I SA/Gd 674/25

I SA/Gd 674/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-12-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka
Małgorzata Gorzeń
Zbigniew Romała /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 12 ust. 1, art. 24 ust. 11b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi P. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2025 r. nr 0115-KDIT1.4011.305.2025.2.MST w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidulaną nr 0115-KDIT1.4011.3O5.2025.2.MST
z 2 lipca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko P.F. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca"), w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za nieprawidłowe.
W dniu 7 kwietnia 2025 r. wpłynął wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym.
W treści wniosku Skarżący wskazał, że od 6 marca 2023 r. jest pracownikiem holenderskiej spółki E. z siedzibą w H. (dalej: "E.", "Pracodawca"), na stanowisku Principal Software Engineer. Zatrudnienie z pracownikami E. w krajach, gdzie nie posiada zarejestrowanego pododdziału, opiera się na modelu Professional Employment Organisation (PEO)/ Employerof Record (EoR). Oznacza to, że E. przy zatrudnianiu polskich pracowników (w tym Wnioskodawcy) korzysta z usług podmiotu zewnętrznego (Professional Employment Organisation - PEO), który następnie, poprzez firmy EoR, zawiera polskie umowy o pracę z polskimi pracownikami. Zatem
w rzeczywistości EoR pełni rolę pracodawcy formalnego. Dzieje się tak, ponieważ E. posiada umowę z PEO, który nadzoruje formalny proces zatrudnienia pracowników
w różnych krajach i który opłaca EoR za czynności związane z zatrudnieniem, w tym zawieranie umów z pracownikami z danych krajów (formalnie umowy o pracę
z pracownikami zawierane są przez EoR).
W niniejszym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) rolę PEO od 6 marca 2023 r. pełniła firma P. z siedzibą w W., a rolę EoR w Polsce pełniła i nadal pełni spółka C. sp. z o.o. z siedzibą w P. (Podatnik na polecenie E. zawarł umowę o pracę na czas określony z C. sp. z o.o. w dniu 8 grudnia 2022 r. - dalej: "Spółka", "EoR"). Następnie, od grudnia 2023 r. w wyniku otrzymania polecenia służbowego od dyrektora ds. zatrudnienia ([...]), w E. rolę PEO pełniła spółka G. z siedzibą w U. Podatnik jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce C. sp. z o.o. od dnia 6 marca 2023 r. Zmiana PEO nie miała żadnego wpływu na ciągłość zatrudnienia Pracownika w E., co przekładało się na to, że otrzymane jednostki RSU (o czym poniżej), które następnie mogły być zamieniane na akcje w związku z upływem okresu zatrudnienia, nadal "vestowały" w określony od początku sposób.
Spółka (EoR) jest odrębnym od E. podmiotem, niepowiązanym z nim w żaden sposób. Ponadto Spółka zajmuje się formalną wypłatą wynagrodzenia Podatnikowi. Pełni ona także funkcję formalnego płatnika składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz dokonuje wpłat na konto w Pracowniczych Planach Kapitałowych (PPK) Wnioskodawcy. Spółka opłaca również zaliczki na podatek dochodowy. Od początku zatrudnienia Podatnik podporządkowany był przełożonym z firmy E. (czego dowodzą zapisy z internetowego systemu używanego w E. do zarządzania profilami pracowników, czy też korespondencja z przedstawicielami E., w której ustalano m.in. warunki pracy Pracownika). Wszelkie zlecenia, decyzje o awansach były podejmowane również przez managerów E.. Co istotne, Spółka (EoR) nie posiadała wglądu
w obowiązki służbowe/przebieg pracy i kariery/pełnione dyżury Pracownika. Ponadto Wnioskodawca ma prawo do zwrotu kosztów z tytułu podróży służbowych, wypłaty dofinansowania na zakup sprzętu biurowego oraz zwrotu wydatków w ramach budżetu szkoleniowego. Pracownik zwraca się bezpośrednio do E. o przyznanie takich świadczeń, a E. podejmuje decyzję o przyznaniu środków na wszystkie wskazane wyżej świadczenia oraz je finansuje. Wyżej wymienione środki z tytułu kosztów należnych Pracownikowi były mu przekazywane za pośrednictwem EoR (pracodawcy formalnego)
w odrębnych przelewach bankowych. Z kolei sprzęt komputerowy, z którego korzysta Pracownik, został mu zapewniony na zlecenie E. z firmy P.1 z D. Dodatkowo Podatnik aplikował, a także brał udział w procesie rekrutacji, który był przeprowadzany bezpośrednio przez Pracodawcę, gdzie uczestniczył w wielu rozmowach kwalifikacyjnych oraz otrzymał ofertę pracy po pozytywnym zakończeniu tego procesu. EoR na żadnym etapie nie uczestniczył w tych czynnościach. Rekrutacja odbyła się
z udziałem przedstawicieli tylko działu kadr E., którzy informowali Podatnika
o obowiązującym modelu zatrudnienia w ramach współpracy z Pracodawcą. Na co dzień praca kierowana i nadzorowana była (jest) przez pracowników E.. Podatnik otrzymywał zadania od swoich przełożonych, którzy także dokonywali ocen jego pracy oraz przeprowadzali z nim okresowe rozmowy dotyczące jego pracy. O awansach, zmianach
w wynagrodzeniach lub przyznaniu bonusów Pracownik informowany jest przez innych pracowników Pracodawcy. Odbywanie dyżurów oraz podróży służbowych, a także przyznawanie urlopów realizowane jest na zasadach wyznaczanych przez Pracodawcę,
a także konsultowane i akceptowane przez innych pracowników E..
W ocenie Wnioskodawcy powyższe świadczy o tym, że w rzeczywistości faktycznym (ekonomicznym) pracodawcą Wnioskodawcy jest spółka E., zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (DZ. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.) dalej: "k.p.". Z charakteru zatrudnienia, pomimo faktycznego podpisania umowy z EoR, warunki opisane w umowie (z EoR) w rzeczywistości spełnione były przez E.. Fakt, że wynagrodzenie Wnioskodawcy jest wypłacane przed podmiot pełniący funkcję EoR, nie oznacza w ocenie Pracownika, że nie spełniono kryterium bezpośredniego wypłacania wynagrodzenia przez E.. Środki na ten cel pochodzą od spółki E.. Oznacza to, że środki te przekazywane są dalej, tj. EoR uzyskuje środki finansowe przeznaczone na wynagrodzenie Wnioskodawcy od E., przy czym środki te EoR przekazywane są od E. do EoR za pośrednictwem innego podmiotu - PEO. Mając na względzie przytoczony wyżej stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), w ocenie Wnioskodawcy Spółka pełni funkcję jedynie pracodawcy formalnego, natomiast w rzeczywistości pracodawcą Podatnika jest E. (również na podstawie Kodeksu pracy, który nie jest przedmiotem zapytania wniosku o interpretację).
