I SA/GD 68/25

I SA/Gd 68/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-04-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /sprawozdawca/
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 22c pkt 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 listopada 2024 r. nr 0115-KDIT3.4011.790.2024.1.JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do sądu interpretacją indywidualną z 12 listopada 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ lub DKIS) stwierdził, że stanowisko M.C. (dalej: podatnik, strona, wnioskodawca lub skarżący), w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu DKIS wskazał, że pismem z dnia 21 października 2024 r. wnioskodawca zwrócił się do organu interpretującego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego - art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) i art. 71 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105 – dalej: ustawa zmieniająca).
W opisie stanu faktycznego wskazano, że w związku z zakończeniem przebudowy i rozbudowy budynku gospodarczego na cele działalności gospodarczej tj. świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania, został on z dniem 1 lipca 2018 r. przyjęty jako środek trwały w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej i wnioskodawca rozpoczął jego amortyzację. Odpisy amortyzacyjne stanowiły koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Od momentu przyjęcia środka trwałego wnioskodawca wykorzystuje budynek wyłącznie dla celów działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania.
Wnioskodawca ustalił dla opisanego budynku (środka trwałego) indywidualną stawkę amortyzacyjną zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. Wnioskodawca ustalił wartość początkową opisanego budynku (środka trwałego) w wysokości określonej przez biegłego zgodnie z art. 22g ust. 9 ww. ustawy. W tym zakresie wnioskodawca uzyskał od Dyrektora KIS interpretację indywidualną z dnia 23 marca 2018 r. (0115-KDIT3.4011.67.2018.1.DB) stwierdzającą, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 2 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego jest prawidłowe.
Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od powyższego budynku do dnia 31 grudnia 2022 r. Począwszy od 1 stycznia 2023 r., wyłącznie w związku ze zmianą treści art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., wnioskodawca zaprzestał amortyzowania budynku. Na moment zaprzestania amortyzacji z dniem 1 stycznia 2023 r. wnioskodawcy pozostał jeszcze okres amortyzacji budynku wynoszący 126 miesięcy.
Wnioskodawca nieprzerwanie wykorzystuje budynek wyłącznie dla celów działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania uzyskując z tego tytułu istotne przychody, przykładowo w roku 2023 przychody tylko z tego tytułu wyniosły 373 076,92 zł netto. Odpis amortyzacyjny za rok 2023 wyniósłby łącznie 200 185,57 zł rocznie. Bieżące przychody z tego tytułu w okresie od 01.01.2024 do 30.09.2024 r. wyniosły 378 826,86 zł netto, a odpis amortyzacyjny za ten okres w 2024 r. wyniósłby 150 139,17 zł. Odpisy amortyzacyjne stanowiłyby zatem bardzo istotny koszt uzyskania przychodów w działalności wnioskodawcy. Wnioskodawca nigdy nie wykorzystywał ani nie wykorzystuje budynku do świadczenia usług najmu lub dzierżawy, z których przychody byłyby kwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt u.p.d.o.f.
Na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie: "Czy Wnioskodawca miał prawo nieprzerwanie, tj. również po 31 grudnia 2022 r. amortyzować opisany budynek i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od opisanego budynku, aż do momentu jego pełnego zamortyzowania?"
Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym w jego ocenie: "Wnioskodawca miał prawo nieprzerwani, tj. również po 31 grudnia 2022 r. amortyzować opisany budynek i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od opisanego budynku, aż do momentu jego pełnego zamortyzowania."
Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że przepis art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. zmieniony na mocy art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – mając na uwadze treść art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, odnosi się do podatników, którzy osiągali w 2022 r. przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. tj. między innymi przychody z najmu, podnajmu, czy dzierżawy.
Wnioskodawca podkreśla, że powyższa wykładnia znowelizowanego art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. znajduje jednoznaczne potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu wprowadzonych zmian, w którym - zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 1532), wskazuje się, iż możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje. Wskazuje się ponadto, iż dochody z wynajmu czy dzierżawy będą równoważyły wartość odpisów amortyzacyjnych.
