I SA/GD 740/25

I SA/Gd 740/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-11-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /przewodniczący/
Irena Wesołowska
Zbigniew Romała /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14h, art. 121 par 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 278
art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 39
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2025 r. sprawy ze skargi S S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2025 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.306.2025.1.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidulaną nr 0111-KDIB1-3.4010.306.2025.1.JKU z 28 lipca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko S. S.A. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca"), w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jako nieprawidłowe.
W dniu 26 maja 2025 r. wpłynął wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w którym podano, że Wnioskodawca jest zakładem ubezpieczeń prowadzącym działalność ubezpieczeniową na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej
i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2024 r. poz. 838 ze zm.) dalej: "ustawa o działalności ubezpieczeniowej" oraz podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
W ramach swojej podstawowej działalności, Spółka wykonuje szereg czynności ubezpieczeniowych, wskazanych w art. 4 ust. 7 oraz 8 ustawy z 11 września 2015 r.
o działalności ubezpieczeniowej, ze szczególnym wskazaniem na zawieranie oraz wykonywanie umów ubezpieczenia.
Działalność lokacyjna zakładu ubezpieczeń jest istotnym elementem działalności ubezpieczeniowej. Pozwala ona zakładowi ubezpieczeń na gromadzenie środków
z przeznaczeniem na wypłaty na rzecz ubezpieczonych, w przypadku zrealizowania się ryzyka ubezpieczeniowego. Dzięki prawidłowo prowadzonej działalności lokacyjnej zakład ubezpieczeń zachowuje płynność, a dochód lub strata z działalności inwestycyjnej może przekładać się na bezpieczeństwo i stabilność systemu ubezpieczeń.
Profil działalności lokacyjnej zakładu ubezpieczeń, zgodnie z art. 276 ust. 1-4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, jest ściśle powiązany z zarządzaniem ryzykiem zakładu ubezpieczeń. Tym samym, Spółka dywersyfikuje rodzaje emitentów papierów wartościowych w które inwestuje. Takimi instrumentami, oprócz instrumentów emitowanych przez Skarb Państwa, mogą być między innymi:
- obligacje gwarantowane przez Skarb Państwa,
- obligacje emitowane przez rządy lub agencje rządowe państw trzecich (w tym
Państw Członkowskich Unii Europejskiej),
- obligacje emitowane przez jednostki samorządu terytorialnego,
- obligacje emitowane przez pozostałych emitentów krajowych i zagranicznych,
dalej łącznie jako: "Aktywa".
Strategia inwestowania za pomocą ww. instrumentów finansowych jest powiązana ze strategią zarządzania ryzykiem zakładu ubezpieczeń i tym samym, Spółka może, m.in.:
- otrzymywać dochód w postaci wypłacanych odsetek w formie kuponów (pasywny dochód),
- sprzedać Aktywa z zyskiem lub ze stratą (wynik ze sprzedaży nie uwzględnia wypłaconych przez emitenta odsetek pomiędzy datą nabycia, a datą sprzedaży co może powodować stratę na danej transakcji), lub też
- otrzymać wartość wykupu, co również może wiązać się z powstaniem ekonomicznego zysku lub straty w zależności od ceny nabycia.
Zarządzanie Aktywami przez Spółkę koresponduje z obowiązkiem zawiązywania rezerw techniczno- ubezpieczeniowych. Aby uniknąć ryzyka niewypłacalności, posiadane aktywa muszą uwzględniać wpływ rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utrzymywanych zgodnie ze sztuką aktuarialną. W konsekwencji, również wynik na działalności inwestycyjnej, tj. zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane (np. wynikające z wyceny Aktywów) przychody i koszty związane z działalnością inwestycyjną, są związane
z rezerwami techniczno-ubezpieczeniowymi w Spółce. Skarżący prezentuje wynik z wyżej wymienionych instrumentów finansowych w części sprawozdania finansowego "wynik działalności lokacyjnej" (inwestycyjnej).
W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży lub wykupu Aktywów powinna rozliczyć zrealizowany wynik ekonomiczny (tj. dochód albo stratę) powstały w wyniku tych operacji odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodu w całości?
Zdaniem Skarżącego prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym
w przypadku sprzedaży lub wykupu Aktywów powinna rozliczyć zrealizowany wynik ekonomiczny (tj. dochód albo stratę) powstały w wyniku tych operacji odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodu w całości.
Strona podniosła, że wydatki ponoszone w związku z lokowaniem środków
w Aktywa są zarówno bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów z tytułu nabywanych Aktywów (z tytułu uzyskiwania pożytków, sprzedaży lub wykupu), jak i też są wymagane od Spółki w związku prowadzoną z działalnością ubezpieczeniową. Tym samym, nie powinno ulegać wątpliwości, że Spółka powinna rozpoznać zrealizowany wynik na transakcjach w rachunku podatkowym.
Spółka działa jako podmiot regulowany, którego przepisy obligują do lokowania środków, z zachowaniem zasady Ostrożnego Inwestora, w tym z odpowiednim poziomem dywersyfikacji. W tym kontekście, lokowanie środków w aktywa innych emitentów niż Skarb Państwa jest dla Spółki nie tylko alternatywą, ale również pożądanym elementem zróżnicowania posiadanych aktywów. Wybór inwestycji z perspektywy różnych emitentów jest dyktowany strategią inwestycyjną Spółki, a na opłacalność inwestycji nie powinny mieć wpływu czynniki podatkowe - Spółka nie powinna ponosić negatywnych skutków wyboru takiego, a nie innego sposobu lokowania aktywów.
