I SA/Gd 687/03

I SA/Gd 687/03 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2006-01-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-06-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Ewa Wojtynowska
Irena Wesołowska
Zbigniew Romała /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
I FSK 587/06 - Wyrok NSA z 2007-01-31
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. j. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 6 maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Gd 687/03
U z a s a d n i e n i e
Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdańsku decyzją z dnia 13 lutego 2003 r. określił "A" sp. j. w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji podatnik zawyżył podatek naliczony za sierpień 2001 r. wskutek obniżenia za ten miesiąc kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktury VAT z dnia 31 sierpnia 2001 r. otrzymanej dnia 6 września 2001 r. Zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa w ust. 1 następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.
W odwołaniu od wymienionej wyżej decyzji podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części, w której przy ustalaniu wielkości zobowiązania w podatku od towarów usług nie uwzględniono naliczonego podatku wynikającego z zaewidencjonowanej przez podatnika faktury VAT z dnia 31 sierpnia 2001 r., co do której wyraził on wolę odliczenia zawartych w niej kwot podatku naliczonego, czyniąc to w nieprawidłowym miesiącu.
Podatnik, uzasadniając odwołanie stwierdził, że na skutek ewidentnej pomyłki przedmiotowa faktura została zaewidencjonowana i rozliczona o jeden miesiąc za wcześnie aniżeli miesiąc, w którym można było to uczynić prawidłowo jednak nie zgadza się z zaskarżoną decyzją. Odwołujący wskazuje na konieczność uwzględnienia stanowiska, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 listopada 2001 r. FPS 12/01 oraz na konieczność stosowania zasad prawa intertemporalnego, z których wynika możliwość złożenia korekty deklaracji VAT, jeśli kontrola rozpoczęła się w okresie nie późniejszym niż okres, jaki przysługuje na dokonanie takiej korekty. Ponadto strona zarzuciła, iż pomimo wyraźnej dyspozycji art. 210 § 4 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji nie ustosunkował się do składanych wyjaśnień dotyczących prawa intertemporalnego oraz brak oceny każdego z zarzutów i wyjaśnień przedstawionych przez stronę.
Decyzją z dnia 6 maja 2003 r. Izba Skarbowa w Gdańsku utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż w ustalonym w sprawie stanie faktycznym niesporny jest fakt, że w deklaracji VAT-7 za sierpień 2001 r. "A" sp. j. obniżyła podatek należny o podatek naliczony dokumentowany fakturą z dnia 31 sierpnia
2001 r. z otrzymaną przez podatnika w dniu 6 września 2001 r. Izba Skarbowa wyjaśniła, że jest to niezgodne z treścią art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W powołanym przepisie ustawodawca jednoznacznie zakreślił czasokres, w którym podatnik realizuje prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie otrzymanej faktury, dokumentującej nabycie towaru. Zatem brak jest podstaw do dokonywania w tym zakresie interpretacji rozszerzającej, poprzez przyjęcie tezy o skuteczności odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w miesiącu, w którym nie dysponował jeszcze fakturą, dopiero, bowiem łączne wystąpienie przesłanek w postaci otrzymania faktury i towaru uprawnia podatnika do realizacji prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku d towarów i usług oraz o podatku akcyzowym we właściwym okresie rozliczeniowym. Za taki okres wbrew sugestiom odwołującego nie można uznać sierpnia 2001 r., tylko z tej przyczyny, iż obniżenia na podstawie spornej faktury podatnik dokonał w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.
Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 3b powołanej ustawy obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – z zastrzeżeniem art. 19 ust. 3c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, iż korekty, o których mowa w ust. 3b, mogą być dokonane wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostały łącznie następujące warunki:
1. nie zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej za okres, którego dotyczy korekta,
2. w całości została uregulowana należność obejmująca kwotę podatku z tytułu zakupionych towarów i usług, a w przypadku podatku od importu towarów – kwota podatku wynikająca z dokumentów celnych lub decyzji, o których mowa w art. 11c.