Analiza uzasadnienia do projektu wprowadzonych zmian w opinii wnioskodawcy nie pozostawia zatem wątpliwości co do celu ich wprowadzenia (ratio legis), którym było ograniczenie zjawiska minimalizowania dochodu pasywnego z tytułu wynajmowanych mieszkań, skutkującego nierzadko brakiem opodatkowania takiego dochodu. Nie sposób jednak zdaniem strony dopatrzeć się w tych wyjaśnieniach, iż w jakikolwiek sposób odnoszą się one do lokali mieszkalnych służących co prawda prowadzonej działalności gospodarczej, ale w innych sposób niż ich wynajmowanie albo wydzierżawianie celem osiągnięcia przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jednoznacznie bowiem ustawodawca upatruje w amortyzacji lokali mieszkalnych skutek w postaci braku uzyskiwanych z tego tytułu (wynajmowania lub wydzierżawiania) dochodów do opodatkowania.
W niniejszej sprawie, budynek, o którym mowa we wniosku, nie jest budynkiem wynajmowanym czy wydzierżawianym, ale w całości wykorzystywany jest dla celów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzyskiwaniu przychodów z tej działalności gospodarczej.
Zatem skoro strona nie uzyskuje przychodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., to nie znajdzie do niego zastosowania zmieniony przepis art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., a amortyzacja wskazanego budynku mieszkalnego po 31 grudnia 2022 r. powinna mieć miejsce w oparciu o art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. na dotychczasowych zasadach stosowanych przez stronę do 31 grudnia 2022 r. i potwierdzonych otrzymaną przez niego i powołaną wyżej interpretacją indywidualną.
Na powyższą wykładnię wskazuje ponadto zdaniem strony istota podatku dochodowego od osób fizycznych, który jak sama nazwa wskazuje jest podatkiem dochodowym a nie przychodowym, a zatem opodatkowaniu tym podatkiem podlega dochód. W przypadku uzyskiwania przychodów ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), podstawę opodatkowania stanowi dochód rozumiany jako przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu i inne odliczenia od dochodu wskazane w ustawie.
Niezależnie od powyższego, zdaniem wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. i regulowanej nim kwestii, nie można czynić tego w oderwaniu od zasad konstytucyjnych, w tym przede wszystkim ochrony interesów w toku wywodzonych z art. 2 Konstytucji RP.
Analizowana zmiana wprowadzona tzw. Polskim Ładem, która byłaby interpretowana jako zakaz amortyzacji w takich sytuacjach jak strony stanowiłaby rażący przykład naruszenia praw nabytych przez stronę już kilka lat wcześniej, gdy nic nie zapowiadało takiej zmiany. Nie zmienia tego także przesunięcie o rok wejścia w życie zasad pozbawiających podatników możliwości dokonywania amortyzacji podatkowej nieruchomości mieszkaniowych (por. M. Jaśniewicz "Nowy (Bez)Ład w opodatkowaniu najmu nieruchomości", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2022 r. Nr 1 s. 39-62).
Strona podkreśla, że odpowiednie vactio legis służy temu aby adresat wprowadzanej normy prawnej mógł dysponować odpowiednim czasem, aby zapoznać się z treścią nowych regulacji i podjąć działania, które umożliwią przystosowanie się do nich. Okres ten winien zagwarantować możliwość pokierowania swoimi sprawami przez jej adresatów. O ile zatem czas pozwalał w sposób niebudzący wątpliwości na zapoznanie się z nowymi regulacjami o tyle w kwestii przystosowania się do nowych regulacji roczne vacatio legis trudno uznać za wystarczające.
Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 maja 2024 r., I SA/Wr 960/23.
DKIS uznając stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe na wstępie przywołał treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. definiującego koszty uzyskania przychodów. Kolejno wskazał, że na podstawie art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. środki trwałe podlegają amortyzacji, o ile spełniają następujące warunki:
• stanowią własność lub współwłasność podatnika,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
• są wykorzystywane przez podatnika m.in. na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
Dalej DKIS podkreślił, że w myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...).
Zgodnie z art. 22c pkt 2 ww. ustawy: amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.
Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej.
Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że: podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.
Tym samym w opinii organu na podstawie przepisu przejściowego - który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
Innymi słowy - na podstawie przepisu przejściowego - podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
W odniesieniu do stanowiska strony w zakresie art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), DKIS wskazał, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej.
Dlatego też interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez stronę oraz w zakresie postawionego pytania, które wyznacza zakres żądania.
DKIS podkreślił, że kontrola norm, której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.