Zdaniem Spółki zastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." do obrotu Aktywami jest nieprawidłowe ze względu na argumenty wykładni językowej, analizę systemową wewnętrzną i zewnętrzną oraz analizę celowościową i gospodarczą.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "Dyrektor") wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny, przytaczając odpowiednie do sprawy przepisy ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślił, że definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
Organ interpretacyjny wskazał przy tym, że wątpliwości dotyczą ustalenia, czy
w przypadku sprzedaży lub wykupu Aktywów Spółka rozliczyć zrealizowany wynik ekonomiczny (tj. dochód albo stratę) powstały w wyniku tych operacji odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodu w całości.
Mając powyższe na względzie zdaniem organu interpretacyjnego treść art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., wyraźnie stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych. Zatem wydatki poniesione na nabycie obligacji będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży lub wykupu przez emitenta na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., jednakże nie w pełnej wysokości. Prawo do tego kosztu aktywizuje się dopiero w momencie odpłatnego zbycia papierów wartościowych
Nie można jednak zgodzić się, że w przypadku sprzedaży obligacji czy też wykupu obligacji przez emitenta za cenę niższą niż cena ich nabycia Spółka będzie miało prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych całej kwoty, za którą nabyła obligacje. Na przeszkodzie temu stoi bowiem art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.
W ocenie organu obligacje zaliczają się do papierów wartościowych o charakterze dłużnym. Główną funkcją wprowadzania do obrotu papierów dłużnych jest pozyskanie kapitału przez emitenta i odpowiednie ulokowanie nadwyżek finansowych przez nabywającego. Emisja dłużnych papierów wartościowych stanowi jedną z metod pozyskiwania zewnętrznych źródeł finansowania działalności emitenta. Mogą mieć one różne podstawy prawne, a w związku z tym można wśród nich wyróżnić: weksle inwestycyjne, obligacje, bony komercyjne, bony handlowe, itd. W wyniku emisji obligacji emitent uzyskuje, często długoterminowe, źródło finansowania swojej działalności, nabywca zaś lokuje środki pieniężne w celu uzyskania korzyści o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Istota tych papierów polega bowiem na tym, że emitent poprzez sprzedaż uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną, którą jest zobowiązany zwrócić w terminie oznaczonym na danym papierze wartościowym (w sposób
i w terminach określonych w warunkach emisji) oraz zapłacić nabywcy papieru wartościowego, określoną kwotę dyskonta lub procent za korzystanie z pieniędzy.
Nie ulega wątpliwości, że obligacje zaliczają się do papierów wartościowych (art. 4 ust. 1 ustawy o obligacjach). Ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że jedną z form zbycia papierów wartościowych, a więc także obligacji, jest ich wykup przez emitenta. Obligacja jest więc nierozerwalnie związana z długiem. Jest to papier wartościowy, który poświadcza istnienie długu. To właśnie szczególna forma - papieru wartościowego - odróżnia ją od pożyczki, która jest również zaciągnięciem długu. Wierzycielem emitenta staje się każdy kolejny posiadacz (nabywca) obligacji.
Skoro więc w przypadku zbycia obligacji mamy do czynienia ze zbyciem wierzytelności pożyczkowej, to ewentualna strata powstała w wyniku zbycia obligacji stanowi stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Warto przy tym podkreślić, iż przepis ten nie różnicuje wierzytelności, co wskazuje, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyczy odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Jedynie dla celu określenia kosztów uzyskania przychodu, ustawodawca różnicuje wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz wierzytelności pozostałe.
W odniesieniu natomiast do podnoszonej przez Skarżącego kwestii, że w obydwu ustawach podatkowych ustawodawca rozróżnia wyraźnie i precyzyjnie skutki podatkowe, które są związane z wierzytelnościami wynikającymi z różnych stosunków zobowiązaniowych od skutków związanych z papierami wartościowymi, organ wskazał, że w treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., takiego rozróżnienia nie ma. Oznacza to, że dyspozycji tego przepisu podlegają wszelkiego rodzaju wierzytelności, niezależnie od tego czy są powiązane, czy też nie z papierami wartościowymi. Nie znajdują, więc uzasadnienia wątpliwości strony wskazującej na przesłanki wynikające z zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w sytuacji przyjęcia, iż obligacja jest papierem wartościowym o charakterze dłużnym (skoro właśnie taki charakter dokumentu odpowiada wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy).
Reasumując, przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., Skarżący musi mieć na względzie także przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, co oznacza, że strata powstała w wyniku sprzedaży obligacji czy wykupu przez emitenta obligacji nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów. Kosztem może być tylko ta część wydatku na nabycie obligacji, która odpowiada wysokości przychodu uzyskanego z ich zbycia. Ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnego wyjątku, który mógłby wyłączać zastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w zależności od przyczyn powstania straty.
Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej, Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania,
w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. przepisów w odniesieniu do rozliczenia wyniku na transakcjach dotyczących Aktywów przez Skarżącego, co poskutkowało uznaniem, że Spółka nie ma pełnego prawa rozliczenia wyniku powstałego na transakcjach na Aktywach dla celów podatkowych, podczas kiedy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w odniesieniu do transakcji dotyczących Aktywów wykonywanych przez Skarżącego, a w konsekwencji, Strona powinna mieć prawo pełnego rozliczenia wyniku na transakcjach dotyczących Aktywów w momencie ich realizacji, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) dalej: "O.p.", poprzez postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez nieuzasadnione i bezpodstawne różnicowanie stanowiska organów podatkowych w odniesieniu do Aktywów, będących przedmiotem obrotu przez Skarżącą, w stosunku do skarbowych papierów wartościowych, bez podania przyczyny takiego zróżnicowania, co wskazuje, że podejście organu interpretacyjnego ma charakter dowolny i niekonsekwentny, prowadzący do naruszenia uzasadnionego interesu Skarżącego.
