I SA/Gd 689/25

I SA/Gd 689/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-11-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący/
Marek Kraus /sprawozdawca/
Sławomir Kozik
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c  w zw. z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 6d
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 3 lipca 2025 r., nr 0115-KDIT3.4011.405.2025.2.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2025 r.
nr 0115-KDIT3.4011.405.2025.2.DP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko M. S. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Strona" lub "Skarżąca"), przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2025 r. (uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2025 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego
i prawnego sprawy:
2.1. W dniu 6 maja 2025 r. wpłynął wniosek Strony (uzupełniony pismem
z dnia 17 czerwca 2025 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.
W treści wniosku zawarto, że 8 grudnia 2021 r. Wnioskodawczyni sprzedała lokal mieszkalny, który nabyła do majątku osobistego od rodziców, w drodze darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego z 21 grudnia 2019 r. [...].
Strona opisała, że rodzice kupili ww. lokal mieszkalny w 2015 r. i wzięli na niego kredyt hipoteczny. Następnie, w dniu 21 grudnia 2019 r. przekazali ten lokal Wnioskodawczyni w formie darowizny - sporządzonej aktem notarialnym z dnia 21 grudnia 2019 r., który obciążony był na rzecz banku hipoteką.
Darowany przez rodziców lokal służył własnym celom mieszkaniowym Wnioskodawczyni. W darowanym lokalu Strona mieszkała od dnia jego zakupu przez rodziców (tj. marca 2015 r.) do dnia sprzedaży (tj. 8 grudnia 2021 r.).
Z umowy darowizny wynika, że wszelkie korzyści i ciężary związane
z nabytymi tym aktem prawami przechodzą na Obdarowaną z dniem jego podpisania. Z kolei, formalnie umowa przepisania kredytu przez Bank została dokonana 4 maja 2020 r. Z tym dniem wraz z mężem, z którym Wnioskodawczyni ma wspólność małżeńską, zostali wpisani jako kredytobiorcy, a rodzice zostali z niego zwolnieni.
Z aktu notarialnego (z dnia 8 grudnia 2021 r.) wynika, że Wnioskodawczyni sprzedała ww. lokal za kwotę 345.000 zł, w tym za część kwoty
w wysokości 173.027,57 zł spłaciła hipotekę umowną, która ciążyła na sprzedanym mieszkaniu. Kwota realnego przysporzenia otrzymanego przez Wnioskodawczynię wynosiła zatem 171.972,43 zł.
W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że była wraz z mężem odpowiedzialna za kredyt mieszkaniowy przejęty od rodziców Wnioskodawczyni. Ponadto wskazała, że przedmiotem wniosku jest przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.
Na tle opisanego powyżej stanu faktycznego Wnioskodawczyni zadała pytanie, czy kwota spłaty zadłużenia hipotecznego wobec banku stanowi koszt odpłatnego zbycia uwzględniany przy ustaleniu wysokości przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego?
W ocenie Wnioskodawczyni spłata kredytu hipotecznego, który został przeniesiony na nią przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f, stanowi koszt odpłatnego zbycia nieruchomości.
W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawczyni zacytowała treść art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., a następnie wskazała na stanowisko wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2024 r., II FSK 607/21, w którym Sąd wskazał, że spłata kredytu hipotecznego obciążającego nieruchomość stanowi koszt odpłatnego jej zbycia. W sentencji tego wyroku NSA podał, iż "Spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki można uznać za warunek jej zbycia ze względu na ochronę interesów nowego nabywcy nieruchomości i jego niechęć do stania się dłużnikiem wierzyciela hipotecznego po uiszczeniu ceny rynkowej za nieruchomość".
2.2. W dniu 3 lipca 2024 r. Dyrektor KIS wydał indywidualną interpretację,
w której uznał, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.
Na początku, Dyrektor KIS przywołał treść art. 9 ust. 1. Następnie zacytował treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f." Dyrektor KIS podał, iż przepis ten formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego,
w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie stanowi ono źródła przychodu
w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Ponadto przepis ten dotyczy odpłatnego zbycia, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Wobec tego w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.
U.p.d.o.f. nie precyzuje pojęcia "nabycie", a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału
w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych
w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.
W myśl art. 888 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U.
z 2024 r., poz. 1061 ze zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.
Istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swojego majątku na rzecz innej osoby. Świadczeniem w darowiźnie nie muszą być tylko pieniądze, mogą to być także inne rzeczy ruchome bądź nieruchomości, jak również zbywalne prawa majątkowe.