DKIS zwrócił uwagę, że w opisie sprawy strona wprost wskazała, że od 1 kwietnia 2016 r. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie PKD 55.10.Z - hotele i podobne obiekty zakwaterowanie, PKD 55.20.Z - hotele i podobne obiekty zakwaterowania, PKD 55.20.Z - obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania oraz PKD 55.90.Z - pozostałe zakwaterowanie.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona dokonała rozbudowy i przebudowy budynku gospodarczego i zmiany jego sposobu użytkowania na budynek mieszkalny. Strona wyjaśniła, że przedmiotowy budynek został wpisany do ewidencji gruntów i budynków wg KŚT jako budynek mieszkalny, klasa wg PKOB jako budynek mieszkalny jednorodzinny, a główna funkcja jako budynek jednorodzinny.
Budynek mieszkalny w związku z zakończeniem prac został 1 lipca 2018 r. przyjęty w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jako środek trwały oraz strona rozpoczęła jego amortyzację; amortyzacji opisanego we wniosku budynku mieszkalnego dokonywała do 31 grudnia 2022 r.
Tym samym w opinii organu strona mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z budynkiem mieszkalnym oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. (zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej).
Organ nie podzielił stanowiska strony, zgodnie z którym może zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania.
Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku WSA we Wrocławiu z 9 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 960/23, na podstawie którego strona zbudowała argumentację przedstawioną we wniosku, organ wyjaśnił, że orzeczenie to jest nieprawomocne i została wniesiona skarga kasacyjna organu. Dodatkowo ma charakter jednostkowy, a stanowisko co do niemożności kontynuacji zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych po 31 grudnia 2022 r. znajduje zdaniem organu potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, w szczególności w wyrokach: NSA z 13 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 119/23, WSA w Krakowie z 16 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 488/220 (...).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wnosząc o jej uchylenie, zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:
1) prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania znowelizowanego przepisu prawa materialnego art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. i niezastosowanie art. 22j ust. 1 pkt 3 tej ustawy, poprzez uznanie przez organ, że w 2023 r. i w latach następnych Skarżący nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego, nabytego przed dniem 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach dotychczas obowiązujących, podczas gdy wykładnia ta narusza wskazane przepisy, a także narusza konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku, wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP;
2) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej O.p.) poprzez:
a) nieprzestrzeganie przez organ obowiązku bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji RP, a w konsekwencji również wynikających z nich zasad konstytucyjnych,
b) brak kompleksowego odniesienia się przez organ do całości argumentacji zaprezentowanej przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skutkujące niedochowaniem wymogów stawianych uzasadnieniu prawnemu interpretacji indywidualnej,
- a tym samym prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu oraz zasadę zaufania do organu podatkowego.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i jest powtórzeniem dotychczasowej argumentacji.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.
Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z treścią art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Na tle brzmienia powyższej regulacji zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować.
W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 O.p.
DKIS dokonał kompleksowej oceny stanowiska Skarżącego i przytoczył obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa w sposób czytelny i zrozumiały. Przedmiotowa interpretacja zawiera przy tym analizę wszystkich elementów stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, a wyciągnięte wnioski Sąd w pełni aprobuje.
Istotą sporu w tej sprawie jest możliwość kontynuacji amortyzacji nieruchomości, mimo zmiany przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w tym zakresie.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisu prawa materialnego należy w pierwszej kolejności wskazać, że wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączył z daną normą ustawodawca. Proces wykładni prawa realizowany jest poprzez stosowanie odpowiednich dyrektyw interpretacyjnych. Najczęściej wymienia się trzy podstawowe grupy dyrektyw - językowa, systemowa i funkcjonalna (celowościowa). Punktem wyjścia wykładni jest niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania.
Niemniej jednak wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy. Kompleksowość tę można sprawdzać, w najogólniejszym ujęciu, do pewnego logicznego, ściśle ze sobą powiązanego ciągu działań podmiotów dokonujących wykładni, których celem jest ustalenie normy prawnej na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych.
Jak wskazuje liczne orzecznictwo, interpretacja może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami dotyczącymi wydawania interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje.
Przedmiotową sprawę poddano szczegółowej analizie w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku od osób fizycznych, co znalazło wyraz w zaskarżonej interpretacji.
W interpretacji tej wskazano, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...).
Zgodnie z art. 22c pkt 2 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.
Treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: "ustawa zmieniająca").
Treść art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.