Argumentując powyższe zarzuty Strona wskazała, że stanowisko organu interpretacyjnego stanowi naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania do rozliczenia wyniku dotyczącego transakcji na Aktywach dokonywanych przez Skarżącego w ramach zarządzania portfelem inwestycyjnym.
Zastosowanie przepisów dotyczących wierzytelności do transakcji na obligacjach nie wynika z wykładni językowej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
w kontekście autonomii przepisów prawa podatkowego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęcia "wierzytelności", nie zawierają również definicji pojęcia "papierów wartościowych" oraz "instrumentów finansowych". Zawierają jednak w art. 4 a pkt 22 u.p.d.o.p. definicję "pochodnych instrumentów finansowych" poprzez referencję do ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Analiza treści przepisów u.p.d.o.p. wskazuje, że istnieje szereg instytucji w u.p.d.o.p. gdzie ustawodawca odmiennie, na warstwie językowej, ustala reguły odnoszące się do podatkowego rozliczania operacji dotyczących wierzytelności oraz do papierów wartościowych. Skoro w ramach jednego z elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego (tj. przychodu) ustawodawca ewidentnie nie traktuje "wierzytelności"
i "papierów wartościowych" jako elementów tożsamych, to konsekwentnie należy przyjąć, że takie rozróżnienie występuje także w przypadku kolejnego elementu konstrukcyjnego podatku dochodowego, tj. kosztów uzyskania przychodu.
Wskazuje na to również odrębne uregulowanie zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do papierów wartościowych (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) oraz w odniesieniu do wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.).Tym samym art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie może swoim zakresem obejmować odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a zatem także sprzedaży obligacji. Oznacza to, że konsekwentnie, gdy w przepisach ustawy pojawiają się odwołania do szczególnych rozliczeń dotyczących wierzytelności, ustawodawca nie przewiduje, żeby miały zastosowanie do obrotu papierami wartościowymi o charakterze dłużnym. Nie ma zatem podstaw, żeby uznać, że akurat przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. powinien mieć zastosowanie do papierów wartościowych, mimo że wprost nie odnosi się w treści do wierzytelności inkorporowanych w postaci papierów wartościowych.
Również z wykładni systemowej dotyczącej przepisów prawa cywilnego wynika, że papiery wartościowe są sui generis instytucją prawa, która może inkorporować różne rodzaje praw majątkowych, a ze względu na ich charakter, uregulowania w zakresie papierów wartościowych nie powinny pozostawać w relacji przepisów ogólnych do przepisów regulujących zasady rozliczeń związanych z wierzytelnościami.
Spółka podkreśliła, że na podstawie wykładni systemowej wewnętrznej przepisów u.p.d.o.p. nie sposób jest zdefiniować pojęcie "wierzytelności", jak również "papierów wartościowych". Pojęcia te odwołują się do zewnętrznych gałęzi prawa. Zakres pojęć "wierzytelności" oraz "papierów wartościowych" jest niezależny na gruncie przepisów prawa cywilnego. Nie można uznać zarówno wierzytelności za rodzaj papieru wartościowego, ani papieru wartościowego za wierzytelność. Można uznać wyłącznie, że istnieją takie papiery wartościowe, które, poza innymi charakterystycznymi cechami wynikającymi z przepisów prawa cywilnego, inkorporują w sobie wierzytelność. Tak samo, można stwierdzić, że istnieją takie wierzytelności, które są inkorporowane w papierach wartościowych.
Nie sposób zatem uznać, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w zakresie,
w jakim odnosi się do pojęcia "wierzytelności" oraz "papierów wartościowych", powinien pozostawać z samej tej przyczyny, w relacji szczególnego do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., pomimo że pojęcia "wierzytelności" i "papierów wartościowych" nie pozostają w stosunku do siebie w relacji inkluzji (zawierania). Dałoby się to uzasadnić wyłącznie, gdyby "wierzytelności" były kategorią należącą do zbioru "papierów wartościowych".
W przeciwnym razie zaprezentowana wykładnia ma charakter wykładni "in dubio pro fisco", tj. prowadzącej do wniosku, że przepis jest szczególny wtedy, jeśli jego wykładnia w taki sposób pogarsza sytuację podatnika.
Logiczną interpretacją powinno być natomiast, że w zakresie, w jakim ustawodawca zdecydował się unormować zasady dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów "wierzytelności" oraz "papierów wartościowych", w równoważnych jednostkach redakcyjnych przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, podjął decyzję o systemowym rozdzieleniu reżimów rozliczenia podatkowego dotyczących tych odrębnych kategorii prawnych. Jeśli już któryś przepis miałby zostać uznany za szczególny wobec drogiego, do takiej wykładni należałoby przyłożyć reguły wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób względniejszy dla podatnika, co ma oparcie w art. 2a O.p. (in dubio pro tributario).
Zastosowanie przepisów dotyczących straty na sprzedaży wierzytelności do obrotu obligacjami byłoby sprzeczne z celem i ekonomiczną istotą tych przepisów. Ustawodawca nigdy nie wyraził wprost woli stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. do zbycia obligacji.
Z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wynika ponadto, że stosuje się go
w sytuacji, w której wierzytelność nie była zaliczona przez wierzyciela do przychodów należnych. W sposób funkcjonalny przepis ten jest skierowany do pierwotnych wierzycieli pożyczkowych i kredytowych. Skoro brak spłaty pożyczki lub kredytu nie powodowałby po stronie takiego pożyczkodawcy lub kredytodawcy powstania straty dla celów podatkowych (z wyjątkami przewidzianymi dla podmiotów regulowanych, przy spełnieniu określonych warunków), podmiot taki nie powinien móc zrealizować tej straty dla celów podatkowych poprzez sprzedaż takiej wierzytelności.
