I SA/GD 724/03

I SA/Gd 724/03 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2006-02-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-06-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Rischka Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi E.i P. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Gd 724/03
U z a s a d n i e n i e
Zaskarżoną Decyzją z dnia 19 maja 2003 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998.
Izba rozpatrując sprawę w uzasadnieniu decyzji podała, iż w myśl postanowień zawartych w art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.
Podstawę obliczenia podatku, zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9,
art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu wydatków na cele wymienione w tym przepisie, przy czym wydatki te podlegają wskazanemu w ustawie ograniczeniu kwotowemu bądź procentowemu. Wysokość należnego podatku dochodowego ustala się natomiast według skali określonej w treści art. 27 ust. 1 przedmiotowej ustawy, przy czym ustalona w ten sposób kwota podatku podlega zmniejszeniu, jeżeli podatnik w roku podatkowym poniesie wydatki na cele określone w treści art. 27a ustawy.
Do wydatków tych zalicza się m.in. wydatki przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy) oraz na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy), a także na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego od gminy lub osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Maksymalna kwota odliczenia z tego tytułu wynosi 19% wydatków faktycznie poniesionych (art. 2a ust. 3 lit.a), przy czym nie może przekroczyć kwoty określonej w oparciu o przepisy art. 27 ust. 2 przedmiotowej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
Na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. podatnicy ponoszący wydatki z tytułu niektórych wydatków mieszkaniowych, m.in. na budowę budynku mieszkalnego, jeżeli stanowią one kontynuację inwestycji rozpoczętej w latach 1992-1996, uzyskali prawo do odliczenia wydatków z tego tytułu od dochodu, w wysokości odpowiadającej wydatkom faktycznie poniesionym. Kwestia powyższa uregulowana została przepisami ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 74, poz. 471).
Dla celów podatkowych orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wprowadziło konieczność oceny inwestycji z punktu widzenia odrębności charakteru gospodarczego poszczególnych przedsięwzięć inwestycyjnych, którymi mogą być jednorazowe zdarzenia gospodarcze, bądź też procesy inwestycyjne rozciągnięte w czasie. Od 1997 r. odliczeniu od dochodu podlegają zatem tylko wydatki poniesione na:
- budowę budynku mieszkalnego
- nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne,
- przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalnego oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym – do dnia jego zasiedlenia.
Prawa do skorzystania z odliczenia od dochodu nie mają natomiast podatnicy, którzy ponosili wydatki na: wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej oraz zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego od gminy, lub osoby, która wybudowała ten budynek w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powołane Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, iż wydatki ponoszone w związku z budową budynku mieszkalnego w ramach członkostwa w spółdzielni mieszkaniowej nie podlegają odliczeniu od dochodu, ale pomniejszają podatek dochodowy o kwotę stanowiącą równowartość 19% faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje natomiast na to, iż E. i P. S. ponieśli w 1998 r. wydatki związane z budową budynku mieszkalnego, a poniesione w 1998 r. wydatki dotyczyły kontynuacji procesu budowlanego rozpoczętego przed 01.01.1997 r., a budowa odbywała się w ramach członkostwa w Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w G. i jej przedmiotem było – do czasu przeniesienia prawa własności – spółdzielcze własnościowe prawo do budynku mieszkalnego.
Zatem kwalifikacja poniesionych przez podatników wydatków dokonana dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (a w szczególności sposób wykorzystania ulgi budowlanej) uwzględniać powinna:
- przepisy prawa spółdzielczego,
- przepisy ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Spółdzielnia mieszkaniowa w sposób szczególny zaspakaja potrzeby mieszkaniowe swoich członków (zgodnie z jej statutowym celem). Zasady działalności spółdzielni mieszkaniowych określone zostały przepisami ustawy z dnia 16 września 1982 r. – prawo spółdzielcze (Dz.U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 z późn. zm.).
Zgodnie z treścią art. 208 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. prawo spółdzielcze (Dz.U.
z 1995 r. Nr 54, poz. 288 z późn. zm.) członkowie spółdzielni obowiązani są uczestniczyć w kosztach budowy, eksploatacji i utrzymania nieruchomości spółdzielczych, działalności społeczno-wychowawczej oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów poprzez wnoszenie wkładów mieszkaniowych lub budowlanych oraz uiszczenie innych opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Wkłady członkowskie stanowią majątek spółdzielni. Wnoszenie wkładu do spółdzielni mieszkaniowej jest wynikającym ze stosunku spółdzielczego obowiązkiem ciążącym na członkach spółdzielni. Z tytułu tego członkostwa spółdzielcy nabywają ograniczone prawa do dysponowania lokalem (spółdzielcze lokatorskie, bądź spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub domu mieszkalnego). Jest to jednak prawo ograniczone, gdyż faktycznym właścicielem lokali (domów) jest spółdzielnia.