Spółka E. obejmuje swoich pracowników programem motywacyjnym Restricted Stock Units (RSU) (dalej: "Program motywacyjny" lub "Program RSU"), zatwierdzonym uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy pracodawcy. Program RSU jest przeznaczony dla pracowników lub konsultantów firm stowarzyszonych z E. lub jej pododdziałami. Firmy stowarzyszone to takie, nad którymi E. posiada różnego rodzaju kontrolę. EoR nie jest taką firmą (nie jest stowarzyszona, ani w jakikolwiek sposób powiązana z E.). Model biznesowy opiera się przede wszystkim na połączeniu płatnej oferty usług hostowanych/zarządzanych przez E. oraz płatnego i bezpłatnego oprogramowania do samodzielnego zarządzania. Innymi słowy, E. zajmuje się wytwarzaniem oprogramowania oraz dodatkowo oferowaniem go w postaci "usług
w chmurze". Co istotne, EoR nie jest podmiotem zależnym od E. i nie spełnia kryteriów do objęcia pracowników EoR tym programem. Nie zajmuje się również tworzeniem/udostępnianiem oprogramowania, jak czyni to E.. Podmioty EoR, mimo iż formalnie zajmują się udostępnianiem pracowników, często posiadają również wpisy
w rejestrach działalności gospodarczej związane z sektorem IT. Przykładowo: C. sp. z o.o. posiada w swoim PKD kod 62.01.Z- "Działalność związana z oprogramowaniem", co sugeruje formalne powiązanie z branżą technologiczną, jednakże główna działalność to 78.30.Z - "Pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników". Pomimo tych formalnych zapisów, zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, główną funkcją EoR jest zapewnianie obsługi administracyjnej zatrudnienia oraz związanych z tym procesów kadrowych i płacowych. W konsekwencji rzeczywisty pracodawca (EE) w rozumieniu OECD powinien być identyfikowany jako podmiot, który faktycznie korzysta z pracy zatrudnionych osób w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym przypadku jest nim E., a nie podmiot EoR.
Zgodnie z zasadami Programu RSU Wnioskodawca otrzymywał (i nadal otrzymuje) jednostki RSU, czyli prawa do akcji z ograniczeniami, które następnie mogą być zamieniane na akcje, w określonych częściach, w związku z upływem określonego okresu zatrudnienia Pracownika (tzw. vesting). Ograniczenia jednostek RSU polegają na tym, że każda jednostka RSU reprezentuje prawo do otrzymania akcji, nie stanowi samego ich nabycia w dniu nabycia uprawnień. Do momentu, kiedy jednostki RSU nie zostaną nabyte w określony sposób (vesting) uczestnik/pracownik nie będzie miał prawa do wypłaty takich jednostek RSU (ograniczenie RSU). Przed faktyczną wypłatą przyznanych jednostek RSU taka jednostka będzie stanowić niezabezpieczone zobowiązanie spółki, płatne (jeśli
w ogóle) wyłącznie z ogólnych aktywów spółki. Pracownik otrzymywał grant RSU, czyli określoną liczbę warunkowych jednostek akcyjnych RSU w ramach Programu motywacyjnego. Następnie nabywał określone części przyznanych jednostek akcyjnych
w procesie vestingu, który odbywał się według ustalonego harmonogramu - np. 1/16 części jednostek akcyjnych co 3 miesiące, vestowane co kwartał. Vesting rozpoczynał się od daty przyznania (grantu) danej sumy warunkowych jednostek akcyjnych RSU i następował
w określonych odstępach czasu. Warunkiem realizacji (vestingu) danej części jednostek RSU było świadczenie pracy przez pracownika do dnia vestingu. Co istotne, pracownik nie miał możliwości sprzedaży, cesji, przeniesienia, zastawienia ani innego rozporządzania przyznanymi mu jednostkami RSU przed ich realizacją. Wszystkie jednostki RSU przyznawane były na okres 4 lat, a ich vesting odbywał się zgodnie z określonym harmonogramem, który zmieniał się na przestrzeni lat.
Program RSU został zatwierdzony przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki E..
Podatnik, chcąc wypełniać należycie wszelkie obowiązki podatkowe nie narażając się na jakiekolwiek uszczuplenia podatkowe, wykazał przychód w związku z vestingiem (tj. zamianą na akcje) otrzymywanych w ramach Programu jednostek RSU w rocznym zeznaniu podatkowym za 2023 r. Wykazał go jako dochód z tzw. innych źródeł
w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." (opodatkowanych według skali - stawki 12% i 32%). Z uwagi na poważne wątpliwości co do statusu EoR jako pracodawcy Podatnika, powstały pytania co do tego, czy postępowanie Podatnika (tj. opodatkowanie jednostek RSU w momencie vestingu) było prawidłowe, czy podatek został zapłacony nienależnie.
W uzupełnieniu wniosku Strona podała, że podstawą twierdzenia, że Wnioskodawca jest rzeczywistym pracownikiem holenderskiej spółki E., mimo zawarcia formalnej umowy o pracę z polską spółką C. sp. z o.o., jest art. 22 § 1 k.p. W przypadku Wnioskodawcy, chociaż formalna umowa została podpisana z C. sp. z o.o. (pełniącym funkcję tzw. Employer of Record - EoR), to wszystkie istotne cechy stosunku pracy realizowane są w relacji z E.:
- E. przeprowadził rekrutację, podpisał ofertę zatrudnienia i wydał decyzję
o zatrudnieniu Wnioskodawcy,
- kontrola zadań, ocena wyników, przyznawanie premii i awansów - wszystkie te czynności realizowane są przez managerów z E.,
- świadczenia dodatkowe (np. refundacja kosztów szkolenia, sprzętu) przyznawane są przez E.,
- narzędzia pracy (sprzęt komputerowy) zostały udostępnione bezpośrednio przez E.,
- praca wykonywana jest na zlecenie i na rzecz E. - zdalnie, ale zgodnie z jego strukturą, narzędziami i procedurami.
