I SA/GD 73/23

I SA/Gd 73/23 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2023-07-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-01-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Marek Kraus /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 28m ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 28m ust. 3, art. 28m ust. 4 pkt 2, art. 28m ust. 5, art. 28n ust. 1 pkt 2, art. 28n ust. 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi "L"S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.276.2022.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do pytań oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerami 3.6, 3.10 i 3.11, 2. w pozostałym zakresie skargę oddala, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko L. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
2. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w związku z wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który wpłynął do organu w dniu 22 kwietnia 2022 r.
We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce, oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Wnioskodawcy polega w szczególności na produkcji zamków i zawiasów okuć i innych elementów składowych mebli. Prowadzi działalność gospodarczą w Polsce oraz dokonuje transakcji z podmiotami z innych państw Unii Europejskiej. Występują również transakcje z podmiotami zlokalizowanymi na innych kontynentach. Jednocześnie, Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej jako "UOR" lub "ustawa o rachunkowości").
Spółka wskazała, że na moment złożenia wniosku jest opodatkowana na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej jako "ustawa o CIT" lub "u.p.d.o.p."), tj. Ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt"). Wnioskodawca spełnia zatem wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Akcjonariuszami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne ("Wspólnicy"), a jeden ze Wspólników jest członkiem zarządu Wnioskodawcy ("Członek Zarządu"). Wszyscy Wspólnicy Spółki pełnią funkcje zarządcze lub nadzorcze, czyli są członkami zarządu Spółki lub członkami rady nadzorczej. Wnioskodawca zatrudnia w sumie ponad 150 osób, w tym przedstawicieli handlowych i innych pracowników Spółki ("Pracownicy").
W ramach bieżącej działalności Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, w tym m.in. wydatki ("Wydatki"): a) eksploatacyjne, związane z używaniem samochodów osobowych będących własnością Spółki lub używanych na podstawie umów najmu lub leasingu ("Pojazdy"), np. miesięczny czynsz lub rata leasingu lub płatności ("Raty"), koszty paliwa, napraw, wymiany ogumienia ("Wydatki Eksploatacyjne"); b) na zakup niezbędnych narzędzi oraz niezbędnego sprzętu i wyposażenia biurowego, tj. komputery (laptopy) wraz z urządzeniami peryferyjnymi, np. klawiatury, myszy komputerowe, monitory służące do pracy Wspólnikom oraz Pracownikom ("Wyposażenie"); c) związane z odbytymi podróżami służbowymi, np. koszty transportu (bilety na pociąg, samolot oraz faktury zakupowe za paliwo), wydatki noclegowe oraz gastronomiczne ("Koszty Podróży"); d) związane z używaniem wynajmowanych nieruchomości ("Nieruchomość") w których Wnioskodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą (G. oraz P.), tj. miesięczny czynsz ("Czynsz") oraz opłaty eksploatacyjne ("Opłaty"); e) poniesione na owoce, napoje, kawę i herbatę przekazane do swobodnego używania przez pracowników oraz Wspólników Spółki w przestrzeni jadalnej ("Prowiant"). W ramach bieżącej działalności Wnioskodawca może ponosić w przyszłości również inne Wydatki, ustalone z uwzględnieniem warunków rynkowych, w tym m.in.: a) koszty związane z wykonywanymi przez Wspólników powtarzającymi się świadczeniami ("Praca Własna Wspólników"), określonymi w umowie Spółki zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej jako "k.s.h"); b) koszty udzielenia Wspólnikom lub innemu podmiotowi powiązanemu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, względem Spółki lub Wspólników, pożyczki ("Pożyczka") z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych, tj. ze środków zgromadzonych w Spółce w latach obrotowych poprzedzających okres opodatkowania Ryczałtem. Skarżąca wskazała, że Praca Własna Wspólników może polegać np. na świadczeniu na rzecz Spółki usług doradczych, przekazania know-how lub badania rynku lub wykonywaniu innych, niezbędnych świadczeń dla prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.
Jednocześnie we wniosku podano, że Spółka udostępnia Pojazdy Wspólnikom oraz Pracownikom, z zastrzeżeniem, że istnieje kilka pojazdów Spółki przeznaczonych do wyłącznej dyspozycji Wspólników. Używanie Pojazdów pozostawionych do wyłącznej dyspozycji Wspólników ("Pojazdy Wspólników") nie jest ewidencjonowane przez Spółkę, zaś liczba Pojazdów nie zawsze odpowiada liczbie członków zarządu Spółki. Korzystanie z Pojazdów pozostawionych do dyspozycji Pracowników również nie podlega ewidencjonowaniu. Wnioskodawca nie jest w stanie wykluczyć prywatnego wykorzystywania Pojazdów, tj. że zarówno Pojazdy jak i Pojazdy Wspólników są i będą wykorzystywane do celów mieszanych, tj. do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych. Od Wydatków Eksploatacyjnych Wnioskodawca odlicza więc wyłącznie 50% naliczonego podatku od towarów i usług ("Odliczony VAT"), zaś druga połowa nie podlega odliczeniu zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.").
Dalej Spółka wskazała, że wynajmuje Nieruchomość od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Wynajmujący"). Udziałowcami Wynajmującego są te same osoby, które są wspólnikami Wnioskodawcy, tj. Wspólnicy. Wynajmujący nabył Nieruchomość ze środków własnych, zakup lub jej wytworzenie nie nastąpiło zatem ze środków Wnioskodawcy. Umowa najmu została zawarta co najmniej kilka lat przed zmianą formy opodatkowania w CIT u Wnioskodawcy na Ryczałt. Czynsz należny za wynajem Nieruchomości został ustalony na poziomie rynkowym.
Pojazdy, w tym Pojazdy Wspólników, nabyte na podstawie umów leasingu lub umów najmu oraz zakupione zostały w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem. Innymi słowy, wydatki poniesione z tytułu opłaty wstępnej (tzw. czynsz inicjalny) przy umowach leasingu lub umowach najmu ("Opłata Wstępna") oraz płatności z tytułu przeniesienia własności Pojazdów na Spółkę, nie zostały dokonane z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Wartość pozycji kapitałów własnych "Zyski z okresu Ryczałtu" nie została użyta do sfinansowania tych wydatków. Spółka rozpoczęła amortyzację podatkową i bilansową Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników przed dokonaniem zmiany formy opodatkowania na Ryczałt. Spółka dokonuje rozliczenia bilansowego Opłaty Wstępnej przez cały okres leasingu, nie stosuje przy tym żadnych uproszczeń przewidzianych w przepisach UOR.
Spółka zaznaczyła, że Członek Zarządu nie otrzymuje u Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji, a pracownicy Wnioskodawcy, którym Wnioskodawca udostępnił Pojazdy nie są w stosunku do Wspólników podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Ponadto, wyposażenie może być wykorzystywane przez Wspólników oraz Pracowników do celów mieszanych, tj. do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych w związku z faktem, iż Spółka nie ewidencjonuje okresu korzystania z Wyposażenia przez Pracowników ani nie blokuje im dostępu do Internetu. Wartość poszczególnych składników zakwalifikowanych na potrzeby Wniosku jako Wyposażenie, nie przekroczy wartości 10 tys. zł. Wspólnicy pełniący funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, dysponują kartami płatniczymi, z których finansowane mogą zostać Wydatki wraz z innymi wydatkami o charakterze osobistym, np. na zakup przekąski w postaci kanapki lub hot-doga ("Przekąski"). Wnioskodawca nie może zatem wykluczyć, że Wspólnik ze środków Spółki opłaci drobny wydatek niezwiązany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w kwocie netto + należny podatek VAT.
W tym stanie rzeczy Spółka zadała 21 pytań oraz przedstawiła i uzasadniła swoje stanowisko co do powyższych kwestii.
Pismem z dnia 14 lipca 2022 r. organ wezwał Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych ww. wniosku, w terminie siedmiu dni od dnia otrzymania wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, formułując szereg pytań, na które Wnioskodawca winien udzielić odpowiedzi.
