I SA/Gd 688/05

I SA/Gd 688/05 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2006-07-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-09-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Bogusław Szumacher /przewodniczący/
Ewa Wojtynowska /sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia WSA Ewa Wojtynowska /spr./ Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Gd 688/05
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 15 ust. 4 i ust. 4 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru na podstawie zgłoszenia celnego nr: [...] z dnia [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:
W dniu 24 stycznia 2002 roku Agencja Celna B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., działając z upoważnienia "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar sprowadzony z Kanady. Do zgłoszenia celnego dołączono między innymi deklarację wartości celnej oraz fakturę nr: [...] z dnia 13 grudnia 2001 roku.
Następnie, postanowieniem z dnia 13 grudnia 2004 roku Naczelnik Urzędu Celnego, działając jako organ podatkowy, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym. Kwestia określenia prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym została rozstrzygnięta decyzją nr: z dnia [...].
W odwołaniu od decyzji określającej kwotę podatku spółka żądała jej uchylenia i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego jej rozpatrzenia.
Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za pierwsze miejsce przeznaczenia w kraju można rozumieć miejsce wskazane na fakturze za usługę transportową, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, iż strona miała obowiązek zgłoszenia w deklaracji celnej ujętych w tej fakturze kosztów transportu.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej spór dotyczy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie, a w szczególności elementów, jakie winna obejmować podstawa opodatkowania, przy czym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , dotyczące podstawy opodatkowania w imporcie zostały zaimplementowane do polskiego ustawodawstwa podatkowego w ramach dostosowania do stosownych regulacji obowiązujących w Unii Europejskiej w związku z VI Dyrektywą Rady (WE) z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), nakazującą państwom członkowskim dostosowanie krajowych systemów podatkowych w oparciu o postanowienia dyrektywy.
Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w art. 15 ust 4 stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.
Dodatkowo art. 15 ust. 4 lit. c tej samej ustawy rozszerza podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie o dodatkowe elementy, o ile takie nie zostały już do niej włączone, to jest: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przy czym, przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie na podstawie, którego towary są importowane.
Do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów doliczane są również opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne zobowiązane są do ich poboru z tytułu importu towarów na podstawie przepisów odrębnych (art. 15 ust. 4 lit.d ustawy). Poza sporem jest, wynikający z art. 15 ust 4 ustawy obowiązek wliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów wartości celnej powiększonej o należne cło.
Odmienne od rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu celnego pierwszej instancji jest natomiast stanowisko strony odnośnie powiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów o dodatkowe koszty, wynikające z przywołanego wyżej art. 15 ust 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że strona nie kwestionuje poniesienia przez nią kosztu transportu importowanego towaru na terenie kraju (po przekroczeniu granicy). Strona nie przeczy również, że importowany towar przeznaczony był do przywozu do miejscowości P. W przedmiotowej sprawie natomiast, zdaniem strony, za pierwsze miejsce przeznaczenia na terytorium kraju (w myśl ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) powinna być przyjęta G., gdyż to właśnie ta miejscowość została wymieniona w konosamencie oceanicznym. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Celnej powołał się na dwa aspekty przedmiotowego zagadnienia. Uznał, że przepis art. 15 ust 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozbawia organy celne uprawnień do weryfikacji prawidłowości danych zawartych w dokumentach załączonych do zgłoszenia celnego. Jakkolwiek ustawowa definicja pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju identyfikuje to miejsce z zapisem zamieszczonym w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane, to twierdzenie, że organ celny zmuszony jest zaakceptować również całkowicie niewiarygodne dane o pierwszym miejscu przeznaczenia pozbawione jest podstaw. Trudno wyobrazić sobie hipotetyczną sytuację aby organ celny bez zastrzeżeń przyjął za pierwsze miejsce przeznaczenia w kraju miejscowość znacznie oddaloną od trasy rzeczywistego transportu towaru jedynie dla tego, że miejscowość ta była wymieniona w dokumencie przewozowym. Zdaniem organu odwoławczego, definicja pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, zawarta w art. 15 ust 4 lit. c ustawy, uprawnia organy podatkowe do badania całokształtu materiału dowodowego i oceny wiarygodności danych zawartych w dokumentach przewozowych. Oczywistym jest, że intencją ustawodawcy nie mógł być zamysł uznania za pierwsze miejsce przeznaczenia jakiegokolwiek miejsca, o ile tylko spełniałoby warunek polegający na wymienieniu go w dokumencie transportowym. Jest to miejsce, w którym następuje zakończenie transportu związanego z importem towaru. Jakkolwiek miejsce takie powinno być wskazane w dokumencie przewozowym, to ustawodawca dopuszcza brak stosownego zapisu i podjęcie ustalenia pierwszego miejsca przeznaczenia w oparciu o inne dokumenty na podstawie których towary są importowane.
