I SA/Gd 716/25

I SA/Gd 716/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-11-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /sprawozdawca/
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska
Marek Kraus /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 27 ust. 9a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2025 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 lipca 2025 r., nr 2201-IOD-2.4132.7.2025.6 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od kwietnia do grudnia 2025 roku oddala skargę
Uzasadnienie
Wnioskiem z 3 lutego 2025 r. D.M. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. w pełnym zakresie, z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że:
• w 2025 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: G. AS,
• w stosunku do uzyskiwanych przez dochodów zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia,
• przewidywany dochód w roku podatkowym wyniesie ok. 200.000 zł. Przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad w art. 44 updof wyniesie około. 24.000 zł,
• zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisie art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu.
W toku postępowania, w odpowiedzi na wezwania organu skarżący:
• uzupełnił wniosek z 3 lutego 2025 r. o kolejne dowody,
• zmodyfikował treść żądania zawartego we wniosku z 3 lutego 2025 r., wskazując, że: dotyczy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 rok od miesiąca kwietnia 2025 do grudnia 2025 r.,
• i jednocześnie wyjaśnił, że statek G.1 jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, zaś statek G.2 jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo holenderskie.
Postanowieniem z 6 maja 2025 r., nr 2209-SPV.4132.12.2025 organ pierwszej instancji włączył do akt niniejszej sprawy odpowiedzi norweskiej administracji podatkowej:
• nr [...],
• nr [...].
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją z 3 czerwca 2025 r., nr 2206-SPV.4132.12.2025, odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od kwietnia do grudnia 2025 r. od uzyskiwanych w tym roku dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku G.1.
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w wyniku rozpoznania odwołania strony decyzją z 21 lipca 2025 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wskazano, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący będąc polskim rezydentem podatkowym i uzyskując dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - uprawdopodobnił, że wpłacane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 roku byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.
W niniejszej sprawie nie podlega kwestionowaniu okoliczność, że skarżący nie jest rezydentem podatkowym Norwegii (nie ciąży na nim w Norwegii nieograniczony obowiązek podatkowy). Jest polskim rezydentem podatkowym, zatem w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wskazano, że dopiero stwierdzenie, że Norwegia rości sobie prawo do opodatkowania osiąganych w 2025 r. dochodów oraz, że zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania tych dochodów, stanowi o tym, że mogą znaleźć zastosowanie przepisy Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899 ze zm.) oraz protokołu do tej Konwencji (Dz. U. z 2013 r., poz. 680 ze zm.).
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, skarżący nie uprawdopodobnił, że dochody, które w 2025 r. osiąga z pracy najemnej na statku morskim G.1, nr IMO: [...] będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii.
Zgodnie z informacjami dotyczącymi regulacji prawa norweskiego (dotyczącymi zasad opodatkowania nierezydentów norweskich), otrzymanymi przez polską administrację podatkową od norweskiej administracji podatkowej, w piśmie o numerze referencyjnym [...] (dot. innego podatnika i innego statku), obowiązek podatkowy dla osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, wykonujących pracę na pokładzie statków na morzu, reguluje Sekcja 2-3 paragraf 1 h. Z przepisów tych wynika, że:
"1. Obowiązek podatkowy a dochód uzyskany na pokładzie firmy lub pracodawcy, który eksploatuje statek zarejestrowany w Norwegii.
Ponieważ statek pływa pod banderą Singapuru, ta opcja nie będzie miała zastosowania.
1. W przypadku osób zamieszkałych w krajach nordyckich obowiązek podatkowy zgodnie z nr 1 dotyczy również obsługi na statkach zarejestrowanych za granicą, będących własnością lub eksploatowanych przez firmę norweską lub obsługę z norweskim przedsiębiorstwem żeglugowym lub z norweskim pracodawcą działającym na takich statkach.
O ile xxxxx nie mieszka w jednym z krajów nordyckich, opcja ta nie ma zastosowania.
2. Obowiązek podatkowy, zgodnie z nr 1 oraz 2, nie dotyczy osób zamieszkałych poza regionem nordyckim zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) lub zatrudnionych w obsłudze pracodawcy zagranicznego działającego na pokładzie takich statków".