Nawet gdyby uznać, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mógłby mieć zastosowanie do rozliczeń związanych z obligacjami, nie jest właściwe, żeby stosować go poza kontekstem emisji pierwotnej obligacji, tj. relacji między emitentem a pierwotnym nabywcą (obligatariuszem).
Zdaniem Spółki w przypadku wierzytelności nabytych stosuje się zasady, które przewidują możliwość rozliczenia kosztu uzyskania przychodu do wysokości uzyskanego przychodu z nabytego pakietu wierzytelności (w przypadku więcej niż 100 wierzytelności) lub do wysokości uzyskanego przychodu z pojedynczej wierzytelności (w przypadku nabycia poniżej 100 wierzytelności). Jako przychód z nabytej wierzytelności rozumie się przy tym wartość uzyskanego zaspokojenia z wierzytelności w postaci ceny zbycia, wykupu itp., jednak z wyłączeniem odsetek i innych należności akcesoryjnych, które zostały naliczone po dacie nabycia danej wierzytelności. A contrario, wynik na transakcji dotyczącej wierzytelności nabytych dla celów podatkowych może uwzględniać przy tym np. część odsetkową wierzytelności, jeśli została naliczona przed datą nabycia wierzytelności i została uwzględniona w cenie nabycia.
Tym samym, z uwagi na systematykę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie ma samodzielnego zastosowania do wierzytelności nabytych, lecz wyłącznie do wierzytelności, których zbywca jest ich pierwotnym wierzycielem - w przypadku wtórnych wierzycieli znajdą bowiem zastosowanie przepisy szczególne dotyczące wierzytelności nabytych, tj. art. 16ba w zw. art. 16 ust. 1 pkt 39a oraz 39b u.p.d.o.p.
Na brak celowości interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w stosunku do obligacji wskazuje Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w interpretacji ogólnej z 26 kwietnia 2021 r. w sprawie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia skarbowych papierów wartościowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, nr SP4.8203.2.2020. Interpretacja ta dotyczy co prawda skutków podatkowych zbycia skarbowych papierów wartościowych, ale jednocześnie jej wydanie było podyktowane właśnie próbą zapewnienia jednolitości stosowania przepisów u.p.d.o.p. w stosunku do papierów wartościowych, zwłaszcza do profesjonalnego obrotu papierami wartościowymi. Wskazana interpretacja stanowi zatem pośrednio potwierdzenie, że celem art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nigdy nie było nieproporcjonalne i niesymetryczne obciążenie fiskalne profesjonalnego obrotu papierami wartościowymi.
Zdaje się to również potwierdzać Dyrektor KIS, nie odnosząc się do tego aspektu
w zaskarżonej interpretacji. Organ interpretacyjny wskazuje jedynie, że obligacje korporacyjne "służą innym celom" od obligacji skarbowych, ale jednocześnie nie wskazał, jakie są to cele, i jak odmienne cele powinny uzasadniać odmienne traktowanie dłużnych papierów wartościowych innych niż skarbowe dla celów podatkowych. Ponadto, Dyrektor KIS pomija w tym aspekcie, że Aktywa, którymi obraca Skarżąca, nie ograniczają się wyłącznie do obligacji korporacyjnych, ale obejmują też obligacje emitowane przez jednostki samorządów terytorialnych, państwa trzecie i agencje państw trzecich.
Przeciwko zastosowaniu przepisów dotyczących zbywania wierzytelności do obrotu papierami wartościowymi o charakterze dłużnym przemawia fakt, że prowadziłoby to do fundamentalnego naruszenia zasad konkurencji na rynku obrotu papierami wartościowymi, w stosunku do emitentów i inwestorów. Odmienne traktowanie pod względem podatkowym odpłatnego zbycia obligacji skarbowych i korporacyjnych naruszałoby art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 1997 r. nr 78, poz. 483).
Przyjęcie reguły, zgodnie z którą do obligacji kwalifikowanych jako Aktywa, będą miały zastosowanie przepisy ograniczające prawo do zaliczania straty na zbyciu wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, wprowadziłoby istotną rozbieżność
w zakresie równości traktowania podmiotów gospodarczych, z kilku przyczyn:
a) wprowadziłoby nieuzasadnioną dyskryminację emitentów papierów wartościowych, czyniąc papiery wartościowe mniej opłacalnymi w obrocie na rynku. Przejawem tej dyskryminacji byłby brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty na zbyciu Aktywów względem innych aktywów. W odniesieniu do obligacji Skarbu Państwa, interpretacja ogólna Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej, potwierdziła brak stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w stosunku do tego rodzaju instrumentów. Należy wskazać, że nieuzasadnione przyjęcie takiego podejścia w odniesieniu do innych rodzajów obligacji, powodowałoby następujące przejawy dyskryminacji:
- dyskryminacji prywatnych emitentów względem Skarbu Państwa; pomimo, że taka dyskryminacja w pewnym zakresie mogłaby być uzasadniona interesem publicznym, wola wprowadzenia takiej dyskryminacji powinna być wyrażona wprost w przepisach, zakomunikowana i uzasadniona;
- dyskryminacji emitentów obligacji w stosunku do emitentów akcji na rynku; prowadziłoby to do nieuzasadnionego zróżnicowania atrakcyjności papierów wartościowych wyłącznie ze względu na formę prawną emisji;
- w odniesieniu do obligacji jednostek samorządu terytorialnego - dyskryminacji jednostek samorządu terytorialnego względem Skarbu Państwa;
- w odniesieniu do zagranicznych obligacji, emitowanych przez podmioty rządowe innych państw - również dyskryminacji zagranicznych podmiotów publicznych względem Skarbu Państw, co powodowałoby zakłócenie swobody przepływu kapitału w ramach Unii Europejskiej, zagwarantowanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej;
b) wprowadziłaby nieuzasadnioną dyskryminację inwestorów będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Na grancie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy analogicznym brzmieniu przepisów, przyjmuje się, że przy sprzedaży obligacji zbywca jest uprawniony do rozliczenia wydatków poniesionych na nabycie obligacji w pełnej wysokości. Biorąc zatem pod uwagę, że na grancie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczalne jest uwzględnienie w kosztach podatkowych w całości wydatków poniesionych na nabycie obligacji, analogiczne stanowisko należy przyjąć przy dokonaniu tożsamej czynności, tj. sprzedaży obligacji, objętej reżimem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającej analogiczne przepisy,