Formalnym dokumentem potwierdzającym tę relację jest:
- korespondencja mailowa z E. (w tym z HR),
- korespondencja z E. na etapie rekrutacji, a następnie email z ofertą i warunkami zatrudnienia,
- zaproszenia do systemów pracowniczych E.,
- korespondencja z PEO (GX) wyjaśniająca obowiązki E. jako pracodawcy i rolę PEO jako payroll,
- dokumenty wewnętrzne E. wyjaśniające obowiązki E. jako pracodawcy oraz umowy wewnętrzne i dokumenty RSU, wystawione przez E. i dostępne w jej systemach.
Ponadto E. ponosi ekonomiczne koszty zatrudnienia (pokrywa wynagrodzenie wypłacane przez EoR) i decyduje o kontynuacji lub zakończeniu współpracy. W związku
z tym należy uznać E. za ekonomicznego i faktycznego pracodawcę. Umowa o pracę z C. sp. z o.o. została zawarta po raz pierwszy 8 grudnia 2022 r. z datą rozpoczęcia pracy 6 marca 2023 r. - był to kontrakt na czas określony 3 miesięcy. Następnie, w dniu 25 maja 2023 r. zawarta została kolejna umowa na czas nieokreślony, również z C. sp. z o.o. (w imieniu E., w ramach modelu EoR).
Prawo do uczestnictwa w Programie RSU nie wynika z umowy o pracę zawartej
z C. sp. z o.o. (EoR). Uczestnictwo zostało przyznane wyłącznie na podstawie decyzji E., dokumentowanej poprzez:
- listy informacyjne od E.,
- rejestrację w systemie zarządzania RSU (platforma zarządzana przez E.),
- podpisane przez Wnioskodawcę dokumenty grantowe wystawione przez E.. Polska spółka EoR nie miała żadnego udziału w tej procedurze.
Na pytanie organu, czy Program RSU został utworzony jako system wynagradzania Wnioskodawca udzielił odpowiedzi twierdzącej doprecyzowując, że Program RSU jest systemem wynagradzania w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. Celem programu jest:
- motywowanie pracowników,
- wiązanie ich z firmą długoterminowo,
- nagradzanie za wyniki pracy i staż zatrudnienia (vesting).
W efekcie jego realizacji pracownicy mogą nabywać akcje spółki E. nieodpłatnie - co stanowi składnik wynagrodzenia w ujęciu szerokim.
Na pytanie organu, jakie znaczenie w procedurze tworzenia Programu RSU miało wskazywane we wniosku "zatwierdzenie" uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy - czy było to równoznaczne z podjęciem decyzji o utworzeniu tego Programu jako rodzaju inicjatywy motywacyjnej dla pracowników (decyzji o wprowadzeniu go w życie) - Wnioskodawca odpowiedział twierdząco. Wskazał przy tym, że zatwierdzenie Programu RSU przez walne zgromadzenie akcjonariuszy E. miało charakter decyzji kreującej program jako oficjalny system motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.
Główne warunki do spełnienia przez Wnioskodawcę, aby uzyskiwać świadczenia przewidziane w programie motywacyjnym (RSU, akcje):
- pozostawanie w zatrudnieniu w E. przez ustalony czas (tzw. vesting period),
- brak rozwiązania stosunku pracy przed daną datą vestingu,
- akceptacja zasad Programu,
- przestrzeganie zasad "trading window" i "blackout periods" (regulujących możliwe daty sprzedaży akcji).
Wnioskodawca podał, że nie ma obowiązku ponoszenia kosztu ani wykonywania dodatkowych zadań - przyznanie następuje z tytułu zatrudnienia i jako składnik wynagrodzenia motywacyjnego. Gratyfikacja w ramach Programu RSU dotyczy wyłącznie pracy świadczonej na rzecz spółki E.. EoR (C. sp. z o.o.) nie ma żadnego wpływu na przyznawanie RSU, nie finansuje go i nie uczestniczy w jego realizacji. Cały Program zarządzany i finansowany jest przez E.. Wynagrodzenie miesięczne Wnioskodawcy wypłacane jest formalnie przez C. sp. z o.o., lecz środki na ten cel przekazywane są przez E. (poprzez PEO). Całość procesu zarządzania pracownikiem leży po stronie E.. W związku z tym Wnioskodawca uznaje, że rzeczywiste świadczenia z tytułu stosunku pracy pochodzą od E..
Jednostki RSU są przyznawane nieodpłatnie, bez jakiejkolwiek odpłatności lub świadczeń ze strony pracownika. Stanowią one formę nagrody za pracę. Jednostki RSU to inne prawa majątkowe - reprezentujące obietnicę nabycia akcji w przyszłości po spełnieniu określonych warunków (vesting). Nie są one:
- papierami wartościowymi (w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie),
- pochodnymi instrumentami finansowymi (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i).
Nabycie akcji w wyniku realizacji jednostek RSU następuje nieodpłatnie. Pracownik nie płaci za objęcie akcji żadnej ceny, nie ponosi też kosztów związanych z przystąpieniem do Programu. Nie występuje również tzw. cena preferencyjna - cena nabycia wynosi "0".
W związku z powyższym opisem zadano pytania:
1) Czy Program RSU udzielany przez ekonomicznego pracodawcę E. stanowi dla Wnioskodawcy program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11 i następne u.p.d.o.f.?
2) Czy zamiana jednostek RSU na akcje (vesting) w ramach Programu RSU nabytych od ekonomicznego pracodawcy E. stanowi dla Wnioskodawcy przychód powstający
w tym momencie?
3) Czy przychód Wnioskodawcy powstaje wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w ramach Programu RSU i czy ten przychód podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.?
Zdaniem Skarżącego Program RSU udzielany przez faktycznego pracodawcę E. stanowi dla Wnioskodawcy program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11 i następne u.p.d.o.f. Zamiana jednostek RSU na akcje (vesting) w ramach Programu RSU nabytych od ekonomicznego pracodawcy E. nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu powstającego w tym momencie. Ponadto, przychód powstaje wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w ramach Programu RSU i podlega on opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "Dyrektor") wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.
