I SA/Gd 717/18

I SA/Gd 717/18 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2019-03-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-07-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Tomaszewska
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 2151/19 - Wyrok NSA z 2022-10-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 178, art. 179 § 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi A.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się dokumentami wyłączonymi z jawności oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor Izby) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. w przedmiocie odmowy umożliwienia A.M. zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z jawności postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2018 r..
W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby wskazał, że decyzją z dnia [...] 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego określił A.M. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2018 r. wyłączył jawność wybranych danych osobowych i ekonomicznych ze względu na interes publiczny z poniższych dokumentów:
• protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P.C. NIP: [...] w zakresie sprawdzenia rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2014 r. - 30 września 2014 r. oraz od 1 stycznia 2014 r. - 28 lutego 2014 r., od 1 października 2014 r. - 31 grudnia 2014 r.;
• decyzji z dnia [...] 2017 r., nr [...] wydanej na rzecz P.C., ul. [...];
• protokole postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "A" s.c. B.K., B.D., ul. [...], NIP: [...] w zakresie sprawdzenia rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do czerwca 2015 r.
W aktach sprawy pozostawiono wyciągi w/w dokumentów, które to wyciągi zostały przedłożone pełnomocnikowi strony w dniu 12 lutego 2018 r. oraz w dniu 5 czerwca 2018 r. - celem zapoznania się i wypowiedzenia.
Pismem z dnia 13 lutego 2018 r. A.M. - działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego - złożyła wniosek o umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania postanowieniem z dnia [...] 2018 r..
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeanalizowaniu ww. wniosku strony postanowieniem z dnia [...] 2018 r., odmówił umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wymienionymi w postanowieniu z dnia [...] 2018 r.
A.M., reprezentowana przez doradcę podatkowego, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, pismem z dnia 18 kwietnia 2018 r. złożyła zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2018 r..
Wnosząc o jego uchylenie w całości strona podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 178 § 1, art. 179 § 1, 2 i 3, art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Dokonując oceny stanowiska zawartego w skarżonym postanowieniu z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zasadnie odmówiono umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z jawności postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2018 r.,
Zgodnie z zasadą jawności postępowania podatkowego wobec stron, sprecyzowaną w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.
Powyższa zasada ulega ograniczeniu w przypadku, o którym mowa w art. 179 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przepisów art. 178 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.
Zważywszy na powyższe, Dyrektor Izby zauważył także, iż w myśl art. 178 ustawy Ordynacja podatkowa zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Strona bowiem ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, przy czym prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Strona może zatem żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy.
Zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP), dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy. Skoro zatem istnieje możliwość wyłączenia i w konsekwencji pozbawienia strony dostępu do całego dokumentu, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji ujętej w takim dokumencie. Artykuł 179 § 2 Ordynacji podatkowej daje zatem podstawę do wyłączenia z akt sprawy części dokumentu, jeżeli zawiera ona w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy ograniczenia stronie postępowania wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. Zgodnie bowiem z art. 293 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej indywidualne dane zawarte w składanych deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników i inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Na równi z tymi danymi należy traktować określone w wyżej wskazanych dowodach kwoty zobowiązań podatkowych i kwoty zwrotu podatku .
Podkreślił również Dyrektor Izby, za ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników nie związanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową. Natomiast w zakresie, w jakim materiał wspólny dla stron postępowania przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, organ podatkowy winien respektować obowiązek zachowania tajemnicy danych, które nie są wspólne dla stron.
Dyrektor Izby wskazał, że w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe, prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu, nie ujawniły wykraczających poza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego danych innych podmiotów, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych. "Interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z jawności dokumenty i informacje.
Jednocześnie wyłączenie dokumentu ze względu na istnienie interesu publicznego jest przesłanką odmowy udostępnienia dokumentów stronie. Również właściwe jest uzasadnienie konieczności ochrony tajemnicy skarbowej ze względu na interes publiczny. Jest to bowiem tajemnica prawnie chroniona. Najistotniejsze jest przy tym - z uwagi na konieczność ochrony tajemnicy skarbowej - niedopuszczenie do ujawnienia wykraczających poza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego danych innych podmiotów, których dane zostały wykorzystane w prowadzonym wobec strony postępowaniu.