- wprowadziłoby dyskryminację inwestorów będących polskimi rezydentami podatkowymi względem inwestorów będących nierezydentami. Zastosowanie ww. zwolnienia względem nierezydentów skutkuje tym, że nie muszą oni ustalać kosztów uzyskania przychodu, co ma szczególne znaczenie w sytuacji, w której cena zbycia jest niższa niż historyczna cena nabycia obligacji. W takim przypadku w oparciu o art. 7 ust. 3 pkt 1 i 2a u.p.d.o.p. dochód lub strata z tego tytułu nie są uwzględniane przy ustalaniu faktycznego dochodu do opodatkowania, co ma znaczący wpływ na bezpieczeństwo prawne nierezydenta. Z kolei
w przypadku rezydenta podatkowego, uzyskany przez niego dochód ze zbycia obligacji nie podlega analogicznemu zwolnieniu z opodatkowania. Tym samym na rezydencie ciąży konieczność ustalenia prawidłowego wyniku finansowego ze sprzedaży obligacji, z czym
z kolei związana jest konieczność prawidłowego ustalenie przychodów i kosztów podatkowych, a w konsekwencji dochodu lub straty związanych ze sprzedażą obligacji (art. 7 ust. 1, 9 ust. 1 oraz 18 ust. 1 u.p.d.o.p.). O ile zatem dopuszczalne jest rozróżnienie sytuacji prawnej rezydenta i nierezydenta, to za takim rozróżnieniem musi iść również zachowanie symetryczności między zwolnieniem z opodatkowania dochodu z określonego tytułu w przypadku nierezydenta, a opodatkowaniem dochodu z tego samego tytułu przez rezydenta. Symetria ta zostanie zachowana wyłącznie w sytuacji, w której rezydent ma możliwość pełnego rozliczenia poniesionych kosztów.
powołał treść interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko.
Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie
w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane
w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Ponadto z postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak zatem wynika z art. 57a zdanie drugie p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do p.p.s.a. art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Sąd administracyjny pierwszej instancji uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może wobec tego tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Wobec tego przepisy art. 57a i art. 134 § 1 p.p.s.a. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny jest ograniczone w ten sposób, iż kontroli sądowej mogą zostać poddane wyłącznie zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a p.p.s.a.
Analiza zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego wskazuje, że przedmiot sporu dotyczy dopuszczalności zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.
w odniesieniu do transakcji dotyczących Aktywów Skarżącego i prawa do pełnego rozliczenia wyniku na transakcjach dotyczących Aktywów w momencie ich realizacji.
W wydanej interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ stanął na stanowisku, że możliwość rozliczenia strat dotyczących wskazanych Aktywów jest ograniczona treścią art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. W związku
z powyższym Spółka nie ma prawa do rozliczenia straty powstałej na transakcji na Aktywach w całości, a jedynie do wysokości uzyskanego przychodu ze zbycia (wykupu).
Zdaniem Spółki brak jest podstaw do uznania, że przepisy odnośnie strat na zbyciu wierzytelności można zastosować do strat na zbyciu papierów wartościowych w oparciu
o językową wykładnię przepisów prawa podatkowego. Z analizy systemowej przepisów u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca w żadnym miejscu pojęciem "wierzytelności" nie posługuje się w kontekście, który mógłby mieć zastosowanie do obligacji. Tym samym przepisy w zakresie rozliczenia podatkowego papierów wartościowych tj. art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. powinny mieć pierwszeństwo stosowania przed art. 16 ust. 1 pkt 39-39b u.p.d.o.p.
Rozstrzygnięcie zarysowanego sporu, w którym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Przywołana ustawowa definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie co do związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a osiągnięciem przychodów albo zachowaniem względnie zabezpieczeniem ich źródła. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się jednolicie, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10; z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)
Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także
z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych,
z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie stanowi samoistnej podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a jedynie uszczegóławia ogólną zasadę odliczania poniesionych wydatków wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie, tj. do chwili zbycia składników majątku na nabycie których poniesiono przedmiotowy koszt.
Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony
w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.
Przywołać także należy art. 4 ust. 1 ustawy o obligacjach, zgodnie z którym, obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji, zwanego dalej "obligatariuszem", i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.
Przechodząc na grunt analizowanej sprawy wskazać trzeba, że treść art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., wyraźnie stanowi, iż: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie (...) papierów wartościowych, (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (...) papierów wartościowych, w tym
z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych (...). Nie ulega wątpliwości, że obligacje zaliczają się do papierów wartościowych, o czym stanowi art. 4 ust. 1 ustawy
o obligacjach. Słusznie zatem organ interpretacyjny skonkludował, że wydatki poniesione na nabycie obligacji będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży lub wykupu przez emitenta na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 p.d.o.p., jednakże nie w pełnej wysokości.
Nie sposób więc zaaprobować stanowiska Spółki, że w przypadku sprzedaży obligacji czy też wykupu obligacji przez emitenta za cenę niższą niż cena ich nabycia będzie miała ona prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych całej kwoty, za którą nabyła obligacje. Na przeszkodzie temu stoi przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.