W dalszej kolejności Dyrektor KIS zacytował przepisy: art. 30e ust. 1, ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 3 – ust. 4 u.p.d.o.f., a następnie podał, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży), które nie należy mylić z kosztem uzyskania przychodów, nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie. Należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.
Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d u.p.d.o.f., w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.
Zgodnie z art. 22 ust. 6d, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów
o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
Dyrektor KIS wskazał, iż zawarty w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. katalog wydatków, które w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nabytych w drodze darowizny, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ma zatem charakter katalogu zamkniętego, w związku z tym, tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód.
Wobec tego, podstawą obliczenia podatku dochodowego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem
z odpłatnego zbycia tego lokalu, określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. stanowiącym wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie (jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej), pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia rozumiane jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, tj. udokumentowanymi nakładami, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionymi w czasie ich posiadania oraz kwotą zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Z treści art. 30e ust. 4 ustawy wynika, że, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3, wykazać: 1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
Zgodnie z art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f., dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.
Jak organ wskazał, przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, który Strona nabyła w darowiźnie, jest - zgodnie z art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. - wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1 zdanie drugie ww. ustawy.
Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, w związku z tym należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym, za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Można do takich kosztów zaliczyć: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej oraz koszty i opłaty sądowe.
Ustawodawca wprawdzie nie określił, jakie koszty należy uważać za koszty odpłatnego zbycia, niemniej w doktrynie wskazuje się, że mogą to być wyłącznie koszty, które muszą być ponoszone w związku ze zbyciem. Będą to więc np. koszty związane z wyceną nieruchomości, koszty notarialne, koszty pośredników, ale także koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych (por. J. Marciniak (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2011 r., s. 199, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010).
W świetle opisanego przez Wnioskodawczynię zdarzenia oraz przytoczonych przepisów prawa Dyrektor KIS stwierdził, że kwota ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w darowiźnie może być pomniejszona o: - koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy oraz koszty uzyskania przychodu,
o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy.
Kwestia spłaty zadłużenia z tytułu zaciągniętego przez darczyńców,
a następnie przepisanego na Stronę i małżonka kredytu na darowany jej lokal mieszkalny pozostaje bez wpływu na określenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości, o której mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika to stąd, że kwota kredytu nie stanowi dla Wnioskodawczyni kosztu odpłatnego zbycia. Kwota ta nie miała związku ze sprzedażą i nie była wydatkiem niezbędnym do sprzedaży tego lokalu mieszkalnego, ponieważ gdyby lokalu tego Strona nie sprzedała to też miałaby obowiązek spłaty przepisanego na nią i jej męża kredytu hipotecznego zaciągniętego na ten lokal mieszkalny, co powyższe potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1992/17.
Mając na uwadze cytowane uprzednio przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego Dyrektor KIS stwierdził, że sprzedaż przez Stronę lokalu mieszkalnego dnia 8 grudnia 2021 r., otrzymanego w darowiźnie w 2019 r., stanowi dla niej źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w tym przepisie.
Uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Podstawą jego obliczenia będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem
z odpłatnego zbycia udziału w tym lokalu mieszkalnym, określonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy. Do kosztów tych można zaliczyć tylko takie wydatki, które są niezbędne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, czyli np. koszty związane z wyceną nieruchomości, koszty notarialne czy koszty pośredników.
Podsumowując Dyrektor KIS wypowiedział się, że do kosztów odpłatnego zbycia, które pomniejszą przychód ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa
w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można zaliczyć kwoty spłaty zadłużenia wobec banku zabezpieczonego hipoteką na tej nieruchomości, wobec czego stanowisko Strony uznał za nieprawidłowe.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżyła interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 3 lipca 2025 r. zarzucając jej naruszenie przepisów prawa:
1) art. 22 ust. 6d w zw. z art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 2011 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 163 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że spłata wierzytelności będącej podstawą hipoteki umownej ustanowionej na nieruchomości sprzedanej przez Wnioskodawczynię nie jest udokumentowanym nakładem, zwiększającym wartość nieruchomości,
2) art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30e u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że spłata wierzytelności będącej podstawą hipoteki umownej ustanowionej na nieruchomości sprzedanej przez Wnioskodawczynię nie jest kosztem odpłatnego zbycia nieruchomości,
3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie, wykładnię i rozstrzyganie na podstawie komentarza do ustawy niebędącego źródłem prawa,
4) art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.
