I SA/Gd 73/25

I SA/Gd 73/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-06-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący/
Marek Kraus /sprawozdawca/
Sławomir Kozik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 86 ust. 2a - 2h, art. 86 ust. 22
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust 2, art. 173 ust. 2
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2024 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.587.2024.2.MGO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2024 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.587.2024.2.MGO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko G. (dalej jako "Wnioskodawczyni", "G." lub "Skarżąca"), przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2024 r. (uzupełnionym pismem z 15 października 2024 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług:
a) w zakresie uznania świadczenia przez G. (za pośrednictwem M.) usług wynajmu/dzierżawy obiektów oraz usług noclegowych na rzecz podmiotów zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku – jest prawidłowe,
b) zaś w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonej z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą (z wyłączeniem hali M.) według pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego, c) oraz w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego wydatków związanych z halą M. według pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego – jest nieprawidłowe.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
2.1. Wnioskiem z dnia 29 lipca 2024 r. (uzupełnionym pismem z 15 października 2024 r.) G. zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej
w zakresie:
- uznania świadczenia przez G. (za pośrednictwem M.) usług wynajmu, dzierżawy obiektów oraz usług noclegowych na rzecz podmiotów zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia
z tego podatku,
- prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych
z infrastrukturą (z wyłączeniem hali M.) według pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego,
- prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z halą M. według pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego.
We wniosku podano, że G. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").
Jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. G. wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy
o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane [...] jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej G. występują jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych w tym min. M. (dalej: "M. "), do którego zadań należą m.in.: upowszechnianie oraz propagowanie kultury fizycznej, sportu i rekreacji, w tym poprzez współpracę z podmiotami prowadzącymi albo promującymi tego typu działalność lub aktywność, udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej dla potrzeb społeczności lokalnej, prowadzenie działalności w zakresie: usług hotelarskich, wypożyczalni sprzętu sportowo-turystycznego, usług parkingowych, ścieżek zdrowia, lodowisk i [...] pływalni, administrowanie słupami ogłoszeniowymi stanowiącymi własność G., prowadzenie usług reklamowych oraz administrowanie lokalami mieszkalnymi znajdującymi się na terenie G. Tym samym G. za pośrednictwem M. prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, działalność zwolnioną z VAT oraz działalność pozostającą poza zakresem VAT.
Jednocześnie G. nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe G. będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki organizacyjne.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne G. obejmują m.in. sprawy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez G. infrastruktura sportowo-rekreacyjna (dalej: "Infrastruktura" lub "Obiekty"), tj. m.in.:
1) [...] pływalnia przy ul. [...], 2) stadion M. przy ul. [...], 3) boisko [...] przy ul. [...], 4) boisko M. przy ul. [...], 5) boisko [...] przy ul. [...], 6) hala M., w której znajduje się: siedziba M., hala sportowo-widowiskowa, sauna, kuchnia, siłownia, sala konferencyjna, sala fitness, antresola, część hotelowa.
Obiekty te stanowią infrastrukturę sportową na terenie G. wykorzystywaną do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. G. nie posiada innych obiektów sportowych wykorzystywanych komercyjnie.
Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest/będzie M.
G. ponosi/będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane z remontami oraz modernizacjami Infrastruktury oraz wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Obiektów w tym m.in. wydatki dotyczące dostawy mediów (energia elektryczna, woda, gaz, ogrzewanie), bieżących napraw i utrzymania czystości.
Obiekty są i będą wykorzystywane zarówno nieodpłatnie (udostępnianie Obiektów wybranym Jednostkom organizacyjnym G., tj. placówkom oświaty celem prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz klubom sportowym/stowarzyszeniom
w celu organizacji treningów sportowych dla uczniów szkół [...]/dzieci z terenu G. - dalej łącznie: "Podmioty wewnętrzne"), jak i odpłatnie (wynajem/dzierżawa Obiektów podmiotom zainteresowanym tj. klubom, stowarzyszeniom, osobom prywatnym, świadczenie odpłatnych usług noclegowych w ww. części hotelowej hali M. - dalej łącznie "Podmioty zewnętrzne").
Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania Obiektów, G. nie jest i nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, tj. nie jest i nie będzie w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem Obiektów (tj. nieodpłatnego udostępniania ich na rzecz Podmiotów wewnętrznych lub odpłatnego udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych). Jednocześnie G. (za pośrednictwem M.) nie wykorzystuje i nie planuje wykorzystywać Obiektów do wykonywania czynności zwolnionych z VAT z wyjątkiem hali M., w której M. posiada swoją siedzibę. Mając na uwadze, iż G. (poprzez M.) prowadzi/będzie prowadzić również działalność podlegającą zwolnieniu z VAT, należałoby uznać, że hala M. jest/będzie wykorzystywana również do działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.