Zasadność zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p, potwierdzają poniższe argumenty.
Obligacje zaliczają się do papierów wartościowych o charakterze dłużnym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o obligacjach, obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji, zwanego dalej "obligatariuszem", i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. W wyniku emisji obligacji emitent uzyskuje, często długoterminowe źródło finansowania swojej działalności, nabywca zaś lokuje środki pieniężne w celu uzyskania korzyści o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Istota tych papierów polega bowiem na tym, że emitent poprzez sprzedaż uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną (pewnego rodzaju pożyczkę), którą jest zobowiązany zwrócić w terminie oznaczonym na danym papierze wartościowym (w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji) oraz zapłacić nabywcy papieru wartościowego, określoną kwotę dyskonta lub procent za korzystanie z pieniędzy.
Rację ma organ interpretacyjny, akcentując, że obligacja jest nierozerwalnie związana z długiem. Jest to papier wartościowy, który poświadcza istnienie długu. To właśnie szczególna forma – papieru wartościowego – odróżnia ją od pożyczki, która jest również zaciągnięciem długu. Wierzycielem emitenta staje się każdy kolejny posiadacz (nabywca) obligacji. Nabywca obligacji udziela pożyczki jej emitentowi. Obligacja stanowi potwierdzenie udzielenia pożyczki. Zbywając obligację osobie trzeciej, jej nabywca zbywa również wierzytelność, której istnienie potwierdza obligacja.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela argumentację prawną wynikającą z wyroku WSA w Warszawie z 6 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 849/19 (skarga kasacyjna od tego orzeczenia oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1460/20), którego treść w dalszej części uzasadnienia zostanie obszernie przywołana.
WSA w Warszawie stwierdził, powołując się na tezę wyroku tego Sądu z 24 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1240/16, że wierzytelność inkorporowana w obligacji jest wierzytelnością pożyczkową, którą ta obligacja potwierdza (inkorporuje) i mieści się
w pojęciu wierzytelności, o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten zaaprobował (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3094/17).
Powyższe stanowisko zostało również przyjęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2015 r. w sprawie II FSK 1143/13, w którym wskazano, że charakter obligacji nie wyklucza zakwalifikowania jej pod określoną normę prawa podatkowego, bez szczegółowego odesłania do definicji zawartych w innych przepisach prawa. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że w przypadku obligacji, emitent stwierdza, że jest dłużnikiem wobec właściciela obligacji zobowiązującym się do spełnienia określonego w obligacji świadczenia. Pomiędzy emitentem obligacji
a obligatariuszem zawiązuje się stosunek zobowiązaniowy, do którego należy stosować odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o zobowiązaniach. W konsekwencji obligacja stanowi potwierdzenie wierzytelności nabywcy obligacji (w stosunku do emitenta) z tytułu zwrotu przekazanej emitentowi od nabywcy obligacji, określonej kwoty pieniężnej. Sąd stwierdził także w tym orzeczeniu, że umowa emisji obligacji spełnia cechy kredytu, co już przez ten fakt, czyni ją umową zbliżoną do umowy pożyczki pieniężnej (W. Popiołek, op.cit. str. 308; P. Kochański, Polskie prawo o obligacjach, Samorząd Terytorialny 1995, nr 3, str. 37 i nast.).
Tożsamy pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 marca 2019 r. w sprawie sygn. akt III SA/Kr 816/18.
W orzeczeniu tym, odwołując się m. in. do przywołanych wyżej judykatów, stwierdzono, że istota obligacji polega na tym, że ich emitent poprzez sprzedaż uzyskuje od nabywców tych obligacji określoną kwotę pieniężną (pewnego rodzaju pożyczkę), którą jest zobowiązany zwrócić w terminie oznaczonym na danym papierze wartościowym (w sposób
i w terminach określonych w warunkach emisji) oraz zapłacić nabywcy papieru wartościowego, określoną kwotę dyskonta lub procent za korzystanie z pieniędzy. Obligacja związana jest więc nierozerwalnie z długiem. Umożliwia emitentowi zaciąganie pożyczek u wielu rozproszonych "pożyczkodawców", aż do momentu ich wykupu, przy czym od momentu ich emisji do momentu ich wykupu mogą one wielokrotnie zmieniać swojego właściciela, a wierzycielem emitenta staje się każdy kolejny nabywca tych obligacji. Mieszczą się więc one w zakresie pojęcia pożyczki.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z powyższymi poglądami. Wskazują one jednoznacznie na nieprawidłowość stanowiska Skarżącej.
Nawiązując raz jeszcze do treści przytoczonego powyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., należy podkreślić, że odnosi się on do "strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności", a więc do wszelkiego rodzaju wierzytelności, niezależnie od tego, jaką formę prawną one przybrały, czy też - z jakiego stosunku zobowiązaniowego się wywodzą. Jak była już mowa - obligacja inkorporuje w sobie wierzytelność. W związku z tym do zbycia obligacji w omawianym przypadku będzie miał zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.
W odniesieniu do podnoszonej przez Skarżącą kwestii, że w obydwu ustawach podatkowych ustawodawca rozróżnia wyraźnie i precyzyjnie skutki podatkowe, które są związane z wierzytelnościami wynikającymi z różnych stosunków zobowiązaniowych od skutków związanych z papierami wartościowymi, należy wskazać, że w treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., takiego rozróżnienia nie ma. Oznacza to - w ocenie Sądu - że dyspozycji tego przepisu podlegają wszelkiego rodzaju wierzytelności, niezależnie od tego czy są powiązane, czy też nie z papierami wartościowymi. Takie stanowisko potwierdza m.in. przywołany wyżej wyrok NSA z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1460/20.