Zatem:
• dochody uzyskane z pracy na statkach zarejestrowanych w Norwegii, podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, bez względu na to, czy uzyskuje je rezydent czy nierezydent (h pkt 1),
• dochody osób zamieszkałych w regionie nordyckim podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, bez względu na to, czy praca wykonywana jest na statkach zarejestrowanych w Norwegii, czy zarejestrowanych poza Norwegią (h pkt 2),
• dochody osób zamieszkałych poza regionem skandynawskim (czyli nierezydentów z Polski) zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w rejestrze NIS, uregulowane są w sposób szczególny: obowiązek podatkowy, o którym mowa w pkt 1 i 2 nie ma zastosowania do tych osób (h pkt 3). Dochody z pracy na tych statkach korzystają zatem ze zwolnienia z opodatkowania w Norwegii (na podstawie przepisów prawa wewnętrznego).
Norweskie przepisy podatkowe stosowane są więc wobec podatników:
• będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów,
• pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego,
• pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS (czyli noszącego banderę norweską), przy czym tu stosowane jest zwolnienie.
Natomiast norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, będących nierezydentami, którzy osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach, niezarejestrowanych w Norwegii (nie noszących norweskiej bandery), co także potwierdziła norweska administracja podatkowa w powyższej informacji o nr ref. [...]:
"Norwegia nie ma prawa do opodatkowania dochodów uzyskiwanych za granicą przez osobę prywatną zamieszkałą poza regionem nordyckim, opłacaną przez pracodawcę z siedzibą w Norwegii, gdy dochód jest gromadzony na pokładzie statków zarejestrowanych za granicą na wodach międzynarodowych/poza Norwegią".
A jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w 2025 roku skarżący:
• świadczy pracę najemną na statku G.1 od kwietnia 2025 r.,
• według informacji zawartych w książeczce żeglarskiej nr [...] oraz na pieczątce widniejącej na piśmie Kapitana statku z 19 kwietnia 2025 r., a także na stronie internetowej, portem macierzystym statku G.1 jest Nassau (stolica Bahamów),
• zgodnie z informacjami zamieszczonymi na stronie internetowej [...] ww. statek podnosi banderę Bahamów.
Bez wątpienia więc, statek G.1 w 2025 roku nie pływa pod banderą norweską, lecz bahamską.
Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie wynika również, że statek G.1 pływa na terenie Norwegii lub norweskiego szelfu kontynentalnego skarżący nie przedłożył żadnych dowodów w tym zakresie.
Tymczasem z informacji opublikowanych stronie internetowe [...] wynika, że statek zawijał do portów w Hiszpanii czy Mauretanii,
• [...] - statek operował po wodach Oceanu Półnonoatlantyckiego zawijając m.in. do portów:, [...] (Kanada), [...] (Panama), [...] (Holandia).
Dla wzmocnienia powyższej argumentacji, także przywołać należy informację otrzymaną przez organ pierwszej instancji od norweskiej administracji podatkowej numerze referencyjnym:
[...] (odpowiedź z Norwegii dotyczy postępowań wymiarowych za lata 2019 i 2020 aktualnie toczących się wobec strony, pływającego w tych latach na tożsamym statku), która potwierdza ww. stanowisko, że bandera, którą podnosi statek oraz obszar, na którym operuje, mają istotne znaczenie dla ustalenia, czy Norwegia ma prawo do opodatkowania dochodów osiąganych przez zatrudnionego na nim marynarza. W tej informacji, norweska administracja podatkowa odpowiedziała organowi pierwszej instancji na jego zapytania, m.in. dla statku G.1:
"(...) 6. Statki G.3, G.4, G.5, G.6, G.7, G.8, G.9, G.10, G.11, G.12, G.13, G.14 i G.1 nie były zarejestrowane w rejestrze statków NOR lub NIS w 2019 lub 2020 r. Norwegia nie ma prawa do opodatkowania dochodu, ponieważ statki były zarejestrowane za granicą i nie pływały na norweskim szelfie kontynentalnym. Na tej podstawie Norwegia nie ma prawa na mocy swojego prawa krajowego do opodatkowania D.M.
7. Ponieważ Norwegia nie ma prawa do opodatkowania D.M. zgodnie z prawem krajowym za lata 2019 i 2020, umowa podatkowa pomiędzy Norwegią a Polską nie ma zastosowania.