W przypadku niniejszej sprawy najistotniejszą okolicznością jest brak w dokumencie transportowym oznaczenia pierwszego miejsca przeznaczenia. Wbrew stanowczym deklaracjom strony, w konosamencie morskim (Bil of Ladning nr: [...]) rubryka "miejsce przeznaczenia" (ang. Płace of Dełivery) nie została wypełniona. Zdaniem organu odwoławczego przyjęcie przez stronę, że pierwszym miejscem przeznaczenia jest G. nie wydaje się oczywiste i usprawiedliwione. Miejscowość G. została wpisana w przedmiotowym konosamencie w rubryce "port wyładunku" (ang. Port of Discharge). Przyjęcie założenia, że pierwszy rozładunek, przeładunek czy też zmiana środka transportu na terytorium kraju powinny być uznane za osiągnięcie pierwszego miejsca przeznaczenia towaru nie znajduje uzasadnienia w świetle brzmienia przepisu art. 15 ust 4 lit. c ustawy. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że w przedmiotowym przepisie użyto sformułowanie cyt.: "(...) które zostały poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju". Powyższe określenie zawiera dyspozycję wliczenia poniesionych, również w przyszłości, kosztów transportu do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Pojęcie przyszłości jest tu niewątpliwie związane z momentem dokonywania kalkulacji podstawy opodatkowania, a więc chwilą zgłaszania towaru do procedury celnej. Należy zatem stwierdzić, że również miejsce dokonania przewidzianych prawem formalności celnych nie może być uznane za pierwsze miejsce przeznaczenia w kraju (choćby nawet przedsiębiorca w celu dopełnienia owych formalności zmuszony był do zmiany trasy transportu i na przykład kilkudniowego składowania towaru).
W niniejszej sprawie strona zakupiła towar u kanadyjskiego przedsiębiorcy na warunkach dostawy (wg INCOTERMS) F.O.B. C (Kanada), co oznacza, że w cenie towaru określonej w fakturze ujęto również koszty dostawy i załadunku towaru na statek w porcie w Kanadzie. W fakturze, poza oznaczeniem sprzedającego i nabywcy towaru, wskazano miejsce dostarczenia towaru (ang. ship to) jako siedzibę strony w P. Zakup towaru na wskazanych wyżej warunkach pozostawiał transport towaru w gestii kupującego. W związku z powyższym strona, za pośrednictwem poczty elektronicznej zamówiła u spedytora zagranicznego kontener na zakupiony towar. Całą obsługę transportu powierzyła przedsiębiorstwu D LTD Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., która to firma jest jednocześnie bezpośrednim agentem spedytora zagranicznego. Za usługę transportu towaru z Kanady do P. polski spedytor obciążył stronę fakturą nr: [...] z dnia 8 stycznia 2002 roku. W fakturze wyszczególniono koszty poniesione na terytorium Kanady, fracht oceaniczny T.-G. oraz transport lądowy na trasie G. – P. - G.
Z powyższego wynika, że spółka zakupiła w Kanadzie towar, który następnie został przywieziony do Polski do miejscowości P. Teza, że jakakolwiek inna miejscowość niż P. mogłaby zostać uznana za pierwsze miejsce przeznaczenia na terytorium kraju, nie jest usprawiedliwiona tym bardziej, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze zmianą planów strony, czy też zaistnieniem nieprzewidzianych zdarzeń. Od chwili zakupu towaru jej intencją było sprowadzenie go do określonego miejsca. Transport towaru został zorganizowany przez jedno przedsiębiorstwo spedycyjne. Okoliczność dokonywania przeładunków, czy też zmiany środka transportu w trakcie operacji transportu, nie stanowi podstawy do określania miejsca takiego zdarzenia mianem pierwszego miejsca przeznaczenia towaru.
Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że załączony do zgłoszenia celnego, konosament celny dokumentuje odcinek transportu na trasie H.-G. Należy więc stwierdzić, że przyjęto praktykę polegającą na wystawianiu konosamentów w relacji port załadunku - port wyładunku. Z tego też względu na konosamencie pozostaje niewypełnione pole "miejsce przeznaczenia", które, zgodnie z instrukcją wypełniania tego pola, ma zastosowanie jedynie w przypadku wykorzystania konosamentu w tak zwanym transporcie multimodalnym, kiedy to znane jest miejsce przeznaczenia towaru w chwili wystawiania dokumentu przewozowego. W przypadku wypełnienia konosamentu w relacji port załadunku - port wyładunku pola tego nie wypełnia się z dwóch przyczyn: port najczęściej nie jest miejscem przeznaczenia towaru oraz faktyczne miejsce przeznaczenia towaru pozostaje nieznane. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę cały materiał dowodowy dokumentujący stan faktyczny w niniejszej sprawie stwierdził, że została wykonana jedna usługa transportu polegająca na dostarczeniu zakupionego przez stronę w Kanadzie towaru do P.
Organ odwoławczy wyjaśnił również, że fakt opodatkowania przez spedytora części krajowej usługi transportu na fakturze nr: [...] z dnia 8 stycznia 2002 roku pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawierają regulacji warunkujących stosowanie zawartych w nich dyspozycji od sposobu opodatkowania usługi przez spedytora, czy też od uznania organu podatkowego.
Powołując się na regulację zawartą w § 62 ust. 1 pkt. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr: 109 poz. 1245 ze zmianami).organ odwoławczy wskazał, że zerową stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Wszystkie więc usługi, określone w § 62 ust. 1 pkt. 12 rozporządzenia podlegają opodatkowaniu zerową stawką podatku w przypadku, gdy występuje bezpośredni ich związek z importem towarów i ich wartość została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.