Stąd, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej uregulowania w rozliczeniu za sierpień 2001 r. podatnik nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktury VAT z dnia 31 sierpnia 2001 r., którą otrzymał w dniu
6 września 2001 r., bowiem na podstawie przedmiotowej faktury odliczenie mogło nastąpić jedynie w rozliczeniu za wrzesień lub październik 2001 r. Na mocy art. 19 ust. 3b powołanej ustawy uchybienie tym terminom spowodowało utratę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony dokumentowany fakturą z dnia 31 sierpnia 2001 r. Jednocześnie strona nie skorzystała z uprawnienia do autokorekty dokonanego samoobliczenia podatku i do dnia rozpoczęcia kontroli tj. do dnia 25 kwietnia 2002 r. nie złożyła deklaracji VAT-7.
Odnosząc się do przywołanych w odwołaniu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnień Ministra Finansów oraz poglądów doktryny Izba Skarbowa w sposób szczegółowy wyjaśniła, iż nie znajdują one zastosowania w przedmiotowej sprawie.
W nawiązaniu do podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, wraz z odpowiedzią na zastrzeżenia i wyjaśnienia wniesione przez stronę w toku postępowania.
Strona skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia
5 czerwca 2003 r. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 6 maja 2003 r. wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, w części, w której nie uznano jako podlegającego odliczeniu naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury VAT z dnia 31 sierpnia 2001 r., co do którego podatnik wyraził wolę odliczenia podatku czyniąc to w nieprawidłowym miesiącu oraz o zasądzenie od Izby Skarbowej w G. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonym decyzjom strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 2, art. 19
ust. 1, ust. 3 pkt 1 i 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
a także art. 79 § 2 pkt 1 lit.b i § 2a, art. 122 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnianiu skargi strona skarżąca podniosła, iż w sprawie niniejszej spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy urząd skarbowy obowiązany jest przenieść przysługujące podatnikowi odliczenie na kolejne miesiące rozliczeniowe, w sytuacji, jeżeli podatnik zbyt wcześnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu. Odpowiadając na powyższe pytanie należy stosować, zdaniem skarżącej, takie samo podejście jakie przyjęto w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 r. FPS 12/2001. Przytaczając obszerny fragment uzasadnienia skarżąca podkreśliła, iż "żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc, tego aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględniał wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc także i te, co do których wyraził on wolę odliczenia zawartych w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to wszakże wadliwie, w nieprawidłowym miesiącu".
Na zastosowanie cytowanej uchwały w sprawie niniejszej nie ma wpływu fakt, że dotyczy ona stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2001 r. Zdaniem strony skarżącej, zgodnie z obowiązującymi w polskim systemie prawnym zasadami dotyczącymi tzw. prawa intertemporalnego, (np. art. 4 § 1 Kodeksu karnego), w przypadku zmiany przepisów, na podstawie których mogą zostać nałożone dodatkowe obciążenia, przyjmuje się priorytet stosowania ustawy nowej, (obowiązującej w czasie orzekania), nad ustawą starą (obowiązującą w czasie zaistnienia danego zdarzenia). Dawną ustawę należy jednak stosować, jeżeli była ona względniejsza dla podmiotu, na którego mają być nałożone dodatkowe obciążenia.
W stanie prawnym, do którego odnosi się uchwała (przed 1 stycznia 2000 r.) nie budziła wątpliwości możliwość dokonywania korekt deklaracji w zakresie przedwcześnie odliczonego podatku. Również w stanie prawnym obowiązującym od 26 marca 2002 r. (a więc w czasie orzekania) wobec nowego brzmienia art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług nie ma wątpliwości, że jest możliwe dokonanie korekt deklaracji w zakresie "przedwcześnie" odliczonego podatku. Jeżeli kontrola podatnika rozpoczęła się w okresie nie późniejszym niż ten, w jakim podatnikowi przysługuje prawo dokonania korekty deklaracji VAT organy podatkowe muszą stosować takie samo podejście, jakie zaprezentowało siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego we wspominanej wcześniej uchwale.