Z uwagi na charakter działalności prowadzonej z wykorzystaniem Infrastruktury, G. jest i będzie w stanie precyzyjnie obliczyć na podstawie liczby m2 powierzchni oraz liczby godzin udostępniania Infrastruktury, w jakim zakresie Obiekty są/będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT (odpłatne udostępnianie na rzecz Podmiotów zewnętrznych) a w jakim do działalności niepodlegającej VAT (nieodpłatne udostępnianie na rzecz Podmiotów wewnętrznych).
G. jest, będzie w stanie dokładnie ustalić powierzchnię Obiektów wykorzystywaną wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (tj. do działalności odpłatnej), jak również powierzchnię wykorzystywaną w dwojaki sposób tj. do działalności opodatkowanej VAT oraz działalności pozostająca poza zakresem VAT (tj. do działalności odpłatnej oraz nieodpłatnej). G. jest i będzie wstanie także dokładnie określić roczną liczbę godzin wykorzystania Infrastruktury do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz całkowitą liczbę godzin otwarcia Obiektów.
Na podstawie danych G. jest w stanie określić liczbowo proporcję, która
w dokładny sposób określi stopień wykorzystania Obiektów do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Proporcja ta będzie sumą udziału powierzchni Obiektów wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni Obiektów oraz iloczynu udziału powierzchni Obiektów wykorzystywanej do działalności opodatkowanej VAT oraz będącej poza zakresem VAT w całej powierzchni Obiektów oraz rocznej liczby godzin udostępniania komercyjnie Obiektów w całkowitej rocznej liczbie godzin otwarcia Obiektów (dalej: "pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy").
Proporcję obrazuje kalkulacja:
PK PM RGKO
PRE (pow. - czas.) = — + (— x ——)
PC PC RGOO
Poszczególne wartości oznaczają: PRE (pow. - czas.) - pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy, PK - powierzchnia Obiektu wykorzystywana wyłącznie komercyjnie (tj. tylko do działalności opodatkowanej VAT), PM - powierzchnia Obiektów wykorzystywana do działalności mieszanej, PC - powierzchnia całkowita Obiektów, RGKO - roczna liczba godzin udostępniania komercyjnie Obiektów, RGOO - całkowita roczna liczba godzin otwarcia Obiektów, RGOO - całkowita roczna liczba godzin otwarcia Obiektów.
Uwzględniając dane za 2022 r. pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy obliczony według podanego wzoru wyniósłby [...]%
Stosując taki klucz przy odliczaniu podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Obiektami, do których nie jest możliwe zastosowanie alokacji bezpośredniej, G. może precyzyjnie obliczyć wartość podatku VAT przypadającą wyłącznie na działalność komercyjną G. prowadzoną z wykorzystaniem Infrastruktury.
G. uznaje, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności w związku Infrastrukturą i dokonywanych przez nią nabyć dotyczących Obiektów. Uznaje natomiast, że pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.
Obrót z działalności gospodarczej G. realizowany jest m.in. z tytułu najmu/dzierżawy składników majątkowych, czy sprzedaży nieruchomości [...]. Działalność ta nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu Wniosku.
Z kolei dochody M., stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych M., w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in.: - czynsz za najem lokali mieszkalnych; - wynagrodzenie za udostępnianie powierzchni reklamowej. Są to pozycje, które nie mają związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu Wniosku.
W uzupełnieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej Wnioskodawczyni wskazała także, że:
Na tle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawczyni zadała pytania:
I. Czy odpłatne świadczenie przez G. (za pośrednictwem M.) usług wynajmu/dzierżawy Obiektów oraz usług noclegowych na rzecz Podmiotów zewnętrznych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
II. Czy w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą (z wyłączeniem hali M.) G. przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziału procentowego, w jakim Obiekty są/będą wykorzystywane do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT i czy
w takim przypadku Wnioskodawca w celu ustalenia kwot VAT podlegających odliczeniu będzie mogła zastosować pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy obliczony według metodologii opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym?
III. Czy w odniesieniu do wydatków związanych z halą M. G. przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziału procentowego w jakim hala M. jest wykorzystywana do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku Wnioskodawca w celu ustalenia kwot VAT podlegających odliczeniu będzie mógł zastosować pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy obliczony według metodologii opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, oraz dodatkowo (równolegle) proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy
o VAT?
Zdaniem G.:
Ad. I. Odpłatne świadczenie przez G. (za pośrednictwem M.) usług wynajmu/dzierżawy Obiektów oraz usług noclegowych na rzecz Podmiotów zewnętrznych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.
Ad. II. W odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą (z wyłączeniem hali M.) G. przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziału procentowego, w jakim Obiekty są wykorzystywane do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT i w takim przypadku Wnioskodawca w celu ustalenia kwot VAT podlegających odliczeniu będzie mógł zastosować pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy obliczony według metodologii opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.