Ponadto Dyrektor Izby wskazał, że pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się również dobro osób trzecich, których dotyczą dokumenty zawierające między innymi informacje objęte tajemnicą skarbową. Wyłączone dokumenty zawierały bowiem istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Wskazać przy tym należy, że zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, którą winny organy podatkowe przestrzegać w prowadzonych postępowaniach podatkowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1703/07). W interesie publicznym leży więc, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu, nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskali w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację.
W powyższym zakresie wskazać należy, iż - w sytuacji otrzymania od organów podatkowych materiału porównawczego z innych postępowań - zasadnym jest wyłączenie dowodów zawierających dane takich podmiotów z akt sprawy. Przedsiębiorcy mają bowiem prawo oczekiwać, że ich dane nie zostaną okazane stronie i przez to ich interesy będą należycie zabezpieczone.
Przenosząc powyższe na grunt sprawy objętej zażaleniem, Dyrektor Izby podniósł, że z pozostawionego w aktach sprawy wyciągu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P.C. oraz wydanej decyzji, jak również wyciągu protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec Firmy ""A"" s.c. B.K., B.D. wynika, że dokonane zostały ustalenia w stosunku do tych podmiotów, również jako kontrahentów A.M. Niewątpliwie jednak informacje dotyczące deklarowanych przez ww. kontrahentów kwot: podatku należnego i naliczonego, zobowiązań podatkowych bądź nadwyżki do przeniesienia/zwrotu, jak również dokonane przez organ kontroli skarbowej indywidualne rozliczenie podatku - stanowią tajemnicę skarbową w rozumieniu art. 293 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie ma także wątpliwości, że zasadnym było wyłączenie z jawności informacji odnoszących się do podmiotów innych niż wskazani kontrahenci. Z tego względu odmowa ujawnienia tych danych znajduje oparcie w przepisach prawa.
Zgodnie z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej tajemnicą skarbową objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. W świetle powyższych uregulowań nie można tym samym wymagać od organu podatkowego, aby udostępniał materiały z kontroli innych podatników ponad to. co jest niezbędne, konieczne, ale zarazem wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Wyciągi z protokołów i decyzji pozostawione ww. aktach sprawy - zgodnie z informacją zawartą w treści postanowienia z dnia 31 stycznia 2018 r. - stanowią natomiast materiał dowodowy jawny dla strony.
Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, Dyrektor Izby stanął na stanowisku, że związanie ochroną tajemnicy skarbowej wymusiło konieczność wyłączenia z jawności wybranych danych osobowych i ekonomicznych zawartych w dokumentach wskazanych w treści zaskarżonego postanowienia. W interesie publicznym leży bowiem, aby organ podatkowy prowadząc postępowanie odwoławcze wobec określonego podmiotu, nie ujawniał informacji na temat innych podmiotów, jakie uzyskał w trakcie czynności służbowych, skoro wobec tych podmiotów nie toczy się przedmiotowe postępowanie. Ponadto wyłączone dane nie wnoszą okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy objętej odwołaniem strony. W tym zakresie strona w zażaleniu również nie wskazała, w jaki sposób dane wyłączone z jawności mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy objętej odwołaniem.
Stąd za prawidłowe uznał organ odwoławczy działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który w rozpatrywanej sprawie w oparciu o przepisy art. 179 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej odmówił wglądu do dowodów (dokumentów) wyłączonych przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny. Kierując się przestrzeganiem zasad postępowania, w tym mając na uwadze związanie ochroną tajemnicy skarbowej, zasadnie organ podatkowy uznał, iż za ograniczeniem prawa strony do wglądu do przedmiotowych dokumentów przemawia interes publiczny.
Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje przywoływany w zażaleniu wyrok WSA w Krakowie Wydział I z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 813/17. Wyrok został wydany w odrębnej sprawie i odnosi się do odmiennego stanu faktycznego, w którym organ naruszył art. 179 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wskazał nawet rodzajowo informacji, które świadczyłyby o konieczności zatajenia przed skarżącą określonych danych - co nie miało miejsca w sprawie objętej zażaleniem. Na stronie 4-5 zaskarżonego postanowienia wskazano bowiem, że zostały wyłączone z jawności informacje pozyskane przez organy podatkowe w toku kontroli prowadzonych wobec P.C. oraz "A" s.c. B.K., B.D., jak również wyłączone zostały informacje odnoszące się do podmiotów innych niż wskazani kontrahenci strony. Nie znajduje tym samym uzasadnienia zarzut strony o braku uzasadnienia faktycznego w zaskarżonym postanowieniu.
W konsekwencji wbrew zarzutom zażalenia w sprawie nie naruszono też art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone postanowienie zawiera prawidłowe oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej i rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Zatem postanowienie to spełnia wymogi ustawowe, a to czyni zarzut strony w tym przedmiocie bezzasadny. Fakt, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił wniosku strony, nie oznacza naruszenia wskazanych wyżej przepisów.
Skargę na powyższe postanowienie, do WSA, wniosła A.M..
Zaskarżając w całości w/w postanowienie, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800 ze zmian.) - dalej Ordynacja podatkowa,
2. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,
3. art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie.
Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia pierwszej instancji.
W uzasadnieniu skargi A.M. podniosła, że przedmiotowe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 30 marca 2016 r., podczas gdy w ocenie strony skarżącej w niniejszej sprawie zasadne było uchylenie ww. postanowienia.
Postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. i [...] 2018 r. naruszają przepisy art. 178 § 1 i art. 179 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie umożliwienia stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne, gdyż powyższe materiały mogą mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy.
Skarżąca została pozbawiona możliwości wglądu i wypowiedzenia się co do całości materiałów dowodowych sprawy, co stanowi naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym - art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.
Organ podatkowy nie odniósł się do konkretnych okoliczności sprawy mających świadczyć o zasadności odmowy wglądu w przedmiotowe dane. Rozważania merytoryczne organu podatkowego sprowadzają się do przywołania przepisów i ich teoretycznej analizy (tzn. pojęcia "interesu publicznego") oderwanej od okoliczności sprawy. W skarżonym postanowieniu brak wskazania konkretnych przyczyn dla których odmówiono stronie wglądu do akt sprawy. Wykazanie przez organy podatkowe interesu publicznego przemawiającego za wyłączeniem spornych danych z dokumentu i uniemożliwieniem stronie wglądu do jego treści, nie może sprowadzać się do przywołania ogólnego sformułowania o ochronie danych osobowych osób trzecich.
Ponadto postanowienia organów podatkowych obydwu instancji naruszają przepisy art. 217 § 1 i § 2 w zw. zw. art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, albowiem zawierają błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, które nie spełnia przesłanek ustawowych. Organ podatkowy błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie brak podstaw do udostępnienia stronie do wglądu całości materiałów dowodowych postępowania. Organ podatkowy nie odniósł się do konkretnych okoliczności sprawy mających świadczyć o zasadności odmowy wglądu w przedmiotowe dane, rozważania merytoryczne organu podatkowego sprowadzają się do przywołania przepisów i ich teoretycznej analizy oderwanej od okoliczności sprawy. Uzasadnienie jest ogólnikowe, brak wskazania konkretnych przyczyn, dla których odmówiono stronie wglądu do akt sprawy. Wykazanie przez organy podatkowe interesu publicznego przemawiającego za wyłączeniem spornych danych z dokumentu i uniemożliwieniem skarżącej wglądu do jego treści, nie może sprowadzać się do przywołania ogólnego sformułowania o ochronie danych osobowych osób trzecich.
Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Wydział I z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 813/17.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a.. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Badając niniejszą sprawę na podstawie opisanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.
Zgodnie z art. 179 § 1 O.p., przepisu art. 178 O.p. (dającego stronie uprawnienie wglądu do akt sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z § 2 tego przepisu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu, na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie.