W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nakazuje obligatoryjne wliczenie do podstawy wymiaru podatku z tytułu importu towarów kosztów usług, wymienionych w art. 15 ust 4 lit. c poniesionych do pierwszego miejsca przeznaczenia towaru. Określenie zaś szczególnych przypadków zastosowania obniżonej, zerowej stawki celnej można postrzegać jako zamysł ustawodawcy mający na celu uniknięcie dwukrotnego opodatkowania tych samych usług świadczonych na terytorium kraju.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na błędnym przyjęciu, że pierwszym miejscem przeznaczenia w kraju nie jest miejsce wymienione w dokumencie przewozowym. Opierając się o powyższy zarzut pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że istota sporu sprowadza się do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą tą jest wartość celna powiększona o należne cło i tzw. koszty dodatkowe (prowizję, opakowanie, transport i koszty ubezpieczenia), które zostały poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, o ile koszty te nie zostały zaliczone do wartości celnej towaru. Pierwszym miejscem przeznaczenia w kraju jest miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie, którego towary te są importowane. W przypadku braku takiego wskazania jako pierwsze miejsce przeznaczenia uznaje się miejsce, w którym odbywa się pierwszy przeładunek na terytorium państwa członkowskiego (w niniejszej sprawie - Polski), do którego są importowane towary.
Jak trafnie zwraca na to uwagę organ celny II instancji, ustawowa definicja pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju identyfikuje to miejsce z zapisem zamieszczonym w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane (G.). Jednak w niniejszej sprawie organy celne w sposób sprzeczny z ustawową definicją przyjęły, że miejscem pierwszego ( kolejnego?) miejsca przeznaczenia w kraju jest miejsce, w którym następuje zakończenie transportu związanego z importem towaru (P.). Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, bowiem w prawie podatkowym podstawowym rodzajem wykładni jest wykładnia językowa. Jeżeli wykładnia ta pozwala na ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązującego przepisu, to niedopuszczalne jest jej poprawianie przez wykładnię systemową, czy też celowościową.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.
Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.
Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Jak trafnie zauważyły obie strony istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 15 ust. 4 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za koszty podlegające doliczeniu do podstawy opodatkowania należy uznać koszty transportu na odcinku krajowym – poniesione przez skarżącą do, jak tego chcą organy celne, pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, tj. P. W skardze podniesiono, że koszty te są związane z pierwszym miejscem przeznaczenia w kraju, a tym miejscem może być jedynie miejsce pierwszego przeładunku w kraju, czyli port w G..
Pojęcie kosztów transportu nie zostało zdefiniowane w ustawie. Przy interpretacji przepisu pomocna jest analiza tych postanowień Kodeksu celnego, które również przewidują uwzględnienie przy ustalaniu wartości celnej towaru kosztów transportu oraz innych kosztów ściśle związanych z transportem. Zgodnie z art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem poniesione do granicy państwa lub portu polskiego podlegają doliczeniu do ceny zapłaconej lub należnej. Powołane unormowanie wyraźnie wskazuje, że ustawodawca odróżnia koszty transportu od innych opłat związanych z transportem (ubezpieczenia, opłaty załadunkowe i manipulacyjne). Już zatem tylko z tego powodu nie można podzielić wykładni pojęcia kosztów transportu prezentowanej w skardze. Należy również podkreślić, że włączenie do podstawy opodatkowania składników, które nie zostały wyraźnie wymienione w przepisie, jedynie na podstawie jego rozszerzającej wykładni prowadziłoby do nakładania obowiązków podatkowych wbrew konstytucyjnej zasadzie wyłączności ustawowej w sferze prawa daninowego (art. 217 Konstytucji). Zakres obciążenia podatkiem bowiem powinien wynikać z przepisu ustawy. Niezależnie od tego, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym uwzględnieniu podlegają takie koszty, które zostały lub będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, a zatem nie koszty, które ponosi się w pierwszym miejscu przeznaczenia w kraju. Z zakwestionowanych przez skarżącą ustaleń organów podatkowych wynika, że pierwszym miejscem przeznaczenia nie była G., jak tego ona chce, skoro było to miejsce jedynie przeładunku towaru, a P., toteż koszty transportu do P. podlegały opodatkowaniu zgodnie ze stanowiskiem organów celnych.
Reasumując, na podstawie art. 15 ust. 4 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawa opodatkowania w imporcie towarów obejmuje te koszty transportu, które są związane z transportem do miejsca przeznaczenia zamieszczonego w dokumencie przewozowym, a to jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji nie zostało wprost określone w konosamencie morskim. Rubryka dla określenia miejsca przeznaczenia towaru nie została w ogóle wypełniona, zaś miejscowość G. została w konosamencie uwidoczniona jedynie jako miejsce wyładunku towaru. Tym samym zasadna jest konstatacja organu odwoławczego, że P. były tym pierwszym miejscem przeznaczenia zakupionego towaru, z którym wiąże się obowiązek podatkowy.
Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.