Ad. III. W odniesieniu do wydatków związanych z halą M. G. przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziału procentowego w jakim hala M. jest wykorzystywana do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT i w takim przypadku Wnioskodawca w celu ustalenia kwot VAT podlegających odliczeniu będzie mógł zastosować pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy obliczony według metodologii opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz dodatkowo (równolegle) proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy
o VAT.
Zdaniem G., sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez G. z wykorzystaniem Obiektów. Obliczany jest on jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych M., z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury, co oznacza, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez M. ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Obiektami. Jej zdaniem, zastosowanie w takiej sytuacji proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b Ustawy o VAT, bowiem podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności ani dokonywanych przez G. nabyć. Co więcej, byłoby ewidentnie krzywdzące dla G., bowiem doprowadziłoby do obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem G. metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności G. za pośrednictwem Obiektów, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności G. prowadzonej przy wykorzystaniu Infrastruktury. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków związanych z Infrastrukturą.
W konsekwencji powyższego G. stanęła na stanowisku, że może odstąpić od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków związanych z Infrastrukturą.
G. podając w dalszej treści, że pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy będzie stanowić metodę bardziej reprezentatywną wskazała, iż w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest/będzie ona w stanie ustalić szczegółowo jaka część Obiektów jest/będzie wykorzystywana do celów komercyjnych (tj. czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz jaka część Obiektów jest/będzie wykorzystywana do celów niekomercyjnych (tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT). W szczególności G. jest/będzie w stanie określić udział powierzchni Obiektów wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni Obiektów oraz iloczyn udziału powierzchni Obiektów wykorzystywanej do działalności opodatkowanej VAT oraz będącej poza zakresem VAT w całej powierzchni Obiektów oraz rocznej liczby godzin udostępniania komercyjnie Obiektów w całkowitej rocznej liczbie godzin otwarcia Obiektów.
Najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę w ocenie G. byłoby zastosowanie pre-współczynnika powierzchniowo- czasowego, co zostało przedstawione we wniosku za pomocą wzoru. Zatem, mając na uwadze powyższą metodologię, pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy dla Obiektów wyniósł [...]% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT [...]%).
Zdaniem Wnioskującej, w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności, które jej zdaniem podlegają opodatkowaniu VAT.
W ocenie G. prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy najbardziej odpowiada specyfice działalności realizowanej przez nią za pomocą Obiektów. Skalkulowany przez G. wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które powierzchnie są/będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.
Przedstawiona zatem wyżej metodologia (prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności
i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest "lepsza" niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu. W ocenie G. pre-współczynnik powierzchniowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych przez G. nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.
Akceptację dla możliwości stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego proporcji czasowo-powierzchniowych do odliczenia VAT od wydatków związanych
z obiektami sportowymi wyraził również NSA w orzeczeniu z dnia 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 843719, w którym stwierdzono, iż: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów. Skalkulowany przez G. wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie)
i w jakim okresie czasu (określonym w Regulaminie) są wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. Przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowo-czasowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Właściwą proporcją w celu określenia zakresu wykorzystywania Obiektów również w nocy jest udział procentowy liczby godzin, w których przedmiotowy majątek jest/będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin jego otwarcia. Jest to wyważone podejście, które odzwierciedla sposób wykorzystywania Obiektów zarówno w godzinach ich otwarcia, jak i zamknięcia.".
W konsekwencji, zdaniem G., w celu ustalenia kwoty podatku VAT możliwej do odliczenia od wydatków poniesionych na Obiekty, G. powinna zastosować pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy.
W przypadku natomiast wydatków ponoszonych na halę M. G. powinna, oprócz prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego, zastosować dodatkowo proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy
o VAT - z uwagi na wykorzystanie hali M. także do celów działalności G. podlegającej zwolnieniu z VAT.
Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10.
W podsumowaniu G. stwierdziła, że skoro wydatki ponoszone na halę M. są/będą związane zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej G. (czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku), jak również z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza, G. przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od powyższych wydatków w oparciu o pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy oraz proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
W świetle powyżej wskazanych regulacji ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą w ocenie G. przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tych wydatków przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego wyliczonego dla Obiektów. Przy czym do wydatków ponoszonych na halę M. G. zobowiązana będzie również do zastosowania dodatkowo (równolegle) proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2024 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko, które zostało przez Wnioskodawczynię przedstawione we wniosku jest:
a) prawidłowe - w zakresie uznania świadczenia przez G. (za pośrednictwem M.) usług wynajmu/dzierżawy obiektów oraz usług noclegowych na rzecz podmiotów zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku – jest prawidłowe,
b) nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonej z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą (z wyłączeniem hali M.) według pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego,
c) oraz nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego wydatków związanych z halą M. według prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego – jest nieprawidłowe.
Dyrektor KIS zacytował treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT". Następnie podał, iż z szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.