8. C. AS był zarejestrowanym właścicielem statku G.1 w latach 2019 i 2020. G. AS był zarejestrowanym właścicielem statków G.3, G.4, G.5, G.6, G.7, G.8, G.9, G.10, G.11, G.12 w 2019 i 2020.
9. Statki działały w międzynarodowym transporcie w 2019 i 2020 roku".
Zaznaczono przy tym , że aktualnie prezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku linia orzecznicza jest zbieżna z ww. stanowiskami przedstawionymi przez administrację norweską. Wyrokami z: 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 41/23, 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1437/22, 17 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 26/23, 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 242/23, 15 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 786/24) Sąd oddalił skargi innych podatników na decyzje organu wydane w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wskazano, że wszyscy ci podatnicy świadczyli pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, statki te nie podnosiły norweskiej bandery i pływały poza norweskim szelfem kontynentalnym. W odniesieniu do każdego z tych podatników norweska administracja stwierdziła, że ich dochody z tytułu pracy najemnej na tych statkach nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii.
Stanowisko, że w przypadku uzyskiwana przez polskiego rezydenta podatkowego dochodów nie podlegających opodatkowaniu w Norwegii, wykluczona jest możliwość zastosowania Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z Norwegią, znajduje też potwierdzenie w wyroku NSA z 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 689/21.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro skarżący:
• nie wykazał, że Norwegia rości sobie lub będzie rościła prawo do opodatkowania dochodów osiąganych z pracy najemnej na statku G.1,
• statek ten nie podnosi bandery norweskiej, a skarżący
• nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że statek ten operuje lub będzie operował na terenie norweskiego szelfu kontynentalnego/Norwegii,
to uznać należy, iż nie wykazał też, że zaistniało prawdopodobieństwo podwójnego opodatkowania tych dochodów.
Nie uprawdopodobnił więc, że w odniesieniu do osiąganych przez pana w 2025 r. dochodów w ogóle znajdzie zastosowanie zawarta z Norwegią Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Tym samym nie ma konieczności analizowania, czy zostały spełnione przesłanki wskazane w treści jej przepisów, w tym powołanym art. 14 ust. 3 tej umowy.
W świetle powyższego uznać należy, że dochody strony podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ wskazał także, że z brzmienia przepisów art. 27 ust. 9a w związku z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku, gdy podatnik uzyskuje wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Zatem w przypadku braku zwolnienia z opodatkowania w Polsce, na podstawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochodów uzyskanych za granicą, dla nabycia prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej konieczna jest zapłata podatku w obcym państwie.
Skarżący jednak nie wykazał, że ciąży na nim lub będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od dochodów uzyskanych w 2025 r. z tytułu pracy na statku G.1 w Norwegii (a to państwo wskazał we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek). W tej sytuacji zastosowanie ulgi abolicyjnej spowodowałoby całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania (które nie wystąpiło skoro nie zapłacił podatku w obcym państwie, jak również nie wykazał, że będzie zobowiązany dokonać takiej zapłaty) i byłoby sprzeczne z celem jej wprowadzenia, jak również z literalnym brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.
Zatem, z uwagi na brak potwierdzenia (uprawdopodobnienia) zapłaty (lub chociażby obowiązku zapłaty) podatku za granicą, w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy dot. tzw. ulgi abolicyjnej.
W świetle powyższego uprawnione jest stwierdzenie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że wpłacane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w roku podatkowym. Nie było więc podstaw do ograniczenia ich poboru na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.
Ponadto wskazano, że kwestionowana decyzja z 3 czerwca 2023 r. nie narusza art. 14 ust. 3, w związku z art. 22 ust. 1 Konwencji, gdyż norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to należy uznać, że nie zostaje wypełniona hipoteza przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r., między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania od dochodu (Dz. U. z 2010 r.. Nr 134, poz. 899 ze zm.) w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r., (Dz. U z 2013 r., poz. 680). Miałby on wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii. Nie można zatem mówić o zwolnieniu dochodu z opodatkowania w przypadku, gdy przepisy ustaw podatkowych w ogóle tego dochodu nie obejmują (por. wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 786/24).
Okoliczność, że statek na którym skarżący pływa podnosi banderę bahamską, świadczy o tym, że jego dochód nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, a zatem w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji. Tym samym nie doszło do spełnienia przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji. To zaś oznacza, że w tej sprawie nie było podstaw prawnych do zastosowania przepisów dot. ulgi abolicyjnej (art. 27g ust. 2 ustawy).