Organ podkreślił, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Skarżący uczestniczy w programie motywacyjnym RSU zorganizowanym przez spółkę akcyjną z siedzibą w H. (E.). Od polskiej spółki (C. sp. z o.o.), z którą łączy go umowa o pracę, otrzymuje przychody ze stosunku pracy. Istotna jest zatem kwestia możliwości zastosowania w sprawie przepisów art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f., obejmujących swoim zakresem szeroko rozumiany program motywacyjny. Regulacje te dotyczą neutralności podatkowej cyklu zdarzeń zaistniałych w ramach programu motywacyjnego w rozumieniu tychże przepisów, prowadzących do faktycznego objęcia/nabycia akcji, neutralności podatkowej samego objęcia/nabycia akcji i momentu podatkowego zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji programu.
Zdaniem organu interpretacyjnego, program motywacyjny, o którym mowa we wniosku, nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Skarżący nie uzyskuje świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 tej ustawy od spółki akcyjnej, która utworzyła Program RSU. Przychody ze stosunku pracy, tj. świadczenia określone w art. 12 u.p.d.o.f., uzyskuje od polskiej spółki z o.o.,
z którą łączy go umowa o pracę. Ponadto zagraniczna spółka akcyjna nie jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki polskiej. Skarżący wskazał, że C. sp. z o.o. jest odrębnym od E. podmiotem, niepowiązanym z nim w żaden sposób. Tak więc zasady opodatkowania określone w art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. nie znajdą zastosowania w sprawie, a każde z opisanych we wniosku zdarzeń dla określenia skutków podatkowych musi być rozpatrywane oddzielnie.
Przechodząc dalej organ podał, że ocena skutków podatkowych wskazanych zdarzeń w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do regulacji art. 11 u.p.d.o.f.
i rozważenia, czy wstępny etap uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym, tj. uzyskanie jednostek RSU stanowiących instrumenty uprawniające do nabycia akcji, skutkuje powstaniem po stronie Skarżącego przychodu w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej.
Z okoliczności sprawy wynika, że jednostki RSU, które Strona otrzymuje w ramach Programu: są przyznawane nieodpłatnie, tj. bez jakiejkolwiek odpłatności lub świadczeń ze strony Skarżącego; nie są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ani pochodnymi instrumentami finansowymi,
o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i tej ustawy, lecz są "innymi prawami majątkowymi"; reprezentują obietnicę nabycia akcji w przyszłości, po spełnieniu określonych warunków; nie mogą być przedmiotem sprzedaży, cesji, przeniesienia, zastawienia ani innego rozporządzania przed ich realizacją.
Z samego posiadania jednostek RSU nie płyną więc dla Strony żadne korzyści. Dopiero w przyszłości będzie miała prawo nieodpłatnego nabycia akcji spółki zagranicznej, którymi będzie mogła rozporządzać z pewnymi ograniczeniami dotyczącymi ich zbywalności. Wobec tego samo przyznanie ww. instrumentów w ramach Programu nie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Kolejnym zdarzeniem opisanym jest realizacja uprawnień z przyznanych Skarżącemu RSU poprzez otrzymanie akcji spółki holenderskiej. Nieodpłatne uzyskanie akcji jest niewątpliwie rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym. Strona uzyskuje bowiem papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej. Zdarzenie to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem zakwalifikować jako skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 tej ustawy. Kwalifikację źródła przychodów należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Stronę ze spółką akcyjną.
Jak wynika z opisu sprawy, Skarżący został objęty programem motywacyjnym zorganizowanym przez zagraniczną spółkę E., której akcje otrzymuje. Jako pracownik polskiej spółki (umowa o pracę) nie jest związany z E. stosunkiem pracy lub innym stosunkiem cywilnoprawnym o tożsamym charakterze (co wyklucza możliwość kwalifikacji przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 u.p.d.o.f.).
W momencie otrzymania akcji Skarżący uzyskał zatem i uzyska - w zakresie przyszłego ich nabycia - przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw.
z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy podatnika stosunek pracy lub inny stosunek prawny, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Przychody te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 powołanej ustawy, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Skarżący musi sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować. Tak więc Skarżący zasadnie wykazał i opodatkował tego rodzaju przychody na moment realizacji RSU i nabycia akcji (vesting)
w zeznaniu podatkowym za 2023 r.
Kolejnym momentem rozpoznania przychodu w związku z uczestnictwem
w Programie będzie odpłatne zbycie akcji spółki holenderskiej, które Skarżący nabył
i nabędzie w wyniku realizacji RSU, generujące przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. lab pkt 1 ustawy).
Zatem w oparciu o powyższe uregulowania prawne, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji zaliczyć można m.in. wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy nabyli akcje nieodpłatnie i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości.
W rozpatrywanej sprawie akcje spółki holenderskiej Strona nabywa w wyniku realizacji RSU. Nie wiąże się to z odpłatnością. Tym samym Skarżący nie poniósł
i - w odniesieniu do przyszłego ich nabycia - nie poniesie wydatku "na objęcie lub nabycie akcji". Uwzględniając jednak treść art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., wartość przychodu rozpoznanego na moment realizacji jednostek RSU jako przychód z innych źródeł "powiększy" koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w rozpatrywanym przypadku "wydatki na objęcie lub nabycie akcji", o których mowa w tym przepisie, wynoszą "zero" bowiem nabycie akcji nastąpiło i nastąpi nieodpłatnie).
Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Skarżący powinien rozpoznać przychód zarówno w momencie realizacji jednostek RSU (tj. w momencie nieodpłatnego nabycia akcji) jako przychód z innych źródeł, jak również
w dacie zbycia akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych. Przy czym dochodem
z odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji RSU uzyskanych w ramach uczestnictwa w Programie będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.
Jednocześnie, wbrew twierdzeniom Strony, rozpoznanie przychodu na moment nieodpłatnego nabycia akcji i późniejsze rozpoznanie przychodu ze sprzedaży akcji nie oznacza podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje mechanizmy, które niwelują takie ryzyko (przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu akcji uzyskanych nieodpłatnie). Co więcej, gdyby twierdzenia Skarżącego w zakresie skutków podatkowych czynności nieodpłatnego nabycia akcji były prawidłowe, nie byłoby ratio legis dla wprowadzania szczególnych przepisów o programach motywacyjnych.
Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej, Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania,
w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie:
I. przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez:
a) wydanie przez organ interpretacji dokonującej niepełnej oceny odnośnie stanowiska Skarżącego, poprzez ograniczenie się do przytoczenia przepisów i ocenę stanowiska Skarżącego jako nieprawidłowe bez odniesienia się do całej argumentacji przedstawionej przez Skarżącego,
b) niewskazanie w interpretacji stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym odnoszącym się do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), pomimo negatywnej oceny stanowiska Skarżącego;
2) art. 14b § 1 i § 3 O.p., poprzez wydanie interpretacji bez należytego odniesienia się do pełnego i szczegółowo przedstawionego przez Skarżącego opisu stanu faktycznego
i zdarzenia przyszłego, co skutkowało wydaniem oceny prawnej w oderwaniu od konkretnego i indywidualnego przypadku, pomimo szczegółowych pytań zadanych przez organ na etapie postępowania interpretacyjnego. Organ w żaden sposób nie odniósł się do większości przedstawionych przez Skarżącego odpowiedzi na te pytania;
3) art. 14c § 1 i 2, oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie sprawy z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz pominięciem zasady legalizmu. Wydana interpretacja nie spełnia warunków formalnych wskazanych w Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska wraz
z uzasadnieniem prawnym w sytuacji wydania negatywnej oceny stanowiska Skarżącego;
4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji ze z góry przyjętą tezą bez przeprowadzenia bezstronnej analizy przedstawionego przez Skarżącego materiału oraz brak odniesienia się do istniejących i wskazanych przez Skarżącego licznych interpretacji i wyroków sądowych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz ignorując zasadę jednolitego stosowania prawa;
II. przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11a i 11b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię
i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu przez organ, że program RSU wdrożony przez spółkę E. nie stanowi programu motywacyjnego przyznanego przez pracodawcę, mimo że spełnia on wszystkie przesłanki określone w ww. przepisach;
2) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia "stosunek służbowy" i jego automatyczne utożsamienie z formalnie zawartą umową o pracę, bez przeprowadzenia analizy rzeczywistego charakteru stosunku prawnego łączącego Skarżącego z podmiotem zagranicznym, w szczególności bez uwzględnienia faktycznego podporządkowania, kierownictwa, nadzoru i źródła finansowania wynagrodzenia, co skutkowało błędnym wyłączeniem opisanego programu RSU z katalogu programów motywacyjnych wskazanych w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., wbrew przedstawionemu przez Skarżącego stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu);
3) art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Skarżący uzyskuje przychód podatkowy z innych źródeł w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji w zamian za jednostki RSU, podczas gdy ww. transakcja nie generuje powstania przychodu dla Skarżącego z tytułu innych źródeł, z uwagi, iż opodatkowanie przychodów w związku z otrzymaniem akcji w programie RSU następuje w oparciu o regulacje u.p.d.o.f. w momencie zbycia tych akcji, jako przychody z kapitałów pieniężnych;
4) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię
i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej kwalifikacji przychodu uzyskanego z tytułu zbycia akcji w ramach programu RSU jako przychodu z kapitałów pieniężnych, po uprzednim opodatkowaniu jednostek RSU na etapie ich zamiany na akcje jako przychód z innych źródeł, co skutkuje zastosowaniem nieprawidłowej metody opodatkowania i naruszeniem zasady pewności prawa oraz sprawiedliwości podatkowej;
5) art. 15 ust. 2 lit. b i c Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - poprzez błędną wykładnię
i niezastosowanie wskazanych przepisów, polegające na pominięciu obowiązku przeprowadzenia analizy, czy w okolicznościach przedstawionych przez Skarżącego występuje tzw. rzeczywisty pracodawca (economic employer) mający siedzibę w H., a tym samym - pominięcie koniecznej oceny przesłanek, od których uzależnione jest ustalenie państwa uprawnionego do opodatkowania dochodu;
6) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię
i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w momencie vestingu jednostek RSU po stronie Skarżącego powstaje przychód podatkowy, mimo że nie doszło do otrzymania ani postawienia do dyspozycji żadnych wartości pieniężnych ani świadczeń majątkowych w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a jednostki RSU miały nadal charakter warunkowy, niezbywalny i nieprzekładalny na realne korzyści ekonomiczne oraz skutkujące błędnym uznaniem, że rozpoznanie przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego, a następnie ponowne rozpoznanie przychodu
z tytułu ich odpłatnego zbycia, nie prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.
Argumentując powyższe zarzuty Strona wskazała, że istotą sporu jest ustalenie, czy Dyrektor KIS, wydając interpretację, naruszył przepisy prawa materialnego i procesowego poprzez błędne uznanie, że jednostki RSU (Restricted Stock Units) przyznawane Skarżącemu w ramach programu motywacyjnego wdrożonego przez spółkę E. prowadzą do powstania przychodu podatkowego już na etapie ich zamiany na akcje (vestingu), a nie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji, oraz poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącego do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania przewidzianego w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy to E. był oraz jest rzeczywistym (ekonomicznym) pracodawcą Podatnika.
W ocenie Skarżącego, w przedmiotowej sprawie, Dyrektor KIS dopuścił się szeregu istotnych naruszeń proceduralnych, które w sposób rażący godzą w standardy rzetelnego postępowania oraz obowiązki wynikające z art. 14c § 1 i § 2 O.p.
Po pierwsze, organ nie odniósł się do obszernej i precyzyjnie przedstawionej argumentacji faktycznej i prawnej zawartej we wniosku o wydanie interpretacji oraz
w odpowiedzi na wezwanie do jego uzupełnienia. Podatnik dostarczył szczegółowe informacje dotyczące swojego zatrudnienia, wskazał na rolę E. jako rzeczywistego pracodawcy, opisał sposób funkcjonowania programu RSU, powołał się na dokumentację źródłową (w tym uchwały, regulaminy, warunki przyznania RSU), a także przedstawił liczne analogie do interpretacji wydanych w podobnych sprawach. Organ nie tylko nie przeprowadził rzetelnej analizy tych informacji, ale też nie odniósł się w żaden sposób do ich treści ograniczając się do cytowania przepisów u.p.d.o.f. - co stanowi również naruszenie zasady obowiązku wyczerpującego rozpoznania sprawy.