W związku ze sformułowanymi zarzutami w skardze wniesiono o: uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, rozpatrzenie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga jest niezasadna.
5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Będąc zatem związanym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza zarzucanych przepisów prawa.
5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy kwota spłaty zadłużenia wobec banku z tytułu kredytu hipotecznego, przeniesionego na Skarżącą, przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowi koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.
Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, spłata zadłużenia hipotecznego wobec banku stanowi koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu powołanego przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Jak wynika z art. 30e ust. 2 ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Natomiast w myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Dalej w myśl art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. W świetle zaś art. 22 ust. 6e ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
W ocenie Sądu w świetle powołanej regulacji spłata zobowiązania z tytułu kredytu hipotecznego dokonana z części uzyskanej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze darowizny, który to kredyt został przeniesiony przez darczyńców na Skarżącą oraz jej małżonka, przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu, nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.
Zdaniem Sądu wydatek taki nie mieści się w pojęciu ,,kosztów odpłatnego zbycia’’, które należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną, tj. koszty notarialne, opłaty sądowe, ewentualne koszty pośrednictwa, o ile były niezbędne czy ciężary publicznoprawne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych.
Dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia", w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., wymagany jest ciąg przyczynowo - skutkowy, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku (np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika) lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa (np. ogłoszenie w prasie czy koszt wyceny nieruchomości). Aby przyjąć, że wydatek w kwocie przeznaczonej na spłatę kredytu można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby uznać spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki za warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów, w tym art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916, z późn. zm.), twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem.
Potwierdza to stanowisko przedstawicieli piśmiennictwa, którzy wskazują, że hipoteka zachowuje skuteczność prawną bez względu na zmiany podmiotowych po stronie właściciela obciążonej nieruchomości (tzw. skuteczność erga omnes). Dlatego co do zasady zmiana właściciela nie może mieć wpływu na istnienie hipoteki, z zastrzeżeniem przepisów o rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych oraz przepisów szczególnych – przykładowo w razie sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości. (zob. T. Czech, Komentarz do art. 65, [w:] Księgi wieczyste i hipoteka. Komentarz. Tom II. Hipoteka, wyd. III, LEX/el. 2025, nr 21).
W związku z tym, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką.
W art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł żadnego innego wyłączenia od określenia wysokości przychodu - poza pomniejszeniem go o koszty odpłatnego zbycia - w tym, m.in. poprzez określenie, że w pewnych sytuacjach losowych ( np. brak odrębnego majątku, poza nabytym na podstawie umowy darowizny, umożliwiającym spłatę obciążeń hipotecznych darowanej nieruchomości) przychód powinien zostać obniżony o pewne wartości z uwagi na konieczność wykonania zobowiązań, które bez zbycia nieruchomości nie mogłyby zostać wykonane ( por. wyroki; NSA z dnia; 7 czerwca 2019 r., II FSK 1992/17, 18 lutego 2020 r., II FSK 911/18, WSA w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2025 r., I SA/Gd 301/25 powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej ,,CBOSA’’).
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 lutego 2022 r., II FSK 911/18, 15 grudnia 2022 r., II FSK 1041/22 oraz 14 stycznia 2025 r., II FSK 486/22 (CBOSA), zgodnie z którym określając przychód ze zbycia nieruchomości organ musi przy obliczaniu przychodu uwzględnić cenę wskazaną w umowie. Skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, nie przewidział jednocześnie pomniejszania ceny o ciężary związane ze zbytą nieruchomością poprzez określenie wartości nieruchomości jako wartości czystej, to nie można tego czynić – wbrew obowiązującym regulacjom. Podkreślenia wymaga, że zmieniające się realia gospodarcze mogą z pewnością stanowić uzasadnienie zmian ustawy podatkowej, dopóki jednak zmiany te nie zostaną wprowadzone, Sąd nie ma podstaw, aby przyjmować ich obowiązywanie w drodze egzegezy tego aktu normatywnego.