Podkreślić należy, że wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w cyt. powyżej art. 179 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13, LEX nr 1915587).
Analiza przepisów art. 178 i 179 O.p. wykazuje, iż na postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 O.p., nie przysługuje zażalenie. Brak dopuszczalności zażalenia nie oznacza braku możliwości kontroli wykonywania administracji publicznej w omawianym zakresie. Otóż, zaskarżalność postanowień w sprawach incydentalnych gwarantuje przepis art. 237 O.p. stanowiący, że stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie. To Konstytucja RP przewiduje możliwość wprowadzenia w drodze ustawy wyjątków od zaskarżalności postanowień organów w sytuacji gdy tego rodzaju orzeczenia mogą być zaskarżone w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej o prawach i obowiązkach strony postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 690/04, niepubl., wyrok NSA z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1070/05, LEX nr 254935).
Sąd zgadza się ze stanowiskiem panującym w judykaturze, z którego wynika, że w sytuacji, gdy organ wyłącza z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu objęcia ich tajemnicą państwową lub ze względu na interes publiczny, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania, określone w art. 178 O.p., postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt 1 SA/Lu 800/07, LEX nr 598173).
W przypadku, gdy strona postępowania oświadczy organowi chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 O.p., ale jest to postanowienie odrębne od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Jest to również postanowienie, na które przysługuje zażalenie, a w konsekwencji zgodnie z art. 217 § 2 o.p. winno zawierać ono uzasadnienie faktyczne i prawne.
W ocenie Sądu, po pierwsze w sprawie kontrolowanego postanowienia nie może być badana zasadność włączenia, czy też dopuszczenia do materiału dowodowego dokumentów z innych postępowań kontrolnych. Taka weryfikacja może nastąpić tylko i wyłącznie podczas kontroli sądowej, wydanej przez organ decyzji. Na marginesie można jedynie stwierdzić, że to organ winien w decyzji uzasadnić związek przyczynowy danego i włączonego dokumentu ze sprawą, w przypadku gdy będzie wywodził z tego dokumentu wnioski dla strony postępowania.
Po drugie, zarówno postanowienie pierwszej instancji, w którym odmówiono umożliwienia zapoznania się z dokumentem wyłączonym z akt sprawy, jak też postanowienie organu odwoławczego, który utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego spełniają wymogi formalne wynikające z art. 217 O.p.. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 178 oraz art. 179 § 2 i 3 O.p..
W skarżonym postanowieniu szczegółowo i wyczerpująco, a także zasadnie podano podstawy prawne oraz uzasadnienie faktyczne odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Wskazano na podstawę wyłączenia dokumentów z akt sprawy. Dokumenty te objęte są tajemnicą skarbową i dotyczą innych podatników. Podstawą wyłączenia dokumentów z akt sprawy był prawidłowo rozumiany interes publiczny.
Nawet gdyby uznać konieczność weryfikacji zasadności merytorycznej postanowienia w przedmiocie wyłączenia dokumentów w ramach kontroli postanowienia dotyczącego odmowy uwzględnienia wniosku o umożliwienie zapoznania się z przedmiotowymi dokumentami należy stwierdzić, że organ prawidłowo je wyprowadził z akt postępowania kontrolnego. Materiały te zawierały informacje i dane dotyczące innych podmiotów niż skarżąca. Należy zgodzić się z organem, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p. była w tym przypadku ochrona danych innych podmiotów, które były ujęte w wyłączonych z akt sprawy dokumentach oraz zapewnienie poufności danych objętych tajemnicą skarbową. Organ podatkowy nie może dopuścić do ujawnienia pozyskanych w trakcie czynności kontrolnych informacji dotyczących osób trzecich. Jego obowiązkiem jest bowiem bezwzględna ochrona dóbr osobistych osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania kontrolnego.
Reasumując, w ocenie Sądu należy podkreślić, że ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów będzie mógł być skonfrontowany w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową i w skardze sądowoadministracyjnej i to na tym etapie powinny być ewentualnie podnoszone zarzuty pozbawienia czynnego udziału strony w postępowaniu.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.
DSz