Organ interpretacyjny wskazał, że pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy. Zapis wynikający z podanego przepisu prawa jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:
- gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
- gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem/dzierżawa stanowi/będzie stanowić świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
W odniesieniu do świadczonych usług noclegowych na rzecz podmiotów zewnętrznych w rozpatrywanej sytuacji, występują/będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między G. (która zobowiązuje się świadczyć usługi noclegowe w części hotelowej hali M.), a korzystającymi z tych Obiektów Podmiotami zewnętrznymi, którzy zobowiązują się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na Państwa rzecz w związku z możliwością skorzystania z ww. usług noclegowych.
Wobec powyższego występuje/będzie występował bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a zapłatą wnoszoną przez korzystających z usług noclegowych w części hotelowej hali M. Podmiotów zewnętrznych. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz Podmiotów zewnętrznych, czynności które będą/ są wykonywane, w zamian za otrzymane płatności od korzystających z ww. usług stanowią/będą stanowić zatem świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Zatem, odpłatne świadczenie przez G. (za pośrednictwem M.) usług wynajmu/dzierżawy Obiektów oraz usług noclegowych na rzecz Podmiotów zewnętrznych, za które G. pobiera/będzie pobierać wynagrodzenie, stanowi/będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT (są/będą czynnościami cywilnoprawnymi).
W ocenie Dyrektora KIS, w analizowanym przypadku G. występować będzie w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności (wynajem/dzierżawa Obiektów oraz świadczenie odpłatnych usług noclegowych) - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zatem analiza okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że odpłatne świadczenie przez G. (za pośrednictwem M.) usług wynajmu/dzierżawy Obiektów oraz usług noclegowych na rzecz Podmiotów zewnętrznych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym stanowisko G. zaprezentowane w tym zakresie Dyrektor KIS uznał za prawidłowe.
Dyrektor KIS wskazał, że wątpliwości G. dotyczą również prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z Infrastrukturą według prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z halą M. według prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego oraz dodatkowo (równolegle) proporcją sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Na tym tle organ wypowiedział się, że zaproponowany przez G. sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu budzą wątpliwości.
W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, zdaniem Dyrektora KIS argumenty G., nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przyjęta przez G. metoda wyliczona na podstawie rozliczenia powierzchniowo-czasowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych G. wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas
i powierzchnię wykorzystania Obiektów w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
G. wskazała, iż Obiekty działają zgodnie z regulaminem funkcjonowania Obiektów. W konsekwencji, co do zasady Obiekty funkcjonują/będą funkcjonować od rana do wieczora (np. w godzinach od 7.00 do 22.00), tym samym w godzinach nocnych Obiekty są/będą wyłączone z użytkowania zarówno odpłatnego jak
i nieodpłatnego. Zatem przyjęta metoda oparta na powierzchni i czasie, nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania danego Obiektu do poszczególnych rodzajów czynności.
Trudno bowiem w takiej sytuacji określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zaproponowana przez G. metoda nie uwzględnia zatem faktu, że koszty utrzymania obiektów sportowych są
i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy Obiektów, gdy nikt nie będzie z obiektów korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). Jednakże,
w tych okresach czasu kiedy Obiekty nie będą użytkowane, wydatki będą ponoszone
i w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
G. wskazała, że w zaproponowanej przez nią metodzie, liczba osób korzystających w danej godzinie z Obiektów, nie będzie uwzględniana. Istnieje zatem możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie
z Obiektów może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją obiektów, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektów w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT.
Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Obiektów do działalności gospodarczej. Wielkość niektórych kosztów (zużycie wody, prądu, mydła, itp.) uzależniona jest właśnie od ilości osób korzystających z danego Obiektu. Okoliczność ta rzutuje na ich skalę. Większa ilość osób będzie generowała ich większe zużycie.
Organ zauważył również, że zaproponowana przez G. metoda powierzchniowo czasowa skonstruowana została na podstawie regulaminów, które określają jedynie przedziały czasowe, w jakich poszczególne Obiekty mają być wykorzystywane na cele komercyjne lub niekomercyjne. Wyznaczenie powyższych ram czasowych na prowadzenie działalności komercyjnej nie oznacza, że taka działalność będzie w tym wymiarze faktycznie prowadzona.
W przypadku np. braku chętnych podmiotów na korzystanie z danego Obiektu, faktyczne ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie odbiegało od zaplanowanego regulaminami, a tym samym proponowany prewspółczynnik nie zapewnia odliczenia wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane.
Dyrektor KIS podkreślił, że może zdarzyć się tak, że przez część roku (z uwagi na brak chętnych lub z innych przyczyn), Obiekty będą udostępniane jedynie placówkom oświaty celem prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz klubom sportowym/stowarzyszeniom w celu organizacji treningów sportowych dla uczniów szkół [...]/dzieci z terenu G. Zaproponowana przez Stronę metoda opierająca się na liczbie godzin i powierzchni, w których ww. Obiekty są przeznaczone na konkretną działalność, wynikającą z regulaminów, w ogóle nie uwzględnia takiej sytuacji.