Końcowo zauważono, że złożone dokumenty do akt sprawy wskazują, iż w 2025 roku statek G.1 (na którym wykonuje pracę najemną) jest eksploatowany przez norweskie przedsiębiorstwo C. AS.
Również z treści informacji administracji podatkowej Norwegii wynika, że C. AS był zarejestrowanym właścicielem statku G.1 w latach 2019 i 2020. A zatem uznano ,że niezrozumiałym jest twierdzenie profesjonalnego Pełnomocnika, że statek G.1 eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo G. AS, co nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła decyzji z 21 lipca 2025 r.:
I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;
2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;
3. art. 187-188 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;
4. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie, jako dowodów w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;
5. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191O.p. poprzez:
- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,
- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,
- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,
- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,
- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:
1. art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;
2. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;
3. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organów w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organy dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organy obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organy do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
4. art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;
5. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit b) Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku poz. 680) (dalej jako: "Konwencja") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika powstania obowiązku podatkowego w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;
6. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;
7. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 roku byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, z uwagi na brak uprawdopodobnienia przez stronę przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o:
1. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także;
2. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w decyzji z 21 lipca 2025 r..
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:
W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) - dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a..
Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, lecz ocenia zgodność rozstrzygnięć decyzji podejmowanych przez organy administracji publicznej z przepisami prawa, to jest, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia jego nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy albo naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Spór w sprawie dotyczy tego, czy D.M. uprawdopodobnił, że płacone przez niego w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 roku będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do ewentualnego zobowiązania podatkowego za ten rok.
Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe obu instancji trafnie oceniły, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w roku podatkowym. Nie było więc podstaw do ograniczenia ich poboru na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.
Na wstępie zauważyć należy, że w postępowaniu, o którym mowa w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. To podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż - co do zasady - to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.
Taki wniosek - o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. - złożył skarżący do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku pismem z 3 lutego 2025 r..
We wniosku tym wskazał, że wniosek ten jest zasadny z uwagi na możliwości skorzystania przez niego z ulgi abolicyjnej.
Przypomnieć należy, że ulga abolicyjna została przez ustawodawcę uregulowana w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przepis ten stanowi, że "ust. 1. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 (...) ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2".
Przy tym, zgodnie z art. 27g ust. 5 ww. ustawy "Przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw".
Przesłanka z art. 27g ust. 5 ustawy odnosi się jedynie do ograniczenia kwotowego ulgi abolicyjnej (tj. do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej). Przepis art. 27g ust. 5 ustawy w zw. z art. 27g ust. 2 tej ustawy nie określa samodzielnych przesłanek do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a wskazuje jedynie w jakiej sytuacji (tj. w przypadku uzyskiwania określonych dochodów tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw) prawo do tej ulgi nie podlega ograniczeniu kwotowemu.
Aby jednak stwierdzić czy ograniczenie to będzie miało zastosowanie w pierwszej kolejności odnieść się należy do tego, czy ulga abolicyjna w ogóle będzie przysługiwała. A to oznacza, że należy odróżnić prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi.
Bezspornie, z zapisu art. 27g ww. ustawy wynika, że prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej przysługuje:
• podatnikowi, mającemu nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce,
• który osiąga za granica dochody m.in. z pracy,
• do których rozliczenia mają zastosowanie zasady określone w art. 27 ust. 9 lub 9a tej ustawy.
Z kolei z treści art. 27 tej ustawy wynika, że:
"ust. 9. Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym,
ust. 9a. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio".
W odniesieniu do dochodów, które na mocy umów międzynarodowych (o unikaniu podwójnego opodatkowania) nie są zwolnione z opodatkowania w Polsce, zastosowanie mają zasady określone w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.
Zasady te określają metodę unikania podwójnego opodatkowania zwaną metodą proporcjonalnego zaliczenia. To właśnie do dochodów opodatkowanych zgodnie tymi zasadami może mieć zastosowanie tzw. ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g ustawy.
Z przepisów art. 27 ust. 9a w związku z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że w przypadku, gdy podatnik uzyskuje wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie.
Zatem w przypadku braku zwolnienia z opodatkowania w Polsce, na podstawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochodów uzyskanych za granicą, dla nabycia prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej konieczna jest zapłata podatku w obcym państwie.