W kwestii dotyczącej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 26 kwietnia 2021 r.
nr SP4.8203.2.2020 zauważyć należy, że rozstrzygała ona o odpłatnym zbyciu bonów
i obligacji emitowanych przez Skarb Państwa (w skrócie: SPW), na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym na dzień jej wydania. Z interpretacji tej wynika m.in., że podstawowym aktem prawnym dotyczącym SPW jest ustawa o finansach publicznych. Zgodnie z art. 95 ust. 1 tej ustawy, "skarbowy papier wartościowy jest papierem wartościowym, w którym Skarb Państwa stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela takiego papieru, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, które może mleć charakter pieniężny lub niepieniężny" (...). Zgodnie z ustawą o finansach publicznych oraz rozporządzeniami wydanymi na jej podstawie Minister Finansów reprezentujący Skarb Państwa, sprzedaje bony skarbowe
i obligacje skarbowe na przetargach dla dużych inwestorów (bony i tzw. obligacje hurtowe) albo przez agenta emisji, którym jest P. S.A. (tzw. obligacje detaliczne). Przetargi bonów i obligacji hurtowych są organizowane przez Narodowy Bonk Polski. Uczestnikami przetargu są wyłącznie dealerzy SPW (banki, instytucje kredytowe lub instytucje finansowe, o także ich oddziały w rozumieniu Prawo bankowego, z którymi Minister Finansów zawarł umowę w sprawie pełnienia funkcji dealera SPW) oraz banki państwowe. Są one adresowane do grupy inwestorów instytucjonalnych (np. banki, ubezpieczyciele i inne instytucje finansowe), pełniąc podstawową rolę w zaspakajaniu pożyczkowych potrzeb budżetu państwa. Obecnie w ramach obligacji detalicznych są emitowane wyłącznie obligacje oszczędnościowe, które są przeznaczone dla osób fizycznych (rezydentów i nierezydentów), stowarzyszeń oraz innych organizacji społecznych i zawodowych, a także fundacji wpisanych do rejestru sądowego. Obligacje oszczędnościowe są sprzedawane co miesiąc, a cena ich nabycia jest stała. (...). Bony skarbowe i obligacje skarbowe z dyskontem (tzw. obligacje zerokuponowe) polegają na tym, że są emitowane z dyskontem w stosunku do ich wartości nominalnej. To oznacza, że ich cena emisyjna jest określona przez Ministra Finansów poniżej wartości nominalnej. Różnica pomiędzy wartością nominalną o niższą od niej ceną emisyjną Jest nazywana dyskontem. W sensie ekonomicznym cena nabycia takich bonów i obligacji jest jej wartością nominalną pomniejszoną o należne w przyszłości oprocentowanie, a ich wykup według wartości nominalnej zawiera w sobie skapitalizowane oprocentowanie pod postacią dyskonta.
Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym skoro papier wartościowy zawiera zobowiązanie emitenta do zapłaty posiadaczowi takiego papieru jego wartości nominalnej wraz z oprocentowaniem, to wydatek na nabycie takiego papieru obejmuje także tę część płatności, która dotyczy kuponu odsetkowego, w związku z czym wydatek taki stanowi koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia papieru wartościowego lub wykupu przez emitenta. W ocenie Sądu, dla sprawy nie ma znaczenia to, że w chwili nabycia kupon odsetkowy jest już naliczony. Papier wartościowy wraz
z naliczonym kuponem odsetkowym jest bowiem nadal tym samym zobowiązaniem emitenta papieru wartościowego (inkorporuje to samo zobowiązanie) do zapłaty posiadaczowi papieru wartościowego jego wartości nominalnej wraz z oprocentowaniem.
W konsekwencji organ prawidłowo przyjął, że wydatki na nabycie, o których mowa
w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., obejmują nie tylko cenę nabywanego "czystego" papieru wartościowego, ale także wszystkie inne koszty związane z jego nabyciem. Brak więc podstaw prawnych do różnicowania momentu rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wydatków na cenę nominalną dłużnych papierów wartościowych i wydatków na nabycie odsetek (tj. wartość kuponu odsetkowego).
W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 178/23, wskazano, że hipoteza normy wywiedzionej z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. obejmuje wydatki poniesione na nabycie papierów wartościowych. Nie ma więc żadnych powodów do rozdzielenia tych wydatków na poszczególne części składowe. Ustawodawca w tym zakresie sam takiego rozdzielenia, tj. na wartość nominalną papieru wartościowego oraz jego część odsetkową nie czyni (lege non distinguente). Ustawodawca posługuje się jedynie ogólnym pojęciem wydatku na nabycie papierów wartościowych. Posługując się pojęciem wykupu odnosi je dość szeroko również do świadczeń ubocznych. Jednocześnie nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powyższego faktu wyprowadzać wniosek o możliwości innego ujęcia w rachunku podatkowym kuponu odsetkowego. Jeśli zatem ustawodawca stanowi z jednej strony o wydatku na nabycie,
a z drugiej o wykupie to obejmuje tymi pojęciami wszelkie świadczenia, które są bezpośrednio związane z nabyciem papieru wartościowego. Skoro warunkiem nabycia papieru wartościowego jest uiszczenie jego ceny emisyjnej wraz z wartością kuponu odsetkowego, to również kupon odsetkowy, tj. jego wartość, składa się na cenę nabycia papieru wartościowego. Cena stanowi więc wydatek na jego nabycie. Wydatek ten dopiero
w momencie zbycia lub wykupu papieru wartościowego jako całość, a zatem wraz
z kuponem odsetkowym, może zostać zaliczony do kosztów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można różnicować jednego wydatku,
w zależności od tego na co ten wydatek jest w części przeznaczony tj. na wartość nominalną i na odsetki. Jest to jeden wydatek inkorporowany w "cenie emisyjnej" sprzedaży związanej z ceną brudną. Wydatek na kupon odsetkowy jest nadal wydatkiem na nabycie papieru wartościowego sprzedawanego według wyliczenia tzw. "ceny brudnej".