Po drugie, Skarżący odwoływał się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, przedstawiając jego zastosowanie w kontekście art. 15 ust. 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz ten stanowi powszechnie uznawane narzędzie interpretacyjne, stosowane przez administracje podatkowe oraz sądy w całej Europie.
W szczególności, jego treść odnosi się do kwestii identyfikacji tzw. ekonomicznego pracodawcy i warunków przypisania dochodu z pracy najemnej do właściwego państwa. Organ pominął całkowicie tę część wywodu, nie podjął jakiejkolwiek próby odniesienia się do niej ani nie zakwestionował jej zasadności - co jednoznacznie wskazuje na arbitralność działania.
Pomimo że jednym z centralnych elementów argumentacji Skarżącego była kwestia ustalenia rzeczywistego (ekonomicznego) pracodawcy (co stanowi jedną z przesłanek uznania programu motywacyjnego w rozumieniu u.p.d.o.f., stanowiący kluczowy element sprawy), Dyrektor KIS całkowicie ją pominął. Zamiast przeprowadzić analizę zgodną
z wytycznymi Komentarza OECD - która powinna objąć m.in. kwestie nadzoru służbowego, organizacji pracy, ponoszenia kosztów zatrudnienia - organ poprzestał na lakonicznej konstatacji, że umowa o pracę została zawarta z polską spółką C., a przyznane przez E. RSU nie stanowi programu motywacyjnego w rozumieniu u.p.d.o.f. - natomiast okoliczności te prowadzą do (również pozbawionego argumentacji stanowiska), że Podatnik powinien: rozpoznać przychód zarówno w momencie realizacji jednostek RSU (tj. w momencie nieodpłatnego nabycia akcji) jako przychód z innych źródeł, jak również
w dacie zbycia akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych. Przy czym dochodem
z odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji RSU uzyskanych w ramach uczestnictwa w Programie będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.
Tymczasem prawidłowa ocena stanu faktycznego powinna uwzględniać nie tylko formalną strukturę zatrudnienia, lecz także rzeczywisty charakter stosunku pracy - zgodnie z art. 22 § 1 k.p., który definiuje stosunek pracy przez cechy relacji faktycznej,
tj. obowiązek osobistego świadczenia pracy pod kierownictwem i na rzecz pracodawcy,
w czasie i miejscu przez niego wyznaczonym, za wynagrodzeniem. W niniejszej sprawie wszystkie istotne cechy stosunku pracy realizowane są w relacji ze spółką E., która faktycznie zatrudnia, zarządza pracownikiem, ponosi ekonomiczne koszty zatrudnienia
i przyznaje świadczenia motywacyjne. Zamiast przeprowadzić taką analizę, Dyrektor KIS poprzestał na formalnym wskazaniu podmiotu zawierającego umowę o pracę, ignorując fakt, że C. pełni wyłącznie funkcję tzw. Employer of Record, a rzeczywisty stosunek pracy realizowany jest z E.. W konsekwencji, organ przyjął również niepoparte żadną argumentacją stanowisko, zgodnie z którym Podatnik powinien rozpoznać przychód
w momencie realizacji jednostek RSU (tj. nieodpłatnego nabycia akcji) jako przychód
z innych źródeł, oraz w dacie zbycia akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych.
Takie podejście przeczy zasadom rzetelnego postępowania, a także wykazuje niezrozumienie istoty współczesnych modeli zatrudnienia opartych o formułę EoR/PEO, co skutkuje brakiem pełnej oceny stanowiska Skarżącego jak i brakiem wyczerpującego/ rzetelnego uzasadnienia w interpretacji.
Ponadto pominięcie przez organ analizy przepisów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi rażące naruszenie nie tylko obowiązków proceduralnych Dyrektora KIS, ale również zasady pierwszeństwa prawa międzynarodowego przed ustawą krajową, wynikającej z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. W przypadku kolizji pomiędzy przepisami ustawy podatkowej a postanowieniami ratyfikowanej umowy międzynarodowej, organ podatkowy ma obowiązek zastosowania umowy - w tym przypadku Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Brak takiego działania oznacza naruszenie normy konstytucyjnej, a tym samym rażące przekroczenie uprawnień interpretacyjnych.
Zasadność powołania się na Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika z faktu, że jednym z kluczowych zagadnień w sprawie jest ustalenie, który podmiot - polski czy niderlandzki - należy uznać za rzeczywistego pracodawcę Skarżącego. To ustalenie ma bezpośredni wpływ na kwalifikację źródła przychodu, miejsce jego opodatkowania oraz możliwość zastosowania preferencji podatkowej. W tym kontekście zastosowanie znajduje definicja "ekonomicznego pracodawcy", wypracowana w praktyce międzynarodowej
i potwierdzona w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, który stanowi pomocnicze źródło wykładni przepisów umów o UPO.
Zgodnie z Komentarzem OECD, za rzeczywistego (ekonomicznego) pracodawcę należy uznać podmiot, który:
- faktycznie kieruje pracą pracownika,
- ponosi ekonomiczne koszty zatrudnienia,
- decyduje o zatrudnieniu i jego zakończeniu,
- przyznaje świadczenia związane z zatrudnieniem.
W niniejszej sprawie wszystkie te cechy realizowane są przez spółkę E.
z siedzibą w Niderlandach, co oznacza, że to właśnie ten podmiot powinien być uznany za ekonomicznego pracodawcę Skarżącego. Pominięcie tej analizy przez organ skutkuje błędnym przypisaniem źródła przychodu do Polski (EoR) oraz nieuzasadnionym wyłączeniem możliwości zastosowania preferencji podatkowej wynikającej z art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.
Brak odniesienia się do argumentacji Podatnika, pominięcie kluczowych okoliczności sprawy oraz niepodjęcie polemiki z prezentowanym stanowiskiem świadczą
o tym, że organ działał z góry przyjętą tezą, bez zamiaru weryfikacji jej zasadności
w świetle przedstawionych dowodów i przepisów prawa. Takie działanie jest sprzeczne nie tylko z przepisami Ordynacji podatkowej, ale również z zasadą zaufania do organów publicznych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).