Specyfika tego typu własności (własność spółdzielcza) znajduje swoje odzwierciedlenie również w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. oraz orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego.
O wyjątkowości tej formy świadczy m.in. fakt, iż ta forma realizacji potrzeb mieszkaniowych i powstała w jej następstwie szczególna forma własności, została wyodrębniona w ustawie
(a także w orzeczeniu TK) jako szczególny rodzaj wydatków.
W powoływanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.11.1997 r. podobnie jak w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. mowa jest o wkładzie mieszkaniowym i budowlanym, interpretacja którego nie jest w żaden sposób ograniczona i definiować należy go identycznie jak w przypadku ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., czyli w oparciu o przepisy prawa spółdzielczego.
Z powyższego wynika, iż wszelkie wydatki poniesione przez podatnika na wytworzenie substancji mieszkaniowej jaką jest lokal (dom) spółdzielczy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ulg tą ustawą przewidzianych stanowią wydatki, na wkład budowlany. Te z kolei nie zostały zakwalifikowane przez Trybunał Konstytucyjny, orzeczenie z dnia 25.11.1997 r. do wydatków uprawniających do ich odliczenia na zasadach obowiązujących przed 01.01.1997 r., tj. jako odliczeń pomniejszających dochód do opodatkowania.
Z zebranego materiału dowodowego, w tym z zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w G. z dnia 04.11.2002 r. wynika, że P. S. był członkiem Spółdzielni do dnia 21.08.2000 r. i wpłacił do Spółdzielni wkład budowlany tytułem kosztów utrzymania Spółdzielni.
Z treści § 1 aktu notarialnego z dnia 21 sierpnia 2000 r. repertorium [...] wynika, że Spółdzielnia [...] z wkładu wniesionego przez członka Spółdzielni P. S. – na działce numer 772/9 wybudowała wolnostojący budynek mieszkalno-usługowy, o powierzchni całkowitej 233 (...) m2 użytkowej 206 (...) m2.
W dniu 21 sierpnia 2000 r. aktem notarialnym repertorium [...] działający w imieniu Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w G. prezes i wiceprezes Zarządu tej Spółdzielni przenieśli prawo użytkowania wieczystego działki numer 772/9 obszaru 672 m2 oraz własność stanowiącego odrębną nieruchomość budynku mieszkalnego na P. i E. S..
Zgodnie zaś z treścią art. 235 § 1 prawa spółdzielczego spółdzielnia przenosi na członków własność przydzielonych domów wraz z prawami do działek po przeprowadzeniu rozliczenia kosztów budowy i ostatecznym ustaleniu wkładów budowlanych, wniesieniu przez członków tych wkładów bądź też ich części i przejęciu zobowiązań spółdzielni pokrywających resztę należności z tytułu wkładów.
Mając na uwadze powyższe Izba Skarbowa stwierdziła, że P. i E. S. w 1998 r. podlegali stosunkowi spółdzielczemu i z tytułu wydatków poniesionych na budowę domu spółdzielczego skorzystać mogli jedynie z ulgi podatkowej określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
Realizacja potrzeb mieszkaniowych jest bowiem w tym przypadku konsekwencją łączącego podatnika ze spółdzielnią mieszkaniową stosunku spółdzielczego. Jedynie członkostwo w Spółdzielni umożliwia realizację tych potrzeb, a fakt członkostwa P. S. w Spółdzielni [...] w 1997 r. jest niezaprzeczalny.
Izba Skarbowa podkreśliła, iż rodzaj ponoszonych wydatków rozumiany przez pryzmat zakresu finansowania potrzeb mieszkaniowych, tzn. czy podatnik samodzielnie nadzoruje koszty i sposób prowadzenia procesu inwestycyjnego, czy też ogranicza się do uiszczenia określonej kwoty pieniężnej na poczet nabycia lokalu mieszkalnego, nie jest wyznacznikiem decydującym o tym, czy podatnikom kontynuującym po 01.01.1997 r. rozpoczętą inwestycję mieszkaniową przysługują uprawnienia wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.11.1997 r.
Pogląd taki stanowi "uproszczoną" interpretację orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.11.1997 r. Jakkolwiek bowiem w treści tego orzeczenia mowa jest o rozłożonym w czasie przedsięwzięciu gospodarczym stanowiącym ciąg jednorazowych transakcji i działem mających na celu zrealizowanie ostatecznego celu inwestycyjnego, to jednak wyraźnie zastrzeżono w nim, iż z wydatków tych wyłączone zostały wydatki dotyczące wniesienia wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej.