Podsumowując, za odmienną interpretacją powołanego przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie przemawia także wykładnia celowościowa. Wynika to z tego, że fakt obciążenia nieruchomości hipoteką nie oznacza zakazu jej zbycia. Jeżeli obciążona nieruchomość należy do osoby trzeciej, hipoteka pozwala wierzycielowi na uzyskanie zaspokojenia zabezpieczonej wierzytelności nie tylko z majątku dłużnika osobistego, lecz także z takiej nieruchomości. Rozszerzeniu ulega zatem krąg przedmiotów, do których wierzyciel może kierować egzekucję. Wydatek na spłatę hipoteki nie mieści się zatem w pojęciu "kosztów odpłatnego zbycia" w rozumieniu przepisów art. 19 ust. 1 ustawy, które to pojęcie należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną, to jest koszty notarialne, opłaty sądowe, ewentualne koszty pośrednictwa, o ile były niezbędne czy ciężary publicznoprawne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (zob. wyroki NSA z: 14 stycznia 2015 r., II FSK 3273/14; 7 czerwca 2019 r., II FSK 1992/17, 22 sierpnia 2018 r., II FSK 2356/16; 17 stycznia 2019 r., II FSK 69/17, CBOSA).
W ocenie Sądu, przeznaczenie części ceny określonej w umowie na spłatę hipoteki, stanowiło rozporządzenie sprzedającego co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, które nie mogą modyfikować przepisów prawa podatkowego, dotyczących sprzedaży nieruchomości.
Natomiast odnosząc się do powołanego zarówno we wniosku jak i w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2024 r., II FSK 607/21 należy zaznaczyć, że w stanie faktycznym sprawy, rozpatrywanej w powołanym wyroku NSA, spłata zadłużenia dotyczyła kredytu obciążającego nieruchomość będącego kredytem darczyńcy, a więc odmiennie niż w opisie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, gdzie kredyt zaciągnięty przez darczyńców został przeniesiony na Skarżącą, przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży. Niemniej mając na uwadze, że stanowisko dotyczące spornej kwestii nie jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie, Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że podziela stanowisko prezentowane w powołanych powyżej wyrokach.
Zasadnie zatem przyjął organ, że zobowiązania finansowe oraz długi obciążające sprzedawaną nieruchomość nie mają wpływu na obliczenie przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym.
W związku z tym Sąd nie podziela zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30e ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz podniesionej w tym zakresie argumentacji.
Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 6d w zw. z art. 30e u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przede wszystkim należy zauważyć, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji był przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i do tego przepisu odnosiło się pytanie strony, jak i zawarte we wniosku stanowisko. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przywołał treść art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., jednakże ze względu na zakres zadanego pytania i stanowisko strony zaprezentowane we wniosku, przepis ten nie był zarówno przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ, jak i oceny jego zastosowania w opisanym stanie faktycznym. Należy podkreślić, że przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. dotyczy kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 li.a-c nabytych m.in. w drodze darowizny, a więc odmiennej kategorii, niż koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., będącego przedmiotem pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na co również słusznie wskazał Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji.
W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 6d w zw. z art. 30e u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
5.4. Natomiast odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania ponownie należy podkreślić, że organ zasadnie ocenił stanowisko skarżącej jako nieprawidłowe, co wyczerpująco wyjaśnił w treści tej interpretacji. Organ interpretacyjny ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty strony w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Zaskarżona interpretacja zawiera argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko i argumenty skarżącej organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i jego zastosowania do opisanego stanu faktycznego.
Niewątpliwie Dyrektor KIS wydając interpretację indywidualną działał na podstawie przepisów prawa zgodnie z zasadą legalizmu wynikającą z art. 120 O.p., spełniając cel wynikający z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., to jest prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast sporządzone uzasadnienie zaskarżonego aktu umożliwia Sądowi kontrolę zgodności stanowiska organu z przepisami prawa.
Z kolei odmienność zaprezentowanego przez organ stanowiska
w przedmiotowej sprawie od oczekiwań Strony nie może stanowić o naruszeniu art. 120 O.p., czy zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h. O.p. Natomiast nieuprawniony jest zarzut strony skarżącej, iż organ rozstrzygał na podstawie komentarza do ustawy niebędącego źródłem prawa. W ocenie Sądu powołanie poglądów prezentowanych w doktrynie, czy piśmiennictwie przez organ interpretacyjny, przy dokonywanej wykładni przepisu prawa, na potwierdzenie prezentowanego stanowiska nie oznacza, że organ nie wydał aktu w oparciu o przepisy prawa i nie stanowi o naruszeniu powołanych przepisów postępowania.
Sąd nie zgodził się również z zarzutem skargi co do naruszenia art. 2a O.p., stanowiącego, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów.
Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla strony skarżącej korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo tego doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja, o jakiej mowa w art. 2a O.p., a wynik przeprowadzonej wykładni prowadzi do jednoznacznych wniosków co do treści interpretowanej normy.
5.5. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza powołanych w skardze przepisów i dlatego, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.