W konsekwencji skoro cena nabycia obejmuje kupon odsetkowy, to również ten wydatek podlega subsumpcji pod normę wywiedzioną z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Podtrzymać należy przy tym stanowisko, iż skoro papier wartościowy zawiera zobowiązanie emitenta do zapłaty posiadaczowi takiego papieru jego wartości nominalnej wraz z oprocentowaniem, wydatek na nabycie takiego papieru obejmuje także tę część płatności, która dotyczy kuponu odsetkowego. Wobec tego wydatek taki, co raz jeszcze należy podkreślić, stanowi koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia papieru wartościowego lub wykupu przez emitenta. Należy wskazać, że wydatki na nabycie,
o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., obejmują nie tylko cenę nabywanego papieru wartościowego, ale także wszystkie inne koszty związane z jego nabyciem. Brak więc podstaw prawnych do różnicowania momentu rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wydatków na cenę nominalną dłużnych papierów wartościowych i wydatków na nabycie odsetek, tj. wartość kuponu odsetkowego. Moment faktycznego otrzymania odsetek z tytułu dłużnych papierów wartościowych nie ma wpływu na moment zaliczenia wydatków na nabycie tych papierów, w tym wydatków na nabycie prawa do tych odsetek, do kosztów uzyskania przychodów banku.
Zatem Skarżący powinien rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów poniesione przez niego wydatki na nabycie dłużnych papierów wartościowych, obejmujące zarówno ich cenę nominalną jak i obliczone odsetki, tzw. kupony odsetkowe, w momencie wykupu dłużnych papierów wartościowych przez emitenta lub odpłatnego zbycia tych papierów.
W tym stanie rzeczy bezpodstawne są zarzuty skargi, w których wytknięto organowi interpretacyjnemu odstąpienie od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy, przedstawionego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji,
w zakresie argumentacji opartej na tezach zawartych w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów.
Skarżący formułując zarzuty skargi wskazuje na naruszenie wynikającej z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP wobec odmiennego traktowania pod względem podatkowym odpłatnego zbycia obligacji skarbowych i korporacyjnych. A zatem dokonanie kontroli zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wymaga nie tylko sprawdzenia, czy organ interpretujący dokonał poprawnej wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa podatkowego oraz możliwości ich zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ale przede wszystkim ustalenia czy w toku postępowania interpretacyjnego organ wydający interpretacje jest władny do dokonywania kontroli zgodności unormowań ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP, konsekwencją której to oceny mogłaby być odmowa zastosowania jasnych językowo przepisów ustawy podatkowej.
Zdaniem Sądu, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach
i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14). W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.
Należy więc uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego. Interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119). Organ, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.
Zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu odmawiającego zastosowania jasnych językowo postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania interpretacyjnego.
Stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł TK, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego do odmowy zastosowania niebudzących językowo wątpliwości regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji wątpliwości w tej materii. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego.
Rolą sądu administracyjnego, w razie zaskarżenia wydanej przez organ podatkowy indywidualnej interpretacji, jest sprawdzenie, czy organ interpretujący dokonał prawidłowej interpretacji i w ramach przysługującej mu kompetencji, a nie samodzielne dokonywanie takiej interpretacji przez sąd.
Biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa
i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Analizując przytoczoną definicję należy dostrzec, że poza jej zakresem znajdują się postanowienia Konstytucji RP. Powyższa okoliczność w ocenie Sądu nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji ustawy podatkowej w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki. Zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez Trybunał Konstytucyjny może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów,
o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku natomiast jednostek warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień przytoczonego powyżej art. 79 ust. 1 Konstytucji RP uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez Sąd lub organ administracyjni publicznej o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji RP. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydania nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji. Jak wskazano bowiem powyżej na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa.
Podsumowując powyższe rozważania należy uznać za niezasadny zarzut naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, to jest art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw.
z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do przedstawionej we wniosku sytuacji.
Zdaniem Sądu organ interpretacyjny nie naruszył art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nieuzasadnione i bezpodstawne różnicowanie stanowiska organów podatkowych
w odniesieniu do Aktywów.
Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z treści powyższego przepisu wynika (oprócz obowiązku wyczerpującego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) jedynie obowiązek dokonania przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, bez wskazania stopnia dokładności czy obszerności tej oceny i jej prawnego uzasadnienia (por. wyrok WSA w Olsztynie z 6 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 17/24).
Jak przyjmuje się powszechnie w judykaturze uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 5 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 763/22).
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ interpretacyjny spełnił powyższe wymogi. Zaskarżona interpretacja, wbrew zarzutom skargi, zawiera pełną i wyczerpującą ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazaniem prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Organ odniósł się do okoliczności wskazanych przez Spółkę we wniosku, udzielił jasnej odpowiedzi na zadane przez Skarżącego we wniosku pytania, a także wskazał w jaki sposób należy rozumieć przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie oraz przedstawił wypływające z nich wnioski uzasadniające negatywną ocenę stanowiska Wnioskodawcy. Brak aprobaty dla stanowiska prezentowanego przez Stronę nie stanowi o naruszeniu, wynikającej z art. 121 § 1 O.p., zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.
W nawiązaniu do zarzutów skargi zaakcentować także warto, że organ nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów Wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, a do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem są wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego (por. wyrok NSA z 20 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 684/22).
Jak więc wykazano powyżej zaskarżona interpretacja w kontrolowanej przez Sąd części nie narusza prawa, a zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 16 ust. 1 pkt 8
w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., a także prawa procesowego - art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. nie są zasadne.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. [pic]