3. Pismem z dnia 5 sierpnia 2022 r. Skarżąca udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie. Wnioskodawca w pierwszej kolejności sprostował i zmodyfikował część z zadanych we wniosku pytań, nadając im następujące brzmienie:
3.1. Czy dokonane przez Wnioskodawcę, w okresie opodatkowania Ryczałtem, odpisy amortyzacyjne od Pojazdów Wspólników, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryte zyski, wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, bądź z innej przyczyny?
3.2. Czy zapłacone przez Wnioskodawcę, w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem, Opłaty Wstępne od Pojazdów Wspólników, rozliczane dla celów bilansowych w czasie, w tym w okresie opodatkowania Ryczałtem podlegają opodatkowaniu Ryczałtem, przez cały okres opodatkowania Ryczałtem?
3.3. Czy zapłacone przez Wnioskodawcę, w okresie opodatkowania Ryczałtem, Raty od Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem?
3.4. Czy w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w odpowiedzi na pytania nr 1-3, to czy w związku z opodatkowaniem Ryczałtem i używaniem Pojazdów Wspólników przez Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany jest do ustalenia podstawy opodatkowania w Ryczałcie zgodnie z UOR?
3.5. Czy używanie Pojazdów Wspólników przez Wspólników również w celach prywatnych podlega opodatkowaniu Ryczałtem?
3.6. Czy używanie Pojazdów przez Pracowników również w celach prywatnych podlega opodatkowaniu Ryczałtem?
3.7. Czy podstawę opodatkowania w CIT w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego odliczonego VAT?
3.8. Czy po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtem w tych miesiącach, w których Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej?
3.9. Czy po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie w tej części miesiąca w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Wspólników, pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej?
3.12. Czy poniesione przez Spółkę Koszty Podróży, w tym w szczególności Koszty Podróży ponoszone w związku z podróżami służbowymi Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem?
3.15. Czy poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na zakup Przekąsek będzie podlegał opodatkowaniu Ryczałtem w kwocie brutto, tj. ceny netto powiększonej o należny VAT?
3.16. Czy należny i zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości w której Wnioskodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą podlega opodatkowaniu Ryczałtem?
3.17. Czy wynagrodzenie wypłacone Wspólnikom z tytułu świadczenia Pracy Własnej Wspólników będzie podlegał opodatkowaniu Ryczałtem?
3.18. Czy wypłacony przez Wnioskodawcę, Wspólnikom zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w latach obrotowych poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, podlega opodatkowaniu w ramach Ryczałtu ?
3.19. Czy kwota nominalna Pożyczki podlegać będzie opodatkowaniu Ryczałtu?
3.20. Czy naliczone odsetki od Pożyczki będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem, w okresie opodatkowania Ryczałtem?
3.21. Czy zapłacone odsetki od Pożyczki będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem, w okresie opodatkowania Ryczałtem?
4. Następnie Spółka udzieliła wyczerpujących odpowiedzi na sformułowane w wezwaniu organu pytania oraz uzasadniła swoje stanowisko co do powyższych pytań. Przedstawiając własne stanowisko co do poszczególnych pytań stwierdziła, że;
4.1. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonane w okresie opodatkowania Ryczałtem, odpisy amortyzacyjne od Pojazdów Wspólników, nie stanowią ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.
4.2. Zdaniem Wnioskodawcy zapłacone w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem, Opłaty Wstępne od Pojazdów Wspólników, rozliczane dla celów bilansowych w czasie, w tym w okresie opodatkowania Ryczałtem, nie stanowią ukrytych zysków w ramach Ryczałtu, przez cały okres opodatkowania Ryczałtem.
4.3. Zapłacone przez Wnioskodawcę, w okresie opodatkowania Ryczałtem, Raty od Pojazdów Wspólników, nie stanowią w jego ocenie ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.
4.4. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w odpowiedzi na pytania nr 1-3, to w związku z opodatkowaniem Ryczałtem i używaniem Pojazdów Wspólników przez Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany jest do ustalenia podstawy opodatkowania w CIT z tytułu ukrytych zysków zgodnie z UOR.
4.5. Zdaniem Wnioskodawcy używanie Pojazdów Wspólników przez Wspólników również w celach prywatnych skutkuje według Wnioskodawcy powstaniem ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.
4.6. Zdaniem Wnioskodawcy używanie Pojazdów przez Pracowników również w celach prywatnych nie skutkuje powstaniem ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.
4.7. Według Spółki, podstawę opodatkowania w CIT w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego Odliczonego VAT.
4.8. Zdaniem Wnioskodawcy po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty CIT z tytułu ukrytych zysków jedynie w tych miesiącach, w których Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej.
4.9. Zdaniem Wnioskodawcy po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty CIT z tytułu ukrytych zysków jedynie w tej części miesiąca w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Wspólników, pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej.
4.10. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zakup Wyposażenia, w tym w szczególności Wyposażenia wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, nie stanowią dla Wnioskodawcy w ramach Ryczałtu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
4.11. Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na zakup Wyposażenia, w tym w szczególności Wyposażenia wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, nie stanowią dla Wnioskodawcy ukrytych zysków opodatkowanych w ramach Ryczałtu.
4.12. Zdaniem Wnioskodawcy poniesione przez Spółkę Koszty Podróży, w tym w szczególności Koszty Podróży ponoszone w związku z podróżami służbowymi Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej nie stanowią dla Wnioskodawcy ukryte zyski opodatkowane w ramach Ryczałtu.
4.13. Według Skarżącej, poniesione przez Spółkę wydatki na zakup Prowiantu, w tym w szczególności Prowiantu wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, nie stanowią dla Wnioskodawcy w ramach Ryczałtu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
4.14. Zdaniem Wnioskodawcy poniesione przez Spółkę wydatki na zakup Prowiantu, w tym w szczególności Prowiantu wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, nie stanowią dla Wnioskodawcy ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.
4.15. Poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na zakup Przekąsek będzie stanowił w jego ocenie ukryte zyski w ramach Ryczałtu w kwocie netto, tj. ceny netto niepowiększonej o należny VAT.
4.16. Zdaniem Wnioskodawcy należny i zapłacony czynsz za korzystanie z Nieruchomości, w której Wnioskodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą, nie stanowi dla Wnioskodawcy ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.
4.17. Zdaniem Spółki wynagrodzenie wypłacone Wspólnikom z tytułu świadczenia Pracy Własnej Wspólników nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.
4.18. Zdaniem Wnioskodawcy Wypłacony przez Wnioskodawcę Wspólnikom zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w latach obrotowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem, nie podlega opodatkowaniu w ramach Ryczałtu.
4.19. Zdaniem Wnioskodawcy, kwota nominalna Pożyczki nie będzie stanowić ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.
4.20. Zdaniem Wnioskodawcy naliczone odsetki od Pożyczki nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy, w okresie opodatkowania Ryczałtem, ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.
4.21. Zdaniem Wnioskodawcy zapłacone odsetki od Pożyczki nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy, w okresie opodatkowania Ryczałtem, ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.
W zakresie pytań organu dotyczących pojazdów Spółka wskazała, że Pojazdy Wspólników zostały zakupione w latach 2016-2021, nabycie Pojazdów Wspólników nastąpiło zatem przed okresem opodatkowania Ryczałtem. Pojazdy Wspólników zostały wykupione w ramach zawartych umów najmu lub leasingu oraz w miesiącach wykupu zostały przyjęte do używania. Od następnego miesiąca po zakupie Pojazdy Wspólników podlegają amortyzacji. Zakup został dokonany przed zmianą formy opodatkowania na Ryczałt. Spółka zawarła umowy najmu i leasingu Pojazdów w latach 2016-2021 r., czyli przed zmianą formy opodatkowania na Ryczałt. Pojazdy są używane przez Pracowników Wnioskodawcy. Część z Pojazdów przeznaczonych do dyspozycji Pracowników, została już przez Wnioskodawcę wykupiona i stanowią środki trwałe Wnioskodawcy. Spółka nie zawarła umów najmu i leasingu Pojazdów z podmiotami powiązanymi ze Spółką lub Wspólnikami. Wspólnicy korzystają wyłącznie z Pojazdów Wspólników, które zostały nabyte przez Spółkę na podstawie umów sprzedaży, po upływie podstawowego okresu umów leasingu lub umów najmu. Pozostałe Pojazdy są używane m.in. przez Pracowników Spółki. Pojazdy używane przez Pracowników są leasingowane lub wynajmowane od podmiotów niepowiązanych ze Spółką lub Wspólnikami. Umowy najmu lub leasingu od Pojazdów i Pojazdów Wspólników zostały zawarte przez Spółkę przed zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, opłaty wstępne od tych umów również zostały zapłacone przed okresem opodatkowania Ryczałtem. Spółka ponosiła oraz ponosi Raty zgodnie z zawartymi umowami leasingu lub najmu Pojazdów. Raty zostały zapłacone zarówno przed okresem opodatkowania Ryczałtem oraz w okresie opodatkowania Ryczałtem. W trakcie okresu opodatkowania Ryczałtem Wnioskodawca nadal płaci Raty odnoszące się do Pojazdów, tj. samochodów wykorzystywanych przez Pracowników Spółki.