Nie wystarczy zatem sam zamiar wykorzystania Obiektów do czynności komercyjnych wyrażony w określonym przez regulaminy limicie czasowym, bowiem same Obiekty nie mają charakteru czysto komercyjnego. Wręcz przeciwnie, przeznaczeniem większości przedmiotowych Obiektów jest również wykonywanie
w nich działalności edukacyjnej. Obiekty mogą, ale nie muszą być przedmiotem najmu generującym sprzedaż opodatkowaną, a tym samym dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie ma faktyczne, a nie planowane (zakładane) wykorzystanie. Przyjęty zatem klucz powierzchniowo czasowy konstruowany na podstawie regulaminów jest niereprezentatywny, bowiem to, że dany obiekt może być wykorzystany w określonych godzinach na cele komercyjne nie oznacza jednak faktycznego wykorzystania tego obiektu na takie cele.
W konsekwencji wartości brane przez G. pod uwagę przy ustalaniu proporcji, w ocenie Dyrektora KIS, nie odzwierciedlają w sposób obiektywny struktury wykorzystania infrastruktury. Tym samym, proponowany sposób określenia proporcji, tj. proporcja powierzchniowo-czasowa, która będzie sumą udziału powierzchni Obiektów wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni Obiektów oraz iloczynu udziału powierzchni Obiektów wykorzystywanej do działalności opodatkowanej VAT oraz będącej poza zakresem VAT w całej powierzchni Obiektów oraz rocznej liczby godzin udostępniania komercyjnie Obiektów w całkowitej rocznej liczbie godzin otwarcia Obiektów ("prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy"), nie mógł zostać uznany za bardziej reprezentatywny.
Następnie Dyrektor KIS podsumował, iż w konsekwencji powyższego, G. nie może/nie będzie mogła dokonać obliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z Infrastrukturą i halą M., za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy opartego na sumie udziału powierzchni Obiektów wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni Obiektów oraz iloczynu udziału powierzchni Obiektów wykorzystywanej do działalności opodatkowanej VAT oraz będącej poza zakresem VAT w całej powierzchni Obiektów oraz rocznej liczby godzin udostępniania komercyjnie Obiektów w całkowitej rocznej liczbie godzin otwarcia Obiektów.
Przedstawiona metoda nie jest/nie będzie w pełni obiektywna i nie jest/nie będzie w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z Infrastrukturą i halą M. dotyczących działalności prowadzonej przy wykorzystaniu Obiektów. Tym samym, G. nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi/będzie stanowiła bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla G. w sposób przewidziany
w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Stronę, nie oznacza, że podany sposób zapewnia/zapewni neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.
W konsekwencji, w celu obliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z Infrastrukturą i halą M. G. jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w § 3 ust. 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
w przypadku niektórych podatników.
Jednocześnie Dyrektor KIS podał, że z okoliczności sprawy wynika, że nabyte towary i usługi związane z halą M. objęte zakresem wniosku będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego G. zobowiązana jest/będzie również do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
W opisanych zatem okolicznościach sprawy Dyrektor KIS uznał stanowisko
G. w zakresie pytania nr 2 i 3 za nieprawidłowe.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego,
w zaskarżyła interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 15 listopada 2024 r. zarzucając jej:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego:
a) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112 ) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania,
a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT,
a także § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: "Rozporządzenie") polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który towary i usługi nabyte w związku z infrastrukturą sportowo-rekreacyjną w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;
b) art. 2 oraz art 32 ust 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania,
a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT,
a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa G. do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę sportowo-rekreacyjną, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;
c) art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust, 2b, ust. 2h I ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię (prowadzącą do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2h ustawy o VAT) polegającą na uznaniu, iż:
- G. nie przysługuje prawo do częściowego odliczania VAT naliczonego proporcją powierzchniowo-czasową oraz że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem bardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez G. nabyć niż klucz powierzchniowo-czasowy, pomimo iż pre-współczynnik z Rozporządzenia w żaden sposób nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków ponoszonych w związku z infrastrukturą sportowo-rekreacyjną, podczas gdy sposób wskazany przez G. pozwala na to i jest w zaistniałej sytuacji znacznie bardziej reprezentatywny,
- zaproponowany przez G. sposób określenia proporcji nie jest miarodajny, bo nie uwzględnia publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności - mimo, że przedstawiona przez G. założenie zostało przez G. uwzględnione
w przedstawionej proporcji,
- zaproponowany przez G. sposób określenia proporcji nie jest miarodajny, bo zakłada, że w godzinach zamknięcia / w trakcie świąt / dni ustawowych wolnych od pracy / obiekty sportowe wchodzących w skład infrastruktury sportowo-rekreacyjnej są wykorzystywane do czynności niepodlegających VAT jak i do działalności gospodarczej w takiej samej proporcji jak w godzinach otwarcia obiektów - mimo że takie założenie wynika wprost ze specyfiki działalności obiektów sportowych oraz rodzaju nabyć (kosztów) związanych z funkcjonowaniem infrastruktury w godzinach zamknięcia na naprawę i konserwację, a jednocześnie pozwala precyzyjnie i logicznie alokować takie koszty do poszczególnych rodzajów działalności,
- zaproponowany przez G. sposób określenia proporcji nie jest miarodajny, bo proporcja powierzchniowo-czasowa nie uwzględnia faktu, że wysokość niektórych kosztów bieżących jest zależna od ilości osób korzystających z obiektu - podczas gdy
w rzeczywistości z uwagi na specyfikę działalności obiektów sportowych główne koszty funkcjonowania obiektów sportowych (oświetlenie, ogrzanie obiektu, ochrona itp.) nie są bezpośrednio zależne od liczby osób korzystających z obiektu, a właśnie od czasu jego dostępności.