Odnosząc się do faktu, iż budowa domu była realizowana systemem gospodarczym ze środków własnych podatników Izba Skarbowa stwierdziła, iż okoliczność realizacji tej budowy z udziałem pracy własnej (nakładów) nie przesądza jednak o możliwości zakwalifikowania poniesionych z tego tytułu wydatków jako uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej (budowlanej), o której mowa w treści art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r.
O braku podstaw do zastosowania tego przepisu, tj. pomniejszenia dochodu o poniesione wydatki przesądza istniejący pomiędzy Spółdzielnią Mieszkaniową w G. a P.S.(członkiem spółdzielni) stosunek spółdzielczy i wynikający z niego obowiązek uregulowania należnych z tytułu tego członkostwa wkładów.
Pomimo, iż pełnomocnik w odwołaniu wskazuje, iż Państwo E. i P. S. wszystkie wydatki związane z budową ponosili samodzielnie, bez jakiegokolwiek udziału spółdzielni a wniesiony wkład budowlany pokrywa jedynie koszty utrzymania spółdzielni i zaliczkę na poczet wykupu gruntu, czego potwierdzeniem jest wysokość wniesionych wkładów wynikająca z (dołączonego do odwołania z dnia 20 stycznia 2003 r.) zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej [...]w G. z dnia 03.12.2002 r., Izba Skarbowa podała, iż sam sposób realizacji budowy (nakłady pracy własnej) nie przesądza o spełnieniu wymogów przepisu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1997 r.
Koszty ponoszone przez członka spółdzielni w związku z samodzielną realizacją budowy dokonywanej w ramach członkostwa w tej spółdzielni stanowią bowiem ekwiwalent wpłat na poczet wkładu budowlanego i nie zostały zakwalifikowane przez Trybunał Konstytucyjny (orzeczenie z dnia 25.11.1997 r.) do wydatków uprawniających do ich rozliczenia na zasadach obowiązujących przed 01.01.1997 r., tj. jako odliczeń pomniejszających dochód do opodatkowania.
Faktu powyższego nie zmienia także wyrażone w formie aktu notarialnego z dnia
30 stycznia 2003 r. repertorium [...] oświadczenie (dokonane już po wydaniu decyzji z dnia 31.12.2002 r.), z treści którego wynika, że "P. M. i E. K. S. budowali przedmiotowy budynek na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni i w ramach Spółdzielni, przy czym wniesiony przez nich wkład budowlany i ostateczne rozliczenie kosztów budowy dotyczyło części tej inwestycji – budowę domu P.M.i E. K. małżonkowie S. realizowali systemem gospodarczym i finansowali ze środków własnych, zakup materiałów, zlecenie przeprowadzenia robót budowlanych, instalacyjnych, montażowych, dokonywane było na ich zlecenie i było przez nich samodzielnie finansowane.
Specyfika budowy prowadzonej w ramach spółdzielni mieszkaniowej (budowlanej) polega bowiem na tym, że właścicielem gruntu oraz budowanego na nim obiektu nadal pozostaje spółdzielnia a prowadzona budowa, pomimo, iż jej koszty ponosi członek spółdzielni, nadzorowana jest przez spółdzielnię, gdyż dotyczy budynku wchodzącego w skład zasobów spółdzielni.
Izba Skarbowa stwierdziła, iż wartość poniesionych przez podatników wydatków budowlanych odpowiada tej części wkładu budowlanego, który małżonkowie E. i P.S. musieliby uregulować wobec Spółdzielni w sytuacji, gdyby nie wnieśli oni wkładu w postaci pracy własnej, regulując tym samym zobowiązania wobec Spółdzielni z tytułu budowy domu.
Błędne jest zatem twierdzenie pełnomocnika, jakoby wartość wniesionego przez podatników wkładu budowlanego ograniczała się do kwoty 9.099 zł, która wykorzystana została na utrzymanie spółdzielni.
Wskazana kwota dotyczy jedynie części wkładu, której wysokość członkowie budujący dom nakładami pracy własnej mieli obowiązek uiścić we wskazanej przez Spółdzielnie kwocie, celem wykorzystania na potrzeby spółdzielni.
Wkład budowlany odpowiada natomiast całości kosztów ponoszonych na wybudowanie budynku i kosztów poniesionych przez spółdzielnię z tytułu zagospodarowania terenu należącego do Spółdzielni, co wynika z treści przepisów prawa spółdzielczego oraz statutu spółdzielni (powołany przez pełnomocnika w odwołaniu § 13 statutu spółdzielni).