Stanowisko, że warunkiem skorzystania z ulgi abolicyjnej jest faktyczna zapłata podatku w drugim państwie (państwie źródła) znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA, w tym: z 18 listopada 2020 r., sygn.. akt II FSK 1890/19, z 6lipca 2021 r., sygn.. akt II FSK 145/19, z 26 października 2021 r., sygn.. akt II FSK 172/21 oraz z 20 września 2022 r., sygn.. akt II FSK 499/20), sygn.. akt II FSK 328/10, II FSK 653/17, czy też II FSK 1688/18.
W spornej sprawie skarżący nie wykazał, że ciąży na nim lub będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od dochodów uzyskanych w 2025 r. z tytułu pracy na statku G.1 w Norwegii (a to państwo wskazał we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek). Istotną okolicznością w sprawie jest także fakt podnoszenia przez statek bandery Bahamów i brak rejestracji statku w norweskich rejestrach.
W świetle powyższego, brak jest podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wskazały organy podatkowe obu instancji, przepisy tego artykułu wymagają od wnioskującego uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Tymczasem w tej sprawie skarżący nie sprostał tym wymaganiom.
W spornej sprawie, skarżący bowiem nie uprawdopodobnił, że dochody osiągane przez niego w 2025 r. z pracy na statku są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii i jednocześnie korzystają w tym kraju ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wewnętrznego prawa Norwegii. A tylko w takiej sytuacji dochody te podlegałyby w Polsce zwolnieniu z opodatkowania i jednocześnie skarżący mógłby skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że nie dokonałby faktycznej zapłaty podatku w Norwegii.
Tym samym nieuprawnione są zarzuty skarżącego w zakresie pozbawienia go prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej.
Uzyskiwanie dochodów za granicą wcale nie oznacza, że dochody te muszą podlegać opodatkowaniu za granicą. Możliwość opodatkowania dochodów w danym kraju musi wynikać z przepisów obowiązujących w tym (obcym) państwie. Skoro zatem w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy, a podatnik w ogóle nie zapłacił podatku zagranicą, to całość dochodów skarżący powinien opodatkować w Polsce, a tym samym nie miał prawa do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g ustawy (por. wyrok NSA z 19 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 853/22).
W tej sytuacji za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że skarżący nie uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego w Polsce w 2025 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będą/mogą być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za ten rok. Nie było więc podstaw do ograniczenia ich poboru na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.
W świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia postanowień art. 3 ust. 1 lit. g, art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b) a nie art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji.
W związku z powyższym brak jest także podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.
Podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.
Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności.
Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jako prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że samo tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony, niewystarczające.
Zatem zgodzić się więc należy z oceną organów podatkowych obu instancji, że decyzja z 21 lipca 2025 r. nie narusza art. 14. ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji polsko-norweskiej. Na odmienną ocenę ww. kwestii nie może także wpłynąć przedłożone zaświadczenie kapitana statku.
W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje z ogólnodostępnych stron internetowych, czy też informacje dot. zasad opodatkowania w Norwegii, pochodzące od norweskiej administracji podatkowej, mogą stanowić dowody w sprawie, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej.
Nie naruszono też art. 188 Ordynacji podatkowej - niezrozumiały jest ten zarzut skarżącego w tym zakresie, skoro w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji strona nie wnosiła o przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów.
Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie skutkowała nałożeniem na skarżącego niezgodnych z prawem obciążeń podatkowych - nie narusza ona także praw człowieka, demokracji, równości obywateli wobec prawa, czy też jego prawa do rzetelnego postępowania.
Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło do naruszenia art. 217 i art. 91 Konstytucji RP, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.
Zdaniem Sądu, działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły również w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania skarżącego w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa, a decyzja ta miała umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.
Tym samym zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej uznać należy za nietrafny.
Nie zasługuje na uznanie także zarzut naruszenia art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, z uwagi na odebranie podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej. Postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone w granicach zakreślonych wnioskiem skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie naruszono także przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. To, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Skarżący ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu w/w przepisów postępowania. Przy czym zaznaczyć trzeba, że organy podatkowe obu instancji nie podważały treści dokumentów urzędowych złożonych do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy.
Reasumując w ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań.
W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy skarga jako niezasadna na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.