Tym samym prawidłowo DKIS wywiódł, że na podstawie przepisu przejściowego - który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
Innymi słowy - na podstawie przepisu przejściowego - podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku, DKIS prawidłowo stwierdził, że Skarżący mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z nieruchomością oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej tylko do 31 grudnia 2022 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. (zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej
Natomiast począwszy od 2023 r. Skarżący nie ma prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ww. nieruchomości, gdyż wprowadzona nowelizacja ustawy (cytowany wyżej art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej) nie przewiduje takiej możliwości.
Tożsame stanowisko zostało przedstawione m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z 26 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 844/23.
W związku z powyższym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej.
Wbrew zarzutom podniesionym przez Skarżącego, w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Tym samym, zarzuty naruszenia przez Organ ww. przepisów należy uznać za chybione.
Należy podkreślić, że Organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał prawidłowej i pełnej analizy przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również w sposób właściwy dokonał ich wykładni, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację zastosował więc obowiązujące przepisy prawa, dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego do istniejącej w sprawie normy prawnej, stosując zarówno wykładnię gramatyczną oraz celowościową.
Wydanie przez Organ odmiennego rozstrzygnięcia, niż oczekiwał Skarżący, nie może stanowić podstawy do zmiany wydanej interpretacji oraz podstawy do uznania zarzutów za zasadne. Skarżący ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, ale przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. Jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych, czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b O.p. nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS dokonał oceny prawnej w ramach przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, Następnie w stosunku tylko do tych okoliczności wyraził swoje stanowisko, które jest oceną stanowiska przedstawionego przez Skarżącego.
Organ dokonał całkowitej oraz spójnej oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji podano normy prawne regulujące kwestie wskazane we wniosku oraz dokonano ich oceny w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego. Zawarto także ocenę stanowiska Skarżącego oraz wskazano prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym - wbrew twierdzeniu Skarżącego - DKIS wypełnił obowiązek wynikający z art. 14c § 2 O.p.
Odnosząc się zaś do zarzutu Skarżącego, że w wydanej interpretacji doszło do braku kompletnego odniesienia się przez Organ do całości argumentacji zaprezentowanej przez Skarżącego należy wyjaśnić, że interpretacja indywidualna nie musi zawierać pełnej analizy zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska. W zaskarżonej interpretacji Organ przedstawił stosowne i wystarczające argumenty uzasadniające uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe, w związku z tym zaskarżona interpretacja spełnia funkcję informacyjną i ochronną, wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej.
Podkreślić przy tym należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. W postępowaniu tym nie obowiązuje zatem zasada, że za dowód należy dopuścić wszystko co może mieć znaczenie w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w świetle tych przepisów, co też DKIS w zaskarżonej interpretacji uczynił.
Nie można utożsamiać "trybu wydawania interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretację Organ, prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Skarżącego. Organ winien jedynie oceniać przedstawione stanowisko w odniesieniu do interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że Organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez stronę oraz wyrażonej przez nią oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast Organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego.
Należy zauważyć, że instytucja interpretacji indywidualnej nie została stworzona w celu identyfikowania przepisów, które budzą wątpliwości wobec ich zgodności z Konstytucją RP. Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym, w tej sprawie nie może toczyć się spór, czy poddane interpretacji przepisy nie dają ochrony praw nabytych, co ewentualnie uzasadniałoby zarzut ich sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Oceny przepisu w tym aspekcie może bowiem dokonać jedynie Trybunał Konstytucyjny. Jednak do czasu ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności przepis musi być stosowany odpowiednio do jego stanowienia. Interpretacja indywidualna opiera się zaś na stanie prawnym z daty jej wydania.
Innymi słowy, organ interpretacyjny nie może orzekać w swoich rozstrzygnięciach o konstytucyjności danego przepisu ustawowego, nie posiada bowiem żadnego instrumentu prawnego dla zakwestionowania zgodności z ustawą zasadniczą przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Dokonuje on jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone i są obowiązujące.
Reasumując, w ocenie Sądu, postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ dokonując rozstrzygnięcia nie naruszył postanowień przepisów O.p., ponieważ uwzględnił całość zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej informacji i w sposób uzasadniony ocenił stanowisko Skarżącego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy, dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Organ, działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie. Ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów, stwierdzić należy, że zachowana została zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p.
Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.