Spółka wskazała, że Wnioskodawca uwzględnił różnice przejściowe między wynikiem finansowym a podatkowym dotyczące odpisów amortyzacyjnych, opłaty wstępnej i rat o których mowa we Wniosku, jeżeli wystąpiły. Obecnie używanie Pojazdów Wspólników oraz Pojazdów używanych przez Pracowników nie podlega ewidencjonowaniu, nie są prowadzone ewidencje przebiegu Pojazdów, ale Wnioskodawca rozważa prowadzenia takiej ewidencji. Wnioskodawca we wniosku przedstawił również pytania dotyczące zdarzenia przyszłego, czyli konsekwencji podatkowych w Ryczałcie, na wypadek wprowadzenia ewidencji przebiegu Pojazdów.
Co do pozostałych pytań organu Wnioskodawca wyjaśnił, że wykorzystuje Wyposażenie w prowadzonej działalności gospodarczej i ten związek jest bardzo ścisły. Nie można natomiast wykluczyć, że Wyposażenie zostanie wykorzystane przez Wspólników lub Pracowników również dla celów prywatnych np. wysłania prywatnego maila czy przejrzenia stron internetowych prywatnie. Spółka nie prowadzi ewidencji sposobu wykorzystywania Wyposażenia, niemniej z założenia są to działania incydentalne. Spółka nie uznaje wydatków na Prowiant i Przekąski, o których mowa we wniosku, jako wydatków na reprezentację. Są to wydatki służące poprawie zaangażowania zespołu w wykonywaną pracę, lepszej integracji, poprawie zdrowia. Nie są to też wydatki przesadne czy nadmierne – jedynie zwyczajowe przyjęte w danych okolicznościach.
Dalej Skarżąca wyjaśniła, na czym polega praca własna Wspólników i odniosła się do pytań dotyczących świadczenia tej pracy, a także przedstawiła opis zdarzenia przyszłego do pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.18. Końcowo Skarżąca doprecyzowała własne stanowisko w sprawie.
5. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2022 r. Dyrektor KIS uznał, że przedstawione przez Skarżącą stanowisko jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Za prawidłowe organ uznał stanowisko Spółki odnoszące się do pytań oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerami 3.4, 3.5, 3.8, 3.12, 3.13, 3.14, 3.16, 3.17, 3.18, 3.20, 3.21, przy czym w zakresie stanowiska dotyczącego pytań oznaczonych numerami 3.20 i 3.21 – z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę. Natomiast stanowisko Skarżącej w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 3.1, 3.2, 3.3, 3.6, 3.7, 3.9, 3.10, 3.11, 3.15 i 3.19 Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.
W zakresie pytań 3.1, 3.2 i 3.3 organ zauważył, że Pojazdy i Pojazdy Wspólników zostały nabyte przed pierwszym rokiem obrotowym opodatkowania Ryczałtem i zostały sfinansowane z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych. Kwalifikacji pod kątem ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podlega każdy wydatek/koszt, który obciąża (wpływa na) wynik finansowy netto ustalany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w trakcie stosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek, na co nie ma wpływu fakt, czy dany wydatek jest sfinansowany zyskiem pochodzącym sprzed opodatkowania ryczałtem czy też po wyborze tej formy opodatkowania. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne od pojazdów wspólników, które są wykorzystywane również do celów prywatnych stanowią ukryte zyski. Analogicznie należy zdaniem organu potraktować opłaty wstępne od pojazdów wspólników, które rozliczane są dla celów bilansowych w czasie opodatkowania ryczałem niezależnie od faktu, że zostały one zapłacone przez Wnioskodawcę w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem. Skoro dla celów bilansowych obciążają one wynik finansowy w okresie opodatkowania ryczałtem to należy je kwalifikować jako ukryty zysk, bowiem dotyczą samochodów wykorzystywanych przez wspólników również dla celów prywatnych. Ewentualne różnice pomiędzy prawem podatkowym a bilansowym powinny zostać ujęte w korekcie wstępnej. Z kolei raty od pojazdów, które są wykorzystywane przez pracowników dla celów również prywatnych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, a raty pojazdów wspólników, które są wykorzystywane również dla celów prywatnych stanowią ukryty zysk.
Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.6 organ wskazał, że w aktualnym stanie prawnym prawidłowe odczytanie normy prawnej dotyczącej określenia dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą od wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku wykorzystywanych zarówno dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jak i dla celów prywatnych, wymaga zastosowania, oprócz wykładni literalnej, reguł wykładni systemowej oraz celowościowej. Powyższa kwestia została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. Organ powołał treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT i stwierdził, że w zakresie analizy, czy powołane w nim wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości mogą stanowić również wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należy sięgnąć do reguł wykładni systemowej. W ocenie organu jeżeli ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, korzysta wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości tego składnika majątku stanowi ukryte zyski, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT. Z kolei w przypadku, kiedy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek wykorzystywane są zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem nie mogą być uznane za ukryte zyski. Nie oznacza to jednak zdaniem organu, że w takiej sytuacji wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jeżeli składnik majątku nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, to w konsekwencji podatnik jest obowiązany część wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tego składnika majątku, zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
W konsekwencji w ocenie Dyrektora KIS używanie pojazdów przez pracowników również w celach prywatnych podlega opodatkowaniu jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Co do pytania nr 3.7 organ powołał wybrane przepisy ustawy o rachunkowości i stwierdził, że w jej świetle pojęcie kosztu czy ceny nabycia nie jest tożsame z pojęciem wydatku. Ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto. Tymczasem art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT mówi o wydatkach i odpisach amortyzacyjnych oraz odpisach z tytułu trwałej utraty wartości, które związane są z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku. 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z tzw. użytkiem mieszanym składników majątku podatnika, należy zaliczyć do dochodu z tytułu ukrytych zysków, jeśli beneficjentem takiego świadczenia (tj. prawa do korzystania ze składnika majątku podatnika również do celów prywatnych) jest bezpośrednio lub pośrednio wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z tym podatnikiem lub wspólnikiem. Organ uznał, że w niniejszym przypadku podstawę opodatkowania stanowi 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, w wysokości ustalonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Stwierdził zatem, że ustalając wartość ukrytych zysków w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych przez Wspólników na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość tych wydatków w kwocie brutto.
W zakresie pytania nr 3.9 organ stwierdził, że przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek nie przewidują możliwości przeliczania czasu sposobu wykorzystywania samochodu w miesiącu. Ryczałt z tytułu dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest w okresach miesięcznych i należy ustalić w jaki sposób w całym miesięcy był wykorzystywany dany samochód. Jeżeli w miesiącu samochód był wykorzystywany również do celów prywatnych to w takim przypadku 50% wydatków z nim związanych stanowi odpowiednio ukryty zysk lub wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą (w zależności od faktu, przez kogo ten samochód był wykorzystywany na cele prywatne).