Co szczególnie istotne zdaniem Skarżącego organ pominął przy tym liczne odpowiedzi udzielone przez Skarżącego w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku z 9 czerwca 2025 r., mimo że pytania, na które te odpowiedzi zostały sformułowane, zostały postawione przez sam organ. Tym samym organ nie tylko zignorował stan faktyczny, ale także uchylił się od jego oceny w kontekście własnych wątpliwości.
Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie
w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane
w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Ponadto z postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) dalej: "O.p." wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie
w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, wskazany Program RSU jest programem motywacyjnym w rozumieniu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Sporne było również, czy jednostki RSU (Restricted Stock Units) przyznawane Skarżącemu w ramach programu motywacyjnego wdrożonego przez spółkę E. prowadzą do powstania przychodu podatkowego na etapie ich zamiany na akcje (vestingu) i w momencie odpłatnego zbycia akcji.
Jak twierdzi Skarżący, wskazany Program RSU jest programem motywacyjnym,
a przychód po jego stronie powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji, nie zaś w chwili vestingu (zamiany RSU na akcje) lub przyznania jednostek RSU.
Zdaniem organu Program RSU, o którym mowa we wniosku, nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Skarżący powinien rozpoznać przychód w momencie realizacji jednostek RSU (tj. w momencie nieodpłatnego nabycia akcji) jako przychód z innych źródeł, jak również w dacie zbycia akcji jako przychód
z kapitałów pieniężnych.
Na wstępie Sąd podnosi, że odroczenie obowiązku podatkowego do momentu sprzedaży akcji może nastąpić w przypadku, gdy akcje są otrzymywane w ramach programu motywacyjnego. Art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. zawiera definicję legalną tego pojęcia. Zgodnie z treścią tego przepisu przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez: a) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo b) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych
w art. 12 lub art. 13, - w którego wyniku osoby uprawnione do otrzymania świadczeń
w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw
z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych,
o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje także spółkę dominującą przez odesłanie do definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f.
Powyższe przepisy dotyczące określenia momentu powstania przychodu w wyniku realizacji programu motywacyjnego mają zastosowanie, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:
- program utworzony przez spółkę ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11 b u.p.d.o.f.;
- program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f., albo spółki akcyjnej, będącej w stosunku do tej spółki jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.f.;
- w wyniku realizacji programu pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania faktycznie obejmują lub nabywają akcje spółki lub spółki
w stosunku do niej dominującej w sposób bezpośredni lub przez realizację praw
z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., bądź w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji innych praw majątkowych;
- siedziba spółki, której akcje były przedmiotem sprzedaży, znajduje się na terytorium kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Spełnienie powyższych warunków oznacza, że w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji lub ich nabycia po cenie niższej niż rynkowa po stronie osoby otrzymującej akcje nie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż przychód powstaje dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego.
Zdaniem Sądu użycie w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f sformułowanie "przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo (...)" wskazuje na konieczność badania stosunku pomiędzy spółką, a podmiotem obejmującym lub nabywającym akcję w ramach programu motywacyjnego
z uwzględnieniem art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f.
Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń,
a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Jak wynika z treści przywołanej regulacji, przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku
z pozostawaniem w stosunku pracy. Nie jest istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę ze środków własnych, czy też jakichkolwiek innych środków. Z treści przywołanej regulacji wprost wynika, że źródło finansowania tych wypłat i świadczeń pozostaje bez znaczenia dla zakwalifikowania tego przychodu do źródła, jakim jest stosunek pracy. Należy podkreślić, że zdefiniowane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcie przychodu ze stosunku pracy ma szerszy zakres, niż wynagrodzenie za pracę, określone w art. 78 § 2 k.p.
W ocenie Sądu, użycie w regulacji słów "dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13" powoduje to, że w zakresie wątpliwości, których dotyczy przedmiotowy spór, przepis jest zrozumiały. Ustawodawca wskazał, że program motywacyjny może być wprowadzony przez określone podmioty oraz powiązał jego zakres pojęciowy również z otrzymywaniem przez jego beneficjentów świadczeń z określonych tytułów, w tym z tytułu określonego w art. 12. Zdaniem Sądu z ww. regulacji jasno wynika, że zakres pojęciowy programu motywacyjnego opiera się na spełnieniu łącznie następujących przesłanek: - utworzenia systemu wynagradzania; - system ten może zostać utworzony jedynie przez podmioty wskazane w przepisie (tj. spółka akcyjna lub spółka akcyjna będąca jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do innej spółki); - przy czym od spółki akcyjnej lub w przypadku spółki dominującej od powyżej wskazanej innej spółki beneficjenci muszą otrzymywać świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f; - w wyniku takiego systemu beneficjenci bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.
Sąd podkreśla, że z ww. przepisów jasno wynika, że program motywacyjny,
o którym mowa we wniosku, nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego z art. 24 ust. 11 ustawy. Skarżący nie uzyskuje bowiem świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 tej ustawy od spółki akcyjnej, która utworzyła Program RSU. Przychody ze stosunku pracy, tj. świadczenia określone w art. 12, uzyskuje od polskiej spółki z o.o., z którą łączy Skarżącego umowa o pracę. Ponadto zagraniczna spółka akcyjna nie jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy
o rachunkowości w stosunku do spółki polskiej. Jak Skarżący sam wskazał, C.
sp. z o.o. jest odrębnym od E. podmiotem, niepowiązanym z nim w żaden sposób. Zasady opodatkowania określone w art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. nie znajdą zastosowania w badanej sprawie.
Zdaniem Sądu należy podzielić argumentację organu, że z regulacji dotyczących szeroko rozumianego programu motywacyjnego nie wynika, aby analizie w zakresie możliwości zastosowania komentowanych przepisów miała podlegać kwestia tego, z jakim pracodawcą mamy w istocie do czynienia - w szczególności, czy jest to pracodawca formalny, czy też rzeczywisty (ekonomiczny, faktyczny). Istotne jest natomiast to, od jakiego podmiotu podatnik otrzymuje świadczenia lub inne należności m.in. ze stosunku pracy. Skoro więc w sprawie będącej przedmiotem wniosku, przychody ze stosunku pracy Skarżący otrzymuje od polskiej spółki C. sp. z o.o., z którą łączy go umowa o pracę
i jednocześnie Spółka ta nie jest w żaden sposób powiązana ze spółką holenderską organizującą Program RSU (E.), art. 15 ust. 2 lit. b i c Umowy między Rzeczą pospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, nie znajduje zastosowania.