Izba Skarbowa podkreśliła, iż zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa NSA prawo do odliczenia od dochodu – wydatków ponoszonych w związku z budową domu mieszkalnego mają podatnicy, którzy spełniają warunki zezwalające im na prowadzenie budowy.
Państwo E.i P.S. kryteriów tych nie spełnili. Bezspornym jest bowiem, iż pozwolenie na budowę wydane przez Urząd Miejski w G. Wydział Architektury i Nadzoru Budowlanego z dnia 26 lutego 1993 r. Nr [...] udzielone zostało Spółdzielni Mieszkaniowej [...]. To Spółdzielnia Mieszkaniowa [...] w G. posiadała tytuł prawny do gruntu.
Reasumując Izba Skarbowa stwierdziła, iż Państwo E. i P.S. nie posiadali w 1998 r. tytułu prawnego do gruntu, na którym realizowana była przedmiotowa budowa, ani imiennego pozwolenia na tą budowę. Okoliczność powyższa wyklucza możliwość uznania, iż sporne wydatki poniesione zostały na budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.1997 r.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej E. i P. S. wnieśli o jej uchylenie. W uzasadnieniu podali, iż organy podatkowe przy swoich rozstrzygnięciach pominęły statut spółdzielni i prawo spółdzielcze oraz orzecznictwo. W cytowanym przez Izbę Skarbową poglądzie Sądu Najwyższego: "przez wydatki na budowę należy rozumieć wszystkie nakłady, które poniesione zostały na wybudowanie lokalu (domu) spółdzielczego. Zasadą jest wnoszenie wkładów do spółdzielni w gotówce, jednakże nie można wykluczać o czym przesądza statut, wnoszenie wkładów także w innych wartościach, a przede wszystkim w pracy członka spółdzielni" i wyroku NSA sygn. I SA/Gd 917/96 "spółdzielnia mieszkaniowa dopuszcza do takiej możliwości, że część wkładu budowlanego mogła przybrać formę nakładów pracy własnej, czy zapłaty specjalizowanym firmom przez podatnika za wykonane przez nich prace".
Z przytoczonych powyżej tez wynika jednoznacznie, że prawo spółdzielcze zostawia do rozstrzygnięcia w jakiej formie można wnosić wkłady statutowi spółdzielni, który jako jedyny reguluje tą materię. W przedłożonym organom skarbowym statucie nie przewiduje się możliwości wnoszenia wkładów w innej formie niż gotówka.
W związku z powyższym wydatków na budowę nie można uznać za wkład wniesiony do spółdzielni. Stanowisko to potwierdza także fakt, iż wydatki te nie były zaksięgowane w spółdzielni po stronie wpływów, a co za tym idzie także nie były rozliczone przez spółdzielnie ponieważ nie było podstawy prawnej do takich rozliczeń. Należy zauważyć również, że po 1990 roku szereg spółdzielni ograniczyło swoją działalność tylko i wyłącznie do pozyskania gruntu nie realizując żadnych inwestycji. Dlatego należy uznać, że państwo E. i P.S. ponosili wydatki na budowę budynku mieszkalnego i realizowali ją na podstawie umowy z dnia 15.06.1992 r. o przekazaniu terenu pod budowę.
Zdaniem skarżących nie znajduje także potwierdzenia w dokumentach stanowisko organów skarbowych aby państwo S. z tytułu członkostwa w spółdzielni mieli obowiązek wnoszenia wkładów budowlanych, gdyż jak wykazano w odwołaniu jedyną umową zawartą pomiędzy stronami jest umowa o wybudowanie pawilonu handlowego, w której zawarto, że zobowiązania stron zostaną uregulowane oddzielną umową.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie.
Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r.
i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje;
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie narusza ona prawa w sposób powodujący wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Poczynając od dnia 1 stycznia 1997 r., w wyniku kolejnej nowelizacji powołanej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpiła zasadnicza zmiana zasad związanych z odliczaniem szeroko rozumianych wydatków mieszkaniowych. Zgodnie z przepisem art. 27a ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. wydatki mieszkaniowe wyliczone enumeratywnie w art. 27a ust. 1 pkt 1 podlegały odliczeniu od podatku.
W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt K 26/97 (OTK nr 5-6/1997, poz. 64), w którym zakwestionowano pozbawienie praw nabytych tych podatników, którzy rozpoczęli inwestycję przed zmianą stanu prawnego – ustawodawca kolejną ustawą nowelizującą z dnia 8 maja 1998 r. w art. 2 pkt 3 przywrócił podatnikom, którzy nabyli w latach 1992-1996 prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.b, e, f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. dotychczasowe uprawnienia, tj. prawa do odliczenia tych wydatków od dochodu, a nie od podatku.