Odnośnie pytań oznaczonych we wniosku numerami 3.10 i 3.11 Dyrektor KIS wskazał, że w ramach bieżącej działalności Wnioskodawca ponosi szereg wydatków na Wyposażenie, które wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym związek ten jest bardzo ścisły. Nie można natomiast wykluczyć, że Wyposażenie zostanie wykorzystane przez Wspólników lub Pracowników również dla celów prywatnych. Spółka nie prowadzi ewidencji sposobu wykorzystywania Wyposażenia, niemniej z założenia są to działania incydentalne. Organ uznał, że skoro wyposażenie nie jest wykorzystywane wyłącznie w celach działalności gospodarczej, a jest wykorzystywane przez wspólników i pracowników również do celów prywatnych, to w takiej sytuacji wydatki na Wyposażenie stanowią: ukryte zyski – gdy są używane przez wspólników – lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą – gdy są używane przez pracowników – i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w wysokości 50% tych wydatków.
W zakresie pytania oznaczonego numerem 3.15 organ stwierdził, że zakup przekąsek na cele prywatne wspólników będzie opodatkowane jako ukryty zysk w wysokości poniesionego wydatku, czyli w kwocie brutto. Zatem nie można uznać, że wydatek na zakup przekąsek będzie stanowił ukryty zysk w kwocie netto, tj. ceny netto niepowiększonej o należny VAT – zgodnie z wykładnią dokonaną w ramach odpowiedzi na pytanie nr 7 podstawę opodatkowania ukrytym zyskiem stanowi bowiem wartość brutto wydatku.
Odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.19 Dyrektor KIS powołał wybrane przepisy ustawy o CIT i stwierdził, że pożyczka, która zostanie udzielona Wspólnikom lub innemu podmiotowi powiązanemu w trakcie opodatkowania ryczałtem będzie stanowiła ukryte zyski określone w ww. przepisach, a momentem określenia ich podstawy opodatkowania jest – wynikający z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – miesiąc dokonania wypłaty/wydatku. Na powyższe nie wpływa fakt, że pożyczka została sfinansowana z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych, tj. z okresu poprzedzającego okres opodatkowania ryczałtem.
6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w zakresie uznania stanowiska Skarżącej, że:
1) dokonane przez Wnioskodawcę, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt"), odpisy amortyzacyjne od Pojazdów Wspólników, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryte zyski, wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, bądź z innej przyczyny – za nieprawidłowe (pytanie nr 1 z interpretacji),
2) zapłacone przez Wnioskodawcę, w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem, Opłaty Wstępne od Pojazdów Wspólników, rozliczane dla celów bilansowych w czasie, w tym w okresie opodatkowania Ryczałtem podlegają opodatkowaniu Ryczałtem, przez cały okres opodatkowania Ryczałtem – za nieprawidłowe (pytanie nr 2 z interpretacji),
3) zapłacone przez Wnioskodawcę, w okresie opodatkowania Ryczałtem, Raty od Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem – za nieprawidłowe (pytanie nr 3 z interpretacji),
4) używanie Pojazdów przez Pracowników również w celach prywatnych podlega opodatkowaniu Ryczałtem – za nieprawidłowe (pytanie nr 6 z interpretacji),
5) podstawę opodatkowania w CIT w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego Odliczonego VAT – za nieprawidłowe (pytanie nr 7 z interpretacji),
6) po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie w tej części miesiąca w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Wspólników, pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej – za nieprawidłowe (pytanie nr 9 z interpretacji),
7) wydatki na zakup Wyposażenia, w tym w szczególności Wyposażenia wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, stanowią dla Wnioskodawcy w ramach Ryczałtu wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą – za nieprawidłowe (pytanie nr 10 z interpretacji),
8) wydatki na zakup Wyposażenia, w tym w szczególności Wyposażenia wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, stanowią dla Wnioskodawcy ukryte zyski opodatkowane w ramach Ryczałtu – za nieprawidłowe (pytanie nr 11 z interpretacji),
9) poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na zakup Przekąsek będzie podlegał opodatkowaniu Ryczałtem w kwocie brutto, tj. ceny netto powiększonej o należny VAT – za nieprawidłowe (pytanie nr 15 z interpretacji),
10) kwota nominalna Pożyczki podlegać będzie opodatkowaniu Ryczałtu – za nieprawidłowe (pytanie nr 19 z interpretacji),
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:
- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 28d ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę (brak) zastosowania przepisów oraz art. 28m ust. 1 pkt 1, ust. 3 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587) poprzez błędną wykładnię, prowadzącego do konkluzji, że:
- dokonane przez Wnioskodawcę, w okresie opodatkowania Ryczałtem, odpisy amortyzacyjne od Pojazdów Wspólników, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryte zyski,
- zapłacone przez Wnioskodawcę, w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem, Opłaty Wstępne od Pojazdów Wspólników, rozliczane dla celów bilansowych w czasie, w tym w okresie opodatkowania Ryczałtem podlegają opodatkowaniu Ryczałtem, przez cały okres opodatkowania Ryczałtem,
- zapłacone przez Wnioskodawcę, w okresie opodatkowania Ryczałtem, Raty od Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem,
podczas gdy Pojazdy i Pojazdy Wspólników zostały nabyte przed okresem opodatkowania Ryczałtem oraz sfinansowane z zysków wygenerowanych przed okresem opodatkowania Ryczałtem.
W konsekwencji, nie jest prawidłowe stanowisko Organu przedstawione na str. 50 interpretacji, zgodnie z którym ta kwalifikacja jest istotna dla ustalenia dochód z tytułu zysku netto, natomiast w kontekście ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością pozostaje bez znaczenia w Ryczałcie. Dochód z ukrytych zysków stanowi kategorię ściśle związaną z dochodu z tytułu zysku netto wypracowanego w Ryczałcie, opodatkowanie Ryczałtem nie wystąpi zatem w przypadku transakcji lub czynności niedotyczących zysków wypracowanych przez Spółkę przed okresem opodatkowania Ryczałtem (ad. pytań nr 1-3 z interpretacji);
b) art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 3, ust. 4 pkt 2 poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że w przypadku wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z eksploatacją Pojazdów udostępnionych Pracownikom przez Skarżącą, Skarżąca zobowiązana jest do rozpoznania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i zapłacenia Ryczałtu, podczas gdy ustawa o CIT nie nakłada takiego obowiązku w przypadku osób oraz podmiotów innych niż wspólnicy podatników Ryczałtu lub podmiotów z nimi powiązanych.
W ocenie Skarżącej, wobec takich wydatków nie mogą zostać zastosowane per analogiam przepisy o ukrytych zyskach (art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT) (ad. pytanie nr 6 z interpretacji);
c) art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3, art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że w podstawie opodatkowania Ryczałtem z tytułu dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w przypadku Wydatków Eksploatacyjnych, uwzględnić należy również równowartość naliczonego podatku VAT, w konsekwencji podstawę opodatkowania w Ryczałcie stanowi kwota brutto określonego wydatku (powiększonego o VAT).
Zdaniem Skarżącej, w podstawie opodatkowania w Ryczałcie z tytułu dochodu z ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie należy uwzględniać równowartości innych zobowiązań podatkowych, do których zapłacenia zobowiązana jest Skarżąca, w szczególności gdy ustawa o CIT tego nie przewiduje, a poprzez takie ujęcie zwiększona zostaje podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym (Ryczałtem) (ad. pytanie nr 7 z interpretacji);
d) art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię oraz art. 28m ust. 5 ustawy o CIT w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania, polegające na uznaniu, że po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty CIT z tytułu ukrytych zysków za pełne miesiące kalendarzowe, w których Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, pomimo, że z ewidencji przebiegu Pojazdów Wspólników wynikać będzie w jakiej części miesiąca Pojazdy Wspólników były wykorzystywane wyłącznie dla celów służbowych.
