Gmina, powołując się m.in. na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowej sprawie.
Wykazane w załączonych do ww. wniosku korektach deklaracji VAT-7 nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Naczelnik zwrócił w terminie wnioskowanym przez Gminę, tj. 25 dni od dnia złożenia deklaracji korygujących.
Jak wynika z przedstawionej powyżej chronologii zdarzeń - zarówno w momencie składania przez Gminę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w momencie dokonywania jej zwrotu przez organ pierwszej instancji, orzeczenie TSUE w sprawie C-276/14 nie funkcjonowało w obrocie prawnym, skoro zapadło ono około dziewięć miesięcy później. Nie można było tym samym powołać się na to orzeczenie jako podstawę stwierdzenia nadpłaty.
Niezależnie od tej okoliczności należy podkreślić, że wnioskując w dniu 29 grudnia 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty Gmina wskazała konkretną podstawę prawną swojego żądania i jego uzasadnienie. Podstawą tą nie było orzeczenie TSUE. Skoro tak, to składając trzy lata później (w październiku 2018 r.) wniosek o wypłatę oprocentowania od zwróconej przez organ (w styczniu 2015 r.) nadpłaty skarżąca nie mogła powoływać się na tę okoliczność. Jak już wyżej podniesiono - każde oprocentowanie powiązane jest z konkretną nadpłatą; inna jest procedura stwierdzania nadpłaty, termin jej zwrotu i okres, za który należne jest oprocentowanie w przypadku nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE, inne zaś mechanizmy obowiązują w przypadku nadpłat powstałych np. w wyniku podważenia decyzji organu podatkowego lub przekroczenia przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty.
Podsumowując należy wskazać, że wynikająca ze złożonych w dniu 29 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 nadpłata nie mogła powstać w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W związku z tym, Gminie nie przysługiwało oprocentowanie tej nadpłaty na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.
DSz