Wobec jednoznaczności językowej omawianej regulacji nie jest możliwe sięgania do pojęcia "rzeczywistego pracodawcy". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do pojęcia "pracodawcy", ale do pojęcia spółki od której podatnik uzyskuje świadczenie o którym mowa w art. 12 lub art. 13 ustawy. Zatem argumentacja Skarżącego abstrahuje od treści przepisu.
W odniesieniu do pytania czy zamiana jednostek RSU na akcje (vesting)
w ramach Programu RSU nabytych od E. stanowi dla Wnioskodawcy przychód powstający w tym momencie, wskazać należy, że problem przysporzenia, w wyniku którego dochodzi następnie do nieodpłatnego nabycia akcji, w kontekście zakazu podwójnego opodatkowania, był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, który doszedł do wniosku, że nieodpłatne nabycie akcji nie skutkuje powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. W ocenie Sądu, nie istnieją żadne argumenty natury prawnej, by odmienne oceny formułować w odniesieniu do zamiany jednostek RSU na akcje (vesting), zaś organ interpretacyjny takich argumentów nie przedstawił. W wydanych orzeczeniach przeważa pogląd (na gruncie przyznawania np. opcji), iż rozpoznanie przychodu w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (objęcia akcji/udziałów), prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji/udziałów nie osiągnął. Otrzymanie akcji/udziałów nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia, w momencie faktycznego rozliczenia pieniężnego (tak np. wyrok NSA z 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 601/12, wyrok NSA z 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15, wyrok NSA z 8 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1610/18).
Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela tę ocenę. Cechą charakterystyczną papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód
w przyszłości w postaci dywidendy, a w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji.
W momencie otrzymania akcji przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Co ważne, nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Zatem, moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Należy zgodzić się z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, które niniejszy skład przyjmuje za własne (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2701/19 i powołane tam orzecznictwo), że co do zasady, uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji, prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik
w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero
w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. Dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem.
Nie sposób nie zauważyć, że aprobata wykładni dokonanej przez organ podatkowy skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego nabycia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji i to z dwóch różnych źródeł przychodów. Natomiast źródło jest jedno kapitały pieniężne – akcje.
Wprawdzie organ interpretacyjny wskazuje, że skutki ekonomiczne takiego podwójnego opodatkowania są niwelowane przez koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji, nie zmienia to jednak zaistnienia podwójnego opodatkowania tego samego realnego przychodu. Przy czym należy w tym kontekście zwrócić uwagę na sytuacje, w której podatnik może w skrajnych przypadkach nie osiągnąć rzeczywistego przychodu ze sprzedaży akcji (upadłość spółki), lub co już częste, osiągnąć niższy przychód z uwagi na spadek wartości akcji w okresie między ich nabyciem i zbyciem, a miałby opodatkować teoretyczny przychód z tytułu otrzymania tych akcji.
Rację należy przyznać Skarżącemu, że przychód na gruncie u.p.d.o.f. z tytułu udziału w programie motywacyjnym powstaje wyłącznie w chwili sprzedaży przyznanych akcji albo w momencie uzyskania dywidendy (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Należy tym samym stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. albowiem nie sposób jest twierdzić, że doszło do wymiernego przysporzenia majątkowego na moment nabycia akcji (w wyniku vestingu) skutkującego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Jak stanowi natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze
i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Nie ulega zatem wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:
1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz
2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać".
W wyroku z 26 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1792/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który Sąd orzekający obecnie podziela, że wymierna korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa, zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie "realizacji (otrzymania) dochodu)", czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów, stosownie do art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.
Rzeczywistym otrzymaniem korzyści przez podatnika będzie zatem dopiero wystąpienie takich okoliczności, w których uzyska on możliwość faktycznego skorzystania z przysługujących mu należności. Przysporzenie to musi być zatem rzeczywiste, a nie tylko potencjalne (por. wyroki NSA z 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 640/12, z 19 grudnia 2017 r. II FSK 3421/15, wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1472/14, wyrok WSA w Gliwicach z 21 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1096/17).
Na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Skład orzekający podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że co do zasady, uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego (częściowo nieodpłatnego) nabycia udziałów w ramach programu motywacyjnego, prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania udziałów nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. Dopiero ich zbycie pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył udziały w drodze programu motywacyjnego, a następnie je zbył.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela także pogląd
i argumentację zaprezentowane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 819/20, wyroku WSA w Warszawie
z 2 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2409/21, czy w Krakowie z 19 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 402/24, że podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w okolicznościach niniejszej sprawy narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP oraz demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i w dalszej części uzasadnienia będzie posiłkować się tą argumentacją.
W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa konstytucyjna zasada równości wobec prawa oznacza, iż wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo, tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 490/10).
Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności
z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.
Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia, powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje/udziały nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku
w wyniku zbycia akcji.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. z chwilą zbycia udziałów powstaje obowiązek opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji spowoduje opodatkowanie ostatecznego przysporzenia. W konsekwencji uznać należy, że zamiana jednostek RSU na akcje jest neutralna podatkowo w dacie tego zdarzenia
i podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z nabycia akcji. Zatem, w ocenie Sądu, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód Podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie je zbył.
Kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była przedmiotem szeregu wcześniejszych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2701/19, z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1268/11, z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10 czy z 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10. W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już
w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji, uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą, po jakiej te akcje zostały nabyte.
Odnosząc się zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, że w sprawie nie zaistniały podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 14c § 2 O.p.,
a także art. 121 § 1 O.p. Stosownie do art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio, m.in. art. 121 § 1 ustawy. Ten ostatni wskazuje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego.
Z powyższych względów zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Uchylenie zaskarżonej interpretacji pomimo tego, że jedynie jej część uznana została przez sąd za nieprawidłową nastąpiło w całości ze względu na to że interpretacja indywidualna jest aktem o jednolitym charakterze i poza wyjątkiem, w którym mamy do czynienia z kilkoma interpretacjami zamieszczonymi łącznie (zbiorczo) w jednej nie