Zdaniem Skarżącej, taki sposób wykładni przepisów o ukrytych zyskach doprowadzi prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych i nierównego traktowania podatników Ryczałtu, których wspólnicy w różnym stopniu wykorzystują pojazdy służbowe dla celów prywatnych. Stanowisko zaprezentowane przez Organ ogranicza również uprawnienia wynikające z art. 28m ust. 5 ustawy o CIT (ad. pytanie nr 9 z interpretacji);
e) art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3, art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że wydatki związane z Wyposażeniem incydentalnie używanym prywatnie przez Wspólników lub Pracowników stanowi dla Wspólników oraz Pracowników dochód z tytułu (odpowiednio):
- ukrytych zysków,
- wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
pomimo że sposób używania Wyposażenia ujawniony zostanie dopiero jakiś czas po dokonaniu nabycia Wyposażenia. Z praktycznego punktu widzenia, nie jest możliwe określenie, na moment dokonania nabycia, czy oraz w jakim zakresie nastąpi prywatny użytek Wyposażenia. Niezależne od powyższego, prywatny użytek Wyposażenia nie ma charakteru ciągłego i powszechnego, a jest jedynie sporadycznym zjawiskiem rozpowszechnionym w realiach życia społeczno-gospodarczego. Dokonując takiej wykładni przepisów ustawy o CIT nie jest realizowany ich cel – ograniczenie zjawiska uchylania się lub unikania opodatkowania. Zważywszy na wartość Wyposażenia oraz incydentalny charakter prywatnego użytku, wystąpienie takiego zjawiska nie może stanowić podstawy do opodatkowania wydatków związanych z takim Wyposażeniem jako dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (ad. pytania nr 10 i 11 z interpretacji);
f) art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że w podstawie opodatkowania Ryczałtem z tytułu dochodu z ukrytych zysków, związanych z zakupem Przekąsek, uwzględnić należy również równowartość naliczonego podatku VAT, w konsekwencji podstawę opodatkowania w Ryczałcie stanowi kwota brutto określonego wydatku (powiększonego o VAT).
Zdaniem Skarżącej, w podstawie opodatkowania w Ryczałcie z tytułu dochodu z ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie należy uwzględniać równowartości innych zobowiązań podatkowych, w szczególności gdy ustawa o CIT tego nie przewiduje, a poprzez takie ujęcie zwiększona zostaje podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym (Ryczałtem) (ad. pytanie nr 15 z interpretacji);
g) art. 18, art. 19 oraz art. 28d ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę (brak) zastosowania oraz art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 3 pkt 1 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że przez dochód z ukrytych zysków w Ryczałcie należy rozumieć kwotę udzielonej i wypłaconej, w okresie opodatkowania Ryczałtem, Pożyczki, pomimo tego, że środki przeznaczone na udzielenie Pożyczki zostały wypracowane w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem.
Zdaniem Skarżącej, z punktu widzenia przepisów o Ryczałcie, w tym przepisów o ukrytych zyskach, wypłata Pożyczki implikuje tożsame skutki podatkowe jak wypłata zysku netto powstałego w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem lub udzielenie i przekazanie pożyczki przed okresem opodatkowania Ryczałtem. Mając na uwadze istotę i specyfikę opodatkowania z tytułu dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie, transakcje lub czynności uwzględniające zyski inne niż powstałe w okresie opodatkowania Ryczałtem, nie kreują dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie (ad. pytanie nr 19 z interpretacji).
Wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego miały w ocenie Skarżącej wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do uznania stanowiska przedstawionego przez Skarżącą w odpowiedzi na pytania nr 1-3, 6-7, 9-11,15 i 19 za nieprawidłowe.
W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej w brzmieniu żądanym przez Skarżącą, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
8.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie w części.
8.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.
Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerami 3.6, 3.10 i 3.11, natomiast w pozostałym zakresie skarga jest niezasadna.
8.3. Tytułem wstępu należy wskazać, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r. mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, tzw. estoński CIT.
Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.
W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu.
Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych.
Z tego względu wskazane wyżej przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105).
Podkreślenia wymaga, że system opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia.
Zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,
b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).
Zgodnie z art. 23m ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).
W art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków". Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (...).
W dalszej części w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca, w katalogu otwartym wyliczył przykładowe świadczenia, które należy zaliczyć do ukrytych zysków, wskazując w szczególności:
1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2) świadczenia wykonane na rzecz:
a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8) wydatki na reprezentację;
9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
Natomiast w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków. W przepisie tym wskazano, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
Wskazania wymaga, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.
Natomiast celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
Pojęcie "ukryte zyski" należy odczytywać poprzez łączne zestawienie przepisów: art. 28m ust. 3, art. 28m ust. 3 pkt 1 – 12 oraz art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. Z powyższych przepisów wynika, że spełnienie łącznie niżej wymienionych warunków powoduje uznanie danego zdarzenia za "ukryty zysk", którym będzie:
- świadczenie różnego rodzaju (pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne, częściowo odpłatne),
- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,
- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem,
- świadczenie, które nie znalazło się w katalogu wymienionych świadczeń w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. oraz
- świadczenie, które zostało wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 1 - 12 u.p.d.o.p. lub o podobnym charakterze.
8.4. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy że spór w zakresie pytań oznaczonych numerami; 3.1., 3.2. i 3.3. dotyczy tego, czy dokonane przez Spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem odpisy amortyzacyjne od Pojazdów Wspólników oraz zapłacone w okresie poprzedzającym opodatkowania ryczałtem, opłaty wstępne od Pojazdów Wspólników, rozliczane dla celów bilansowych w okresie opodatkowania ryczałtem, a także zapłacone w okresie opodatkowania ryczałtem, raty od Pojazdów Wspólników zapłacone w okresie opodatkowania ryczałtem podlegają opodatkowaniu ryczałtem.
Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem, w ramach bieżącej działalności Spółka ponosi wydatki związane z używaniem samochodów osobowych, będących własnością Spółki lub używanych na podstawie umów najmu lub leasingu np. miesięczny czynsz lub rata leasingu lub płatności (Raty). Spółka udostępnia Pojazdy Wspólnikom oraz Pracownikom, z zastrzeżeniem, że kilka pojazdów pozostawionych jest do wyłącznej dyspozycji Wspólników ( Pojazdy Wspólników ).
Wnioskodawca nie jest w stanie wykluczyć, prywatnego wykorzystania Pojazdów tj. że zarówno Pojazdy jak i Pojazdy Wspólników są i będą wykorzystywane dla celów mieszanych, tj. do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych.
Wskazać należy, że zgodnie z powołanymi powyżej art. 28m ust. 3 oraz art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. każdy wydatek, odpis amortyzacyjny oraz odpis z tytułu trwałej utraty wartości związany z używaniem samochodu osobowego (oraz środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku) przez jedną z osób wymienionych w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., należy uznać za ukryty zysk, chyba że składniki majątku wykorzystywane są wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Ewentualnie jedynie 50% tych wydatków i odpisów stanowi ukryty zysk, o ile składniki majątku tylko w części są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej.
Skoro art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy wspólników, akcjonariuszy lub udziałowców, to wszystkie inne świadczenia, niż określone w tym przepisie dla wspólników, akcjonariuszy lub udziałowców, podlegają normie prawnej wynikającej z zasady ustanowionej w ust. 3, tj. stanowią ukryte zyski.
Z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.
Zatem wydatki związane z używaniem samochodów osobowych, będących własnością spółki lub używanych na podstawie umów najmu lub leasingu takie jak opłaty wstępne od Pojazdów Wspólników, oraz czynsz lub rata leasingu od Pojazdów Wspólników, a także odpisy amortyzacyjne od Pojazdów Wspólników ponoszone przez Spółkę, a dotyczące samochodów Spółki pozostawionych do wyłącznej dyspozycji Wspólników, wykorzystywanych również przez Wspólników do celów prywatnych - stanowią ukryty zysk.
Jak już wyżej wskazano istotą przyjętego przez ustawodawcę modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy, wspólników), tzw. ukrytych zysków.
Podstawa opodatkowania ryczałtem oparta jest na wyniku obliczonym na podstawie przepisów o rachunkowości i pozostałych dochodach określonych ustawą. Dlatego dla określenia dochodów w "estońskim CIT" ustala się odrębne podstawy opodatkowania. Obowiązuje przy tym zasada kontynuacji rozliczeń podatkowych operacji gospodarczych rozpoczętych przed rokiem wyboru formy opodatkowania ryczałtem i realizowanych (w całości lub w części) w czasie stosowania ryczałtu.
Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik uwzględnia ujawnione zdarzenia zaistniałe przed przystąpieniem do ryczałtu, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości, co wynika z treści art. 28n ust. 3 u.p.d.o.p.
W związku z powyższym rację ma organ interpretacyjny stwierdzając, że w świetle przedstawionego opisu sprawy nie ma wpływu na dokonaną kwalifikację to, że pojazdy zostały nabyte przed pierwszym rokiem obrotowym opodatkowania Ryczałtem i zostały sfinansowane z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych, w sytuacji gdy kwalifikacja ta dotyczy odpisów amortyzacyjnych, opłat wstępnych, rat z tytułu czynszu, od pojazdów używanych na podstawie umów najmu lub rat leasingu, a więc rozliczenia zdarzeń, kontynuowanych zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości.
W konsekwencji odpisy amortyzacyjne od Pojazdów Wspólników, które są wykorzystywane również do celów prywatnych stanowią ukryte zyski. Analogicznie należy potraktować Opłaty Wstępne od Pojazdów Wspólników, które rozliczane są dla celów bilansowych w czasie opodatkowania ryczałem niezależnie od faktu, że zostały one zapłacone przez Wnioskodawcę w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem. Skoro zgodnie z powołanym art. 28n ust. 3 u.p.d.o. rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości i dla celów bilansowych obciążają one wynik finansowy w okresie opodatkowania ryczałtem, to należy je kwalifikować jako ukryty zysk, bowiem dotyczą samochodów wykorzystywanych przez wspólników również dla celów prywatnych. Również zasada kontynuacji wynikająca z art. 28n ust. 3 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do opisanych we wniosku płatności z tytułu Rat ( opłaty z tytułu czynszu od pojazdów używanych na podstawie umów najmu lub rat leasingu), dotyczących pojazdów będących do wyłącznej dyspozycji Wspólników, a używanych do celów mieszanych.
Stanowisko strony skarżącej opierające się na argumentacji związanej z podnoszoną okolicznością, że przedmiotowe pojazdy zostały nabyte przed okresem opodatkowania Ryczałtem oraz sfinansowane z zysków wygenerowanych przed okresem opodatkowania Ryczałtem, sprzeczne jest z treścią art. 28n ust. 3 u.p.d.o.p., bowiem pomija, że zgodnie z regulacją w nim zawartą podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez niego zasadami rachunkowości.
Skoro wspólnicy wykorzystują samochody osobowe, będące własnością Spółki lub używane na podstawie umów najmu i leasingu dla celów mieszanych, a więc także do celów prywatnych, Spółka zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit.b. u.p.d.o.p. zobowiązana była do rozpoznania w okresie opodatkowania ryczałtem dochodu ukrytych zysków w wysokości 50% poniesionych wydatków ( raty, opłaty wstępne ) i odpisów amortyzacyjnych w związku z eksploatacją tych pojazdów.
Zatem organ zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, odnoszące się do pytań oznaczonych we wniosku nr 3.1., 3.2. i 3.3., dotyczących opisanych w nim wydatków związanych z Pojazdami Wspólników, wykorzystywanych dla celów działalności gospodarczej Spółki oraz dla celów prywatnych.
W związku z powyższym niezasadne są zarzuty skargi naruszenia art. 28d poprzez niewłaściwą ocenę (brak) zastosowania przepisów oraz art. 28m ust. 1 pkt 1, ust. 3 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., dotyczące stanowiska Dyrektora KIS w zakresie pytań 3.1, 3.2 i 3.3 .
8.5. Natomiast nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora KIS w zakresie pytania zawartego w pkt 3.6. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego opodatkowania ryczałtem wydatków związanych z Pojazdami używanymi przez pracowników, również w celach prywatnych.
Dyrektor KIS uznając za nieprawidłowe stanowisko strony w zakresie postawionego pytania stwierdził, że używanie Pojazdów przez Pracowników również w celach prywatnych podlega opodatkowaniu ryczałtem. Zdaniem organu wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów osobowych dla celów mieszanych, a wiec dla celów działalności gospodarczej Spółki oraz dla celów prywatnych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.
Wskazać należy, co również przyjął organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że pracownicy niebędący wspólnikami nie zostali wymienieni w definicji ukrytych zysków, zawartej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Z tego względu pracownicy nie podpadają pod hipotezę ww. normy prawnej. Należy więc przyjąć, że jeżeli ze składnika majątku Spółki - zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą – korzysta pracownik niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem - wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem, nie mogą być uznane za ukryte zyski.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. W art. 217 Konstytucji zawarto bowiem wyliczenie elementów podatku, które muszą być określone w ustawie.
W świetle powyższego nie ma (i nie może być) podatku, gdy nie nałożono go i nie uregulowano przepisem prawa, gdyż obciążenia podatkowe muszą wynikać z przepisu prawa pozytywnego. Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach podkreślał, że interpretacja tekstów prawnych powinna w pierwszej kolejności odbywać się w oparciu o reguły językowe. Natomiast z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji. Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym.
Dopiero zatem w sytuacji, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa. Stosowanie zatem wykładni systemowej i funkcjonalnej powinno służyć wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej.
Należy również zaznaczyć, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.
Dokonując zatem wykładni językowej art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. należy ponownie podkreślić, że przepis ten zawiera odesłanie do definicji ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zawartej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.
Natomiast odnosząc się do sensu wprowadzenia omawianej regulacji i umiejscowienia przepisu należy zauważyć, że art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. umiejscowiony został w art. 28m tej ustawy - dotyczącym ukrytych zysków czyli opodatkowania świadczeń dokonywanych przez podatnika CIT na rzecz wspólników (akcjonariuszy). Art. 28m ust. 3 tej ustawy definiuje ukryte zyski jako świadczenia, których beneficjentem jest wspólnik (akcjonariusz). W związku z tym przyjąć należy założenie, że w przypadku tzw. ukrytych zysków przedmiotem opodatkowania będą przysporzenia majątkowe realizowane przez Spółkę na rzecz wspólników (udziałowców, akcjonariuszy), a nie na rzecz nieokreślonego katalogu osób (pracownicy, współpracownicy, kontrahenci, etc). W konsekwencji wykładnia systemowa przemawia za uznaniem, że na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym CIT jest realizowane przez podatnika świadczenie niepieniężne równe 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, którego beneficjentem jako użytkownik jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem podatnika.
Tym samym w przypadku, gdy użytkownikami samochodów osobowych podatnika, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej są osoby nie będące udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami lub podmiotami powiązanymi, to nie występuje ukryta dywidenda i nie występuje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem CIT na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ww. ustawy.
Słusznie również wskazał w skardze Pełnomocnik Spółki, że w stanie prawnym aktualnym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie było możliwości zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. do wydatków ponoszonych na składniki majątku, które są wykorzystywane na cele mieszane.
W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wymienił dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.
Wobec braku definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą zasadnym jest posłużenie się definicjami z języka powszechnego. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. A contrario "niezwiązany" należy rozumieć jako: niemający związku, czegoś wspólnego z kimś, z czymś.
Ustawodawca również nie zdefiniował terminu "składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej". Analizując wskazane sformułowanie w znaczeniu języka potocznego należy uznać, że ustawodawca określa zbiór składników majątkowych, które oprócz wykorzystania dla celów działalności gospodarczej są także wykorzystane dla celów innych (np. celów prywatnych podatnika). Jednakże jeśli te składniki majątkowe są wykorzystywane w sferze działalności gospodarczej to nie sposób uznać, że poniesione na te składniki wydatki nie mają związku z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, na gruncie wykładni językowej art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. można uznać, że na tej podstawie prawnej nie sposób jest wywieść obowiązku zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej - w tym przypadku na samochody o tzw. mieszanym przeznaczeniu.
Na brak możliwości zastosowania art. art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. do wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej wskazuje także kolejna zmiana ustawy uchwalona dnia 7 października 2022 r.