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak zawarcia w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez G. metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez G. działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wyczerpującego wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji Organ naruszył również określone w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS;
b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez G. wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.
Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej stanowisko G. uznane zostało za nieprawidłowe, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga jest zasadna.
5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie, sprowadza się do oceny możliwości zastosowania przez G. innego, niż wynikający z rozporządzenia, klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, dotyczące infrastruktury sportowo-rekreacyjnej oraz hali M. w związku z wykorzystaniem obiektów przez G. zarówno nieodpłatnie (udostępnianie obiektów wybranym jednostkom organizacyjnym G.), jak i odpłatnie tj. poprzez wynajem/dzierżawę podmiotom zewnętrznym.
Zatem spór sprowadza się do kwestii ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez G. działalności na ww. obiektach, mającej charakter mieszany.
5.4. Organ interpretacyjny zakwestionował, stanowisko G., że najbardziej reprezentatywny dla proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego będzie klucz powierzchniowo-czasowy.
We wniosku o interpretację G. stanęła na stanowisku, że najwłaściwszym sposobem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, związanego z ponoszonymi wydatkami związanymi z posiadanymi obiektami, będzie zastosowanie prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego.
Z uwagi na charakter działalności prowadzonej z wykorzystaniem Infrastruktury, G. jest i będzie w stanie precyzyjnie obliczyć na podstawie liczby m2 powierzchni oraz liczby godzin udostępniania Infrastruktury, w jakim zakresie obiekty są/będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT (odpłatne udostępnianie na rzecz podmiotów zewnętrznych), a w jakim do działalności niepodlegającej VAT (nieodpłatne udostępnianie na rzecz podmiotów wewnętrznych).
G. będzie w stanie dokładnie ustalić powierzchnię obiektów wykorzystywaną wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (tj. do działalności odpłatnej), jak również powierzchnię wykorzystywaną w dwojaki sposób tj. do działalności opodatkowanej VAT oraz działalności pozostająca poza zakresem VAT(tj. do działalności odpłatnej oraz nieodpłatnej). G. będzie w stanie także dokładnie określić roczną liczbę godzin wykorzystania Infrastruktury do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz całkowitą liczbę godzin otwarcia obiektów.
Na podstawie posiadanych danych G. wyliczy liczbowo proporcję, która
w dokładny sposób określi stopień wykorzystania obiektów do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Proporcja ta będzie sumą udziału powierzchni obiektów wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni obiektów oraz iloczynu udziału powierzchni obiektów wykorzystywanej do działalności opodatkowanej VAT oraz będącej poza zakresem VAT w całej powierzchni obiektów oraz rocznej liczby godzin udostępniania komercyjnie obiektów w całkowitej rocznej liczbie godzin otwarcia obiektów tzw. prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy.
5.5. Wskazać należy, że zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, określają - z mocą od 1 stycznia 2016 r. - przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, tzn. podlegającą odliczeniu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów, co oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do sposobu finansowania działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej.
W kolejnych ustępach art. 86 ustawy o VAT zawarto przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych, czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).
Natomiast w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT ustawodawca zamieścił delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Minister Finansów w rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 3 rozporządzenia sprecyzowano wzór dla jednostki budżetowej, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, z dochodem wykonanym jednostki budżetowej. Pojęcie dochodu wykonanego jednostki budżetowej zostało zdefiniowane w § 2 pkt 10 rozporządzenia.
Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotny jest art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, stanowiący, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Swoboda przyznana g. w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 656/19, CBOSA).
5.6. Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd G., że zaproponowany prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy najlepiej oddaje specyfikę zarówno działalności G. w tym zakresie, jak i realizowanych w związku z tą działalnością nabyć (art. 86 ust. 2a). Przekonujący jest argument, że G. będzie w stanie ustalić szczegółowo jaka część obiektów będzie wykorzystywana do celów komercyjnych (tj. czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz jaka część obiektów jest/będzie wykorzystywana do celów niekomercyjnych (tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT). W szczególności G. będzie w stanie określić udział powierzchni obiektów wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni obiektów oraz iloczyn udziału powierzchni obiektów wykorzystywanej do działalności opodatkowanej VAT oraz będącej poza zakresem VAT w całej powierzchni obiektów oraz rocznej liczby godzin udostępniania komercyjnie obiektów w całkowitej rocznej liczbie godzin otwarcia Obiektów.