Zgodnie z tym unormowaniem odliczeniu od dochodu podlegają tylko wydatki podatników na: budowę budynku mieszkalnego, nadbudowę i rozbudowę budynku, przebudowę strychu czy suszarni albo wykończenie lokalu mieszkalnego, pod warunkiem, że prawo to nabyli przed dniem 1 stycznia 1997 r.
Przedstawiona ocena stanu prawnego obowiązującego również w 1998 r. (łącznie ze zmianami wprowadzonymi na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego) pozwala na takie uogólnienie, iż wydatki mieszkaniowe poniesione w 1998 r. podlegały odliczeniu od podatku, natomiast dochód przed opodatkowaniem pomniejszyć można było o takie tylko wydatki, które określone zostały pod lit.b, e, f cyt. art. 26 ust. 1 pkt 5, czyli wydatki, które były kontynuacją wydatków poniesionych we wcześniejszych latach.
Organ podatkowy prawidłowo wywiódł, iż budowa budynku mieszkalnego wymaga przynajmniej dysponowania prawem do gruntu, sama zaś budowa prowadzona może być w ramach wykonawstwa własnego podatnika lub zlecenia wyspecjalizowanej firmie, albo zawarcia umowy z firmą budującą budynki mieszkalne w celu ich sprzedaży. Dwie pierwsze sytuacje mieszczą się w zakresie pojęcia "budowa budynku mieszkalnego" (lit.b cyt. art.), zaś trzecia w zakresie zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, z tym tylko, że ta trzecia sytuacja odpowiadała przepisowi określonemu pod lit.d cyt. art. Ten zaś przepis "nie rodził" w 1998 r. przywrócenia zasady odliczania wydatków mieszkaniowych od dochodu, podobnie jak i art. 26 ust. 1 pkt c tj. przepis dotyczący ulgi z tytułu wydatków przeznaczonych na wkład budowlany.
Nie wykazanie zatem przez skarżących, iż w 1996 r. dysponowali prawem do gruntu i ponosili wydatki mieszczące się pod lit.b cyt. art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., nie pozwalało, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, przyjąć, iż skarżący w 1998 r. kontynuowali budowę budynku mieszkalnego, a więc ponosili wydatki podlegające odliczeniu od dochodu. W świetle prawidłowo dokonanych ustaleń stanu faktycznego nie budziło bowiem wątpliwości Sądu, iż sporna budowa prowadzona była w ramach stosunku spółdzielczego łączącego Spółdzielnię Mieszkaniową [...] w G. z jej członkiem P. S., na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 16 września 1982 r. prawo spółdzielcze. Do nabycia prawa własności budynku oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony był ten budynek, doszło zaś dopiero 21.08.2000 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, której stronami byli podatnicy oraz przywołana Spółdzielnia. Argumenty skarżących, iż ponosili oni wydatki na budowę budynku mieszkalnego i realizowali je na podstawie umowy z dnia 15.06.1992 r. o przekazaniu terenu pod budowę, do którego nie mieli jakiegokolwiek tytułu prawnego w świetle powyższych ustaleń nie są, zdaniem Sądu, zasadne.
Podatnicy mogli zatem skorzystać z ulgi mieszkaniowej, za rozpatrywany okres, określonej w art. 27a ust. 1 pkt. 1 lit.c cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) tj. z tytułu wydatków poniesionych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, z wyjątkiem wkładu wynikającego z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania, a w szczególności zakres zmian wprowadzonych ustawą z dnia 8 maja 1998 r., podatnicy mogli dokonywać jedynie odliczenia z tego tytułu tylko od podatku,
a nie od dochodu.
Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżących dotyczących nie uwzględnienia przez organ podatkowy poglądu Sądu Najwyższego oraz stanowiska NSA wyrażonego w wyroku w sprawie I SA/Gd 917/96, należy uznać go za nietrafny, albowiem nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Określenie samej wartości wydatków poniesionych na wkład budowlany nie było bowiem przedmiotem niniejszego sporu, natomiast cytowane sformułowanie Sądu Najwyższego, iż przez wydatki na budowę należy rozumieć wszystkie nakłady, które zostały poniesione na wybudowanie lokalu (domu) spółdzielczego, odnosi się jedynie do form w jakich wnoszony może być wkład. Okoliczność ta nie ma wpływu na ocenę niniejszej sprawy, gdyż w odniesieniu do wydatków z tytułu wkładu budowlanego, nie nastąpiła korzystna zmiana stanu prawnego związanego z zasadami odliczeń, co już zostało podniesione powyżej.
Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.
AR