Sam ustawodawca dostrzegł bowiem lukę w prawie i stąd uznał za stosowne znowelizowanie ustawy o CIT. W art. 1 pkt 30 rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 sierpnia 2022 r. Druk Sejmowy nr 2544 w art. 28m po ust. 4 dodano ust. 4a w brzmieniu: "4a. Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku, wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej."
Zasygnalizowania wymaga, że w procesie legislacji rozróżnia się zmiany przepisów normatywne oraz porządkujące. Zmiany normatywne polegają na uregulowaniu przez ustawodawcę kwestii wcześniej nieuregulowanej lub takiej, która była uregulowana w sposób odmienny. Natomiast zmianą porządkującą przepisów będzie zmiana polegająca na doprecyzowaniu przepisów w celu usunięcia dotychczasowych niejasności.
We wskazanym zakresie ustawodawca dokonał zmian mających charakter normatywny, uwzględnił bowiem fakt, że wskazana wyżej kwestia opodatkowania nie została wprost określona w ustawie. Wprowadzenie więc przepisu o powyższym brzmieniu wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym w 2022 r. nie można uznać, że część wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwalej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych które są wykorzystywane na cele mieszane przez pracowników spółki, stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. ( por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 917/22, CBOSA ).
Zatem w sytuacji braku w stanie prawnym, obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazanej wyżej normy, brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska Strony w zakresie pytania zawartego w punkcie 3.6.
Z uwagi na powyższe należało uznać, że Dyrektor KIS stosując wnioskowanie z analogii w sposób nieuprawniony dokonał wykładni, która nakładała na podatnika obowiązek podatkowy niewynikający z ustawy. Nie można zatem przyjąć, że wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów osobowych również w celach prywatnych powinny być uregulowane i oceniane podobnie jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
W konsekwencji Sąd stwierdził, że zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię.
8.6. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu w zakresie pytania zawartego w punkcie 3.7. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego podstawy opodatkowania ryczałtem w danym okresie rozliczeniowym tj. czy w związku z używaniem Pojazdów Wspólników, podstawę opodatkowania stanowi 50% poniesionych przez Spółkę wydatków eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego, odliczonego podatku VAT.
W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w przypadku samochodów osobowych wykorzystanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto, tj. wraz z naliczonym podatkiem VAT.
Organ powołując regulację wynikająca z art. 28d ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku wskazał na różnice między pojęciami; koszt, cena nabycia, wydatek na tle regulacji zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. z 2022 r., poz. 217 ze zm. ) podkreślając że wydatek ujmowany jest w księgach rachunkowych w kwocie brutto.
Natomiast w ocenie Skarżącej, podstawę opodatkowania ryczałtem w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę wydatków eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego odliczonego podatku VAT. Zdaniem Skarżącej powyższe wynika z literalnego brzmienia art. 28 ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem przepisy te stanowią odpowiednio o ,, wydatkach i odpisach amortyzacyjnych oraz odpisach z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych’’ oraz o sumie dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalonej w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wpłaty lub wydatku.
Zdaniem strony skarżącej termin wydatek dla potrzeb stosowania powołanych przepisów należy rozumieć jako ekonomiczny ciężar, który musi ponieść podatnik ryczałtu, a więc z wyłączeniem wartości zapłaconego, odliczonego podatku VAT.
Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że zarówno w rozdziale 6b ustawy, jak i w ustawie o rachunkowości nie zdefiniowano pojęcia ,,wydatku’’, co uzasadnia odwołanie się do definicji słownikowej znaczenia tego zwrotu. Zatem uwzględniając definicję słownikową ( Słownik Języka Polskiego PWN ), przez pojęcie ,,wydatek’’ rozumie się sumę, która ma być wydana, albo sumę wydaną na coś.
W ocenie Sądu, rozumienie tego pojęcia z uwzględnieniem definicji słownikowej nie pozwala uznać za prawidłowe stanowisko, że pojęcie to jako równoznaczne z wartością faktycznego ciężaru ekonomicznego oznacza, że wydatki eksploatacyjne należy uwzględnić z wyłączeniem wartości odliczonego podatku VAT.
Skoro Spółka ponosi faktyczny wydatek w kwocie zawierającej podatek VAT, to dalsze rozliczenie zapłaconego podatku zgodnie z ustawą o VAT, z uwzględnieniem odliczenia podatku naliczonego, nie oznacza, że wydatek nie został poniesiony w kwocie brutto, a więc wraz z podatkiem VAT.
Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).
W myśl art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.
Natomiast zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.
Zdaniem Sądu już sama treść przepisu art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wskazuje na ustalanie podstawy opodatkowania jako sumy dochodu z tytułu ukrytych zysków oraz z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w odniesieniu do miesiąca wykonania świadczenia, lub dokonania wypłaty lub wydatku.
Natomiast miesiąc, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty, bądź poniesiono wydatek nie musi być tym samym miesiącem, w którym dokonano rozliczenia podatku VAT naliczonego.
Zatem pojęcie wydatku w rozumieniu powołanych przepisów należy łączyć z kwotą faktycznie wydatkowaną w miesiącu wykonania świadczenia, lub dokonania wpłaty lub wydatku.
Ponadto jak słusznie podkreślił organ ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto, jedocześnie jak wynika treści tej ustawy pojęcie wydatku i kosztu nie są tożsame.
W ocenie Sądu, słusznie zatem wskazano w zaskarżonej interpretacji, że ustalając wartość ukrytych zysków w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych przez Wspólników na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto tj. wraz z naliczonym podatkiem VAT.
W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowy pogląd organu, że wydatki eksploatacyjne związane z samochodami użytkowanymi przez Wspólników Spółki również do celów prywatnych stanowią ukryty zysk w wysokości 50% tych wydatków w wartości brutto. Oznacza to, że Skarżąca błędnie wywodzi, że podstawę opodatkowania w Ryczałcie w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego, odliczonego VAT.
W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3, art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię ( w odniesieniu do stanowiska organu dotyczącego pytania zawartego w punkcie 3.7.).
8.7. W ocenie Sądu prawidłowe jest również stanowisko organu w zakresie pytania zawartego w punkcie 3.9. wniosku, dotyczącego możliwości zapłaty ryczałtu jedynie w tej części miesiąca w jakiej czas prywatnego wykorzystania Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji Wspólników, po rozpoczęciu ewidencjonowania używania pojazdów.
Organ interpretacyjny uznał, że nie można podzielić stanowiska Spółki odnośnie kwestii zapłaty ryczałtu z tytułu ukrytych zysków jedynie w tej części miesiąca, w jakiej czas prywatnego wykorzystania Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji Wspólników, bowiem przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek nie przewidują możliwości przeliczania czasu sposobu wykorzystania samochodu w danym miesiącu.
Należy zgodzić się z organem, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zapłaty ryczałtu jedynie w tej części miesiąca w jakiej czas prywatnego wykorzystania pojazdów będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji Wspólników, nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach.
Ustawodawca w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., wprowadził pewnego rodzaju uproszczenie polegające na tym, że w sytuacji używania samochodu osobowego nie tylko wyłącznie na cele działalności gospodarczej, a więc również na cele prywatne, do ukrytych zysków nie zalicza się 50% wysokości wydatków.
Skoro Wspólnicy wykorzystują samochody osobowe Spółki również dla celów prywatnych, to 50% poniesionych wydatków w związku z eksploatacją tych pojazdów, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. opodatkowane jest ryczałtem od dochodu z ukrytych zysków.
Ponadto jak wynika z treści art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z ukrytych zysków i dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarcza, ustalony w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.
W związku z powyższym organ prawidłowo uznał, że z uwagi na to, że ryczałt z tytułu dochodu z ukrytych zysków płatny jest w okresach miesięcznych, należy ustalić w jaki sposób w całym miesiącu był wykorzystany dany samochód.