Skalkulowany przez G. wskaźnik odpowiada specyfice działalności realizowanej przez G. za pomocą obiektów oraz pozwala na precyzyjne określenie, które powierzchnie będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.
Zdaniem Sądu przedstawiona metodologia (prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności
i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.
Stąd proponowana proporcja pozwala precyzyjnie ustalić kwotę VAT przypadającą proporcjonalnie wyłącznie na czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i pozostałą (art. 86 ust. 2b).
5.7. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela natomiast argumentów Dyrektora KIS kwestionujących tę metodę. W szczególności nie można podzielić poglądu organu, że argumenty G., nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w Rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Zdaniem organu sposób ten nie uwzględnia publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności tj. z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Organ interpretacyjny argumentował, że przyjęta przez G. metoda wyliczona na podstawie rozliczenia powierzchniowo-czasowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych G. wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas i powierzchnię wykorzystania Obiektów w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
W ocenie Sądu ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, bowiem zastosowanie odrębnej proporcji powierzchniowo-czasowej, w przypadku wynajmu/dzierżawy obiektów uzasadnia to, iż jest to specyficzny, wyodrębniony rodzaj działalności G., odmienny od innych rodzajów jej działalności, przede wszystkim o charakterze publicznym.
Zgodzić się należy z G., że ze względu na specyfikę działalności w zakresie wykorzystywania powierzchni w określonym czasie, sposób kalkulacji proporcji przewidziany w rozporządzeniu jest zbyt ogólny, gdyż odwołuje się do wszelkich dochodów - w analizowanym przypadku do wszelkich dochodów M., a nie do dochodów związanych z działalnością w zakresie udostępniania obiektów. Natomiast sposób kalkulacji zaproponowany przez G. tj. klucz powierzchniowo-czasowy odwołuje się do faktycznego kryterium wykorzystania obiektów, co pozwala na odzwierciedlenie zakresu wykorzystania na cele działalności gospodarczej.
5.6. Niesłuszne jest również stanowisko Dyrektora KIS, kwestionujące założenie G., że w godzinach zamknięcia obiekty wykorzystywane są do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach ich otwarcia.
Zdaniem organu metoda zaproponowana przez G. nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania obiektów są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy obiektu (np. w porze wieczornej lub nocnej). Powyższe powoduje, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie przyporządkować koszty, które są niewątpliwie ponoszone i od których jest odliczany podatek VAT, w czasie w którym obiekt jest zamknięty.
Skarżąca podkreśla, że aby wyliczyć finalny klucz wykorzystania obiektów na cele działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, G. powinna uwzględnić w jego kalkulacji godziny zamknięcia obiektów oraz dokonać ich rozbicia ( w części na godziny komercyjne, a w części na godziny niekomercyjne).
Zgodzić się należy z autorem skargi, że właściwym sposobem dokonania ww. rozbicia godzin zamknięcia obiektów jest zastosowanie określonego przez G. klucza alokacji czasowej pozwalającego na obiektywne i pełne określenie zakresu wykorzystania obiektu w ramach godzin otwarcia na cele podlegające opodatkowaniu oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza. Za stanowiskiem takim przemawia specyfika działalności budynków infrastruktury sportowej, bowiem w godzinach zamknięcia obiektów, kiedy G. ponosi przykładowo koszty związane z ogrzaniem, koszty takie dotyczą tak samo działalności opodatkowanej VAT wykonywanej w czasie otwarcia obiektów, jak i działalności niegospodarczej. Identycznie działa to przy pozostałych kosztach ogólnych. Odmienne założenie prowadziłoby do przyjęcia, że wytworzone podczas godzin nocnych ciepło, zapewniona ochrona czy też dostarczony prąd w żadnym stopniu nie wpłynęły na możliwość odpłatnego udostępnienia obiektu dla potencjalnych korzystających.
Trafnie G. tytułem przykładu wskazała, że gdyby nie zapewniła ochrony obiektów niewykluczone, że w pewnym momencie w wyniku zdarzeń powodujących uszkodzenie obiektu, nie mogłaby go odpłatnie udostępniać, co de facto wprost wskazuje na związek tychże wydatków ponoszonych również w godzinach nocnych, w określonej części z działalnością opodatkowaną G.
Stanowisko G., która przyjmuje, że w godzinach zamknięcia obiektów są/będą wykorzystywane do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach jego otwarcia, jest trafne również z innego powodu.
Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również argumentacja, że podczas zamknięcia obiektów nie dochodzi na ich terenie do świadczenia usług związanych z działalnością opodatkowaną lub niepodlegającą opodatkowaniu, tj. nie dochodzi do zaburzenia stosunku godzin wykorzystania obiektu na cele komercyjne do całkowitego czasu otwarcia obiektu, w konsekwencji czego wykorzystanie obiektu w godzinach nocnych nie jest w żadnym stopniu odmienne od wykorzystania w czasie godzin otwarcia.
Gdyby dokonać uwzględnienia godzin nocnych wyłącznie w mianowniku proporcji, doprowadziłoby to do znacznego zaniżenia przysługującego G. prawa do odliczenia VAT, nieodzwierciedlającego sposobu wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej. Podobna sytuacja miałaby miejsce w przypadku uznania, że obiekty w godzinach zamknięcia są/będą wykorzystywane wyłącznie na cele komercyjne, w takim wypadku prawo do odliczenia G. zostałoby w sposób nieuzasadniony sztucznie zawyżone. Nawet gdyby uznać, że godziny, w których obiekty będą zamknięte, powinny być uwzględniane w kalkulacji klucza czasowego, to udział wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej i niegospodarczej w tych godzinach powinien być analogiczny jak ten, stosowany w godzinach, w których będą one otwarte.
To właśnie podkreślany przez organ fakt, że obiekty nie są w ogóle wykorzystywane w godzinach zamknięcia powoduje, że koszty związane z tymi okresami należy rozbić wedle proporcji obliczonej na bazie funkcjonowania obiektów w godzinach otwarcia.
Wobec tego należy uznać za zasadne stanowisko G., że najbardziej właściwą proporcją w celu określenia zakresu wykorzystywania obiektów również w godzinach nocnych jest przyjęcie, że w godzinach zamknięcia są one wykorzystywane do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach ich otwarcia.
5.7. Nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko organu, który podważył zasadność zaproponowanej przez G. proporcji, ze względu na to, że proponowana metoda nie uwzględnia liczby osób korzystających w danej godzinie z obiektów.
W tym zakresie zgodzić się należy z argumentem strony skarżącej, że koszty związane z utrzymaniem bieżącym obiektów, są w większości niezależne od liczby osób korzystających z danego obiektu, lub zależą od niej w niewielkim stopniu. Takie koszty jak np. koszt oświetlenia, ogrzewania, ochrona są całkowicie niezależne od liczby osób korzystających z danego obiektu.
Zatem nie można uznać, że brak uwzględnienia w proponowanej metodzie liczby osób korzystających oznacza, że metoda ta jest mniej precyzyjna niż sposób wskazany w rozporządzeniu.
5.8. W ocenie Sądu, Skarżąca dostarczyła przekonującej argumentacji na rzecz wzruszenia zapatrywania organu, że zaproponowana przez G. metoda obliczenia prewspółczynnika nie jest bardziej precyzyjna (bardziej odpowiada specyfice wykonywanej w tym zakresie działalności i dokonywanych nabyć), aniżeli wskazana w rozporządzeniu; nadto pozwala w istocie rzeczy na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sposób bardziej reprezentatywny, tj. wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. G. w sposób wystarczająco spójny i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu nie przystaje do specyfiki jej działalności w tym zakresie, który został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W konsekwencji nakładanie na Skarżącą obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na obiekty prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług. Trafny jest zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji było uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia podatku od towarów i usług jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym Trybunał wskazał, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie C-437/06, pkt 37).
W tym stanie rzeczy przepisy krajowe należy interpretować przy uwzględnieniu dyrektywy jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wykorzystania danych nabyć do czynności opodatkowanych w zakresie podatku od towarów i usług, a zatem w sposób dopuszczający zastosowanie przez G. prowadzącą wiele rodzajów działalności wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jej działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia.
Wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał już stanowisko, że w zbliżonych stanach faktycznych możliwe jest stosowanie prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego. Podzielił stanowisko G., że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni obiektów sportowych zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych, G. przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z obiektem, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których jest/będzie przeznaczony do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18, z dnia 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 659/19, z dnia 29 października 2024 r., sygn. akt I FSK 418/21, CBOSA).
Zdaniem Sądu we wskazanym we wniosku stanie faktycznym prewspółczynnik zaproponowany przez Skarżącą jest prawidłowy, gdyż odzwierciedla zasadę wynikającą z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.
Tym samym zasadne są zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust, 2b, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię (prowadzącą do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2h ustawy o VAT).
Natomiast wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 i art. 14h O.p. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa nie zasługują na uwzględnienie. Bez wątpienia organ interpretacyjny odniósł się do stanowiska G. pomimo, że zaprezentował wadliwe stanowisko, wywiedzione z błędnej wykładni przepisów o charakterze materialnoprawnym, a zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera uzasadnienie prawne wraz z wskazaniem dlaczego w ocenie organu, G. zobowiązana jest stosować sposób określenia proporcji wynikający z przepisów Rozporządzenia.
5.9. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor KIS, uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
5.10. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: zwrot wpisu (200 zł), oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).