Nawet jednak gdyby przyjąć stanowisko, że zastosowanie winny mieć przepisy obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 26 marca 2002 r. to i tak zaskarżona decyzja musi zostać uchylona, albowiem w omawianym okresie podatnikowi przysługiwało prawo do dokonania na swoją korzyść korekty deklaracji VAT-7 poprzez uwzględnienie podatku naliczonego z faktury uprzednio nie ujętej w rozliczeniu. W tym zakresie strona, dla potwierdzenia słuszności podnoszonego twierdzenia, przytacza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2400/2000 (Glosa 2002/4, Monitor Podatkowy 2002/5, str. 47). Posiłkując się przytoczoną wcześniej uchwalą Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrokiem z dnia 12 lutego 2002 r. strona skarżąca stwierdza, iż można dojść do uzasadnionego wniosku, że również w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2000 r. do 26 marca 2002 r. nie było przeszkód, by organ podatkowy, określając zobowiązanie podatkowe, uwzględnił cały podatek naliczony. Także ten, który wynika z faktur rozliczonych wadliwie tj. w nieprawidłowym miesiącu.
W dalszej części skargi strona skarżąca przytoczyła cytowane już w odwołaniu: odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską z dnia 26 kwietnia 2002 r. oraz opublikowany w Gazecie Prawnej (nr 22/2003 z 31 stycznia 2003 r.) artykuł pt. "Podatek odliczony za wcześnie" autorstwa Ewy Sarneckiej, z których również wynika, że podnoszone zarzuty są uzasadnione.
Końcowo skarżący stwierdził, iż Urząd Skarbowy wydając decyzję wymiarową za sierpień 2001 r. powinien pomniejszyć podatek naliczony za ten miesiąc o kwotę wynikającą z faktury z dnia 31 sierpnia 2001 r., ale równocześnie powinien ująć tenże podatek w rozliczeniu za miesiąc, w którym rozliczenie mogło być dokonane tj. we wrześniu lub w październiku
2001 r. zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia 6 maja 2003 r.
Strona skarżąca w uzupełnieniu skargi z dnia 6 grudnia 2005 r. wskazała, że orzekając w niniejszej sprawie należy mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia
25 października 2004 r. sygn. 33/03 (Dz.U. Nr 237, poz. 2382), w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca
2002 r., w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nadto skarżący zaznaczył, iż w identycznych sprawach dotyczących przedwcześnie odliczonego podatku od towarów i usług Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dwóch wyrokach z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt I/SA/Gd 403/03 i I SA/Gd 404/03 uchylił decyzję organu pierwszej i drugiej instancji z powodu niezgodności z Konstytucją RP art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej... pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Sąd uznaje za uzasadnione w pierwszej kolejności odnieść się do stwierdzonego naruszenia art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.
Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zauważyć należy, iż w kwestii wykładni tego przepisu i jego znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04. W sentencji uchwały wskazano, że nie zastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 § 1 ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Jeżeli nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże treść tego przepisu jednoznacznie stanowi, iż uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 mogło taki wpływ wywrzeć. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz wykluczyć. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Przenosząc, zatem powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej stwierdzić należy, że pozbawienie prawa strony do bezpośredniego wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miało wpływu na wynika rozpoznawanej sprawy.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Stosownie natomiast do treści art. 19 ust. 3 pkt l cytowanej ustawy obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Nie budzi, zatem wątpliwości, iż odliczenie podatku naliczonego jest możliwe tylko w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym.
W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania stan faktyczny nie jest między stronami sporny. Strona skarżąca dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 31 sierpnia 2001 r., którą otrzymała w dniu 6 września 2001 r. Bezsporne jest zatem, że uprawnienie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym strona skarżąca mogła zrealizować w rozliczeniu za wrzesień lub październik 2001 r. Okoliczność dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury w sierpniu 2001 r. upoważniała organ podatkowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikała z deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika. Zgodnie, bowiem z treścią art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21
ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.
Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd zauważa, iż ich ocena wykracza poza granice sprawy będącej przedmiotem rozpoznania, albowiem oznaczałaby kontrolę w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące, w których określenie wysokości zobowiązania podatkowego nie było przedmiotem skargi. Jeżeli nawet, bowiem przyjąć, iż organy podatkowe obowiązane były, jak twierdzi strona skarżąca, do uwzględniania podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 31 sierpnia 2001 r. w rozliczeniu za wrzesień lub październik 2001 r. to okoliczność ta mogłaby być przedmiotem oceny Sądu, ale tylko w postępowaniu, którego przedmiotem byłaby kontrola rozstrzygnięć w przedmiocie podatku od towarów i usług za te miesiące.
W ocenie Sądu, w sprawie niniejszej nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2005 r., albowiem będąca przedmiotem skargi decyzja nie została wydana w oparciu o zakwestionowany przepis art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. Podkreślić należy także, iż z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę. Dla potwierdzenia przytoczyć należy fragment uzasadnienia powołanego wyroku, w którym Trybunał Konstytucyjny przyjął między innymi, że "nie można jednak stwierdzić, że skutkiem uchybienia terminom określonym
w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy był uszczerbek dla finansów Skarbu Państwa. Skarżący, który dokonał przedwczesnego obniżenia podatku (w rozliczeniu za inny miesiąc niż miesiąc otrzymania dokumentu celnego), został obciążony – na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT kwotą zwrotu różnicy podatku za miesiąc, w którym doszło do zawyżenia podatku naliczonego (wraz z odsetkami), a także kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. W istocie więc podatnik zwrócił zawyżoną kwotę VAT naliczonego z odsetkami, a dodatkowo poniósł sankcję ekonomiczną. Mimo to, w świetle
art. 19 ust. 3b nie miał prawa do obniżenia podatku za określony miesiąc (zgodnie z art. 19
ust. 3) przez złożenie korekty deklaracji. Taka korekta, w świetle art. 19 ust. 3b byłaby bezprzedmiotowa. W tym aspekcie kwestionowana regulacja nie spełnia przesłanki niezbędności, ponieważ i bez zaskarżonego przepisu obowiązek podatkowy przewidziany w ustawie o VAT mógł być skutecznie realizowany. Sankcję – w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy odliczenia dokonano w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy niż ten, w którym podatnik otrzymał dokument celny – należy traktować jako wyjście poza zasadę proporcjonalności, skoro jej jedynym celem jest zdyscyplinowanie podatników.
Odnośnie powołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia
2 grudnia 2005 r. Sąd w składzie niniejszym nie podziela wyrażonego tam poglądu, iż uchylenie przez Trybunał Konstytucyjny art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. rodziło konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i możliwość odliczenia podatku naliczonego w miesiącu wcześniejszym niż miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT. Nadto Sąd zauważa, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej sprawa będąca przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego nie jest identyczna ze sprawami rozstrzygniętymi wyrokami z dnia 2 grudnia 2005 r. Umknęło bowiem uwadze skarżącego, iż w decyzji z dnia
6 maja 2003 r. organ podatkowy dokonał oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego w aspekcie art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r., a więc w brzmieniu, które nie zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 października 2004 r. Należy zauważyć także, że art. 19 ust. 3b powołanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r., pomimo wcześniejszego wejścia w życie niż data wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uwzględnia zarzuty jakie legły u podstaw zakwestionowania tego przepisu w brzmieniu obowiązującym przed 26 marca 2002 r.
W pozostałym zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa powodującego konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, w szczególności nie stwierdzono naruszenia przepisów powołanych w podstawie prawnej skargi, a nadto Sąd uznał, że organy podatkowe zebrały wyczerpująco materiał dowodowy, dokonały jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), przy czym ocenie tej nie można przypisać cech dowolności.
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.
AR