Natomiast powołany przez Spółkę przepis art. 28m ust. 5 u.p.d.o.p. wbrew jej twierdzeniu, nie określa możliwości proporcjonalnej zapłaty ryczałtu z tytułu dochodu z ukrytych zysków, w zależności od stopnia wykorzystywania samochodów osobowych dla celów prywatnych w danym okresie rozliczeniowym ( miesiącu ). Przepis ten daje podatnikowi jedynie możliwość wykazania, że dany składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, co daje prawo do nie zaliczania w przypadkach, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a, wymienionych wydatków (odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości) do ukrytych zysków - w pełnej wysokości. Jednakże w takim przypadku - jak wynika z treści art. 28m ust. 5 u.p.d.o.p. - ciężar dowodu spoczywa na podatniku.
W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak zastosowania.
8.8. Natomiast zasadny jest zarzut dotyczący stanowiska organu w zakresie pytań zawartych w punktach 3.10. i 3.11. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Wnioskodawca sformułował pytania dotyczące tego, czy wydatki na zakup wyposażenia, w tym w szczególności wyposażenia wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w spółce, stanowią dla Wnioskodawcy w ramach ryczałtu wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą lub ukryte zyski, opodatkowane w ramach ryczałtu.
Z treści wniosku wynika, że w ramach bieżącej działalności Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, w tym m.in. wydatki na zakup niezbędnych narzędzi oraz niezbędnego sprzętu i wyposażenia biurowego, tj. komputery (laptopy) wraz z urządzeniami peryferyjnymi, np. klawiatury, myszy komputerowe, monitory służące do pracy Wspólnikom oraz Pracownikom .
Wnioskodawca wykorzystuje Wyposażenie w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże jak wynika z przedstawionego opisu nie można wykluczyć, że Wyposażenie zostanie wykorzystane przez Wspólników lub Pracowników również dla celów prywatnych np. wysłania prywatnego maila czy przejrzenia stron internetowych prywatnie. Spółka nie prowadzi ewidencji sposobu wykorzystywania Wyposażenia, niemniej z założenia są to działania incydentalne.
W ocenie organu wydatki na wyposażenie, które nie jest wykorzystywane wyłącznie w celach działalności gospodarczej, a jest wykorzystywane przez wspólników również do celów prywatnych, to w takiej sytuacji wydatki na wyposażenie stanowią ukryte zyski, natomiast gdy są używane przez Pracowników stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, gdyż są używane przez Wspólników i Pracowników również dla celów prywatnych, tym samym podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w wysokości 50% tych wydatków.
Zgodnie z brzmieniem literalnym art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., aby określone świadczenie stanowiło ukryty zysk, jego beneficjentem musi być wspólnik Spółki opodatkowanej ryczałtem, a więc zapis ten nie obejmuje pracowników spółki.
Ponadto jak już wyżej zostało wskazane ( pkt 8.6. uzasadnienia wyroku ) w stanie prawnym, obowiązującym w dacie wydania interpretacji indywidualnej, nie można uznać, że 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwalej utraty wartości, związanych z używaniem wyposażenia, które jest wykorzystywane na cele mieszane przez Pracowników spółki, stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.
W związku z tym jedynie w przypadku użytkowania przez Wspólników wyposażenia dla celów mieszanych, a więc zarówno służbowych jak i prywatnych zastosowanie znajdzie proporcja ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., a więc dochód z ukrytych zysków w wysokości 50% poniesionych wydatków.
Natomiast jak już Sąd stwierdził powyżej, w katalogu osób wymienionych w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.p. jako beneficjenci świadczenia nie zostali wymienieni pracownicy.
Zatem brak w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania interpretacji indywidualnej, regulacji dotyczącej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jak w art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p. stanowi o wadliwości stanowiska organu w zakresie kwalifikacji wydatków na zakup wyposażenia, wykorzystywanego przez Pracowników również dla celów prywatnych, jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą, podlegające opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w wysokości 50% tych wydatków.
W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3, art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku użytkowania prywatnego wyposażenia przez Pracowników część poniesionych wydatków podlega opodatkowaniu ryczałtem.
8.9. Natomiast w kwestii spornej dotyczącej pytania zawartego w punkcie 3.15. wniosku dotyczącego wydatku na zakup przekąsek i opodatkowania tego wydatku w kwocie brutto, należy wskazać że we wniosku strona wskazała, że wspólnicy dysponują kartami płatniczymi, z których finansowane mogą być wydatki o charakterze osobistym np. na zakup przekąski.
Mając na uwadze wskazany opis, już chociażby z powodu osobistego charakteru wydatku wspólnika, niemającego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, a więc również nie pozwalającą na odliczenie podatku naliczonego VAT z tego tytułu, argumentacja strony skarżącej dotycząca uwzględniania tego rodzaju wydatków jako ukryty zysk w kwocie netto jest bezzasadna.
Zatem uwzględniając również stanowisko prezentowane powyżej, prawidłowe jest stwierdzenie przez organ, że w opisanym przypadku podstawę opodatkowania ukrytym zyskiem będzie stanowić wartość brutto wydatku, a więc wraz z należnym podatkiem VAT.
W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.
8.10. Niezasadny jest zarzut dotyczący pytania zawartego w punkcie 3.19. tj. czy kwota nominalna pożyczki podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem.
W ocenie strony pożyczka wraz z naliczonymi i zapłaconymi odsetkami udzielona Wspólnikowi lub innemu podmiotowi powiązanemu nie stanowi ukrytych zysków, a jest zwykłą transakcją handlową. Pożyczka zostanie sfinansowana z zysków zatrzymanych i wygenerowanych w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem, zatem przekazane środki tytułem pożyczki nie mogą być opodatkowane ryczałtem.
Zatem do kwoty udzielonej pożyczki nie będzie miał zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Interpretacji art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 cytowanej ustawy należy dokonywać, zdaniem strony, przez pryzmat art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w którym wyraźnie jest mowa o tym, że przedmiotem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, są wyłącznie takie zyski, które zostały wypracowane w okresie opodatkowania ryczałtem.
Uznając stanowisko strony za nieprawidłowe organ stwierdził, że art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Organ wskazał też na treść art. 28t ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i uznał, że z przepisów tych wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia, a nie z momentem wypracowania środków (zysku) będącego przedmiotem pożyczki.
Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem. W tej normie prawnej wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest udzielenie pożyczki przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.
Z powyżej przytoczonej regulacji, w sposób jednoznaczny wynika, iż pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.
Sąd podziela stanowisko organu, że w opisanym we wniosku interpretacyjnym zdarzeniu przyszłym, istotny jest nie moment wypracowania środków (zysku) będącego przedmiotem pożyczki, lecz moment, w którym dochodzi do dystrybucji środków na rzecz udziałowca, akcjonariusza, bądź wspólnika.
Z treści art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. A w tym zakresie istotne jest czy na moment wypłaty wypłacający podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.
Dyspozycja art. 28t ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. reguluje, że podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Zatem obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia, a nie z momentem wypracowania środków (zysku) będącego przedmiotem pożyczki.
Mając na względzie przywołane regulacje prawne oraz opisany przez stronę stan faktyczny, organ zasadnie uznał, że jeżeli środki udostępniane są powiązanemu ze Spółką pożyczkobiorcy w momencie, w którym korzysta ona już z ryczałtowej formy opodatkowania, pożyczka udzielona w tym okresie stanowić będzie ukryty zysk, a momentem określenia jego podstawy opodatkowania będzie, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., miesiąc dokonania wypłaty.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu zarzut naruszenia przez organ art. art. 18, art. 19 oraz art. 28d u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę (brak) zastosowania oraz art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 3 pkt 1 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że przez dochód z ukrytych zysków należy rozumieć także kwotę udzielonej, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, pożyczki, również w przypadku, gdy środki przeznaczone na udzielenie pożyczki zostały wypracowane w okresie poprzedzającym okres opodatkowania dochodów spółki ryczałtem nie zasługuje na uwzględnienie.
8.11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w części uchylonej interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów prawa.
8.12. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części w jakiej organ uznał nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do pytań oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerami 3.6, 3.10 i 3.11 ( pkt 1 sentencji wyroku ). W pozostałej części Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił ( pkt 2 sentencji wyroku ).
O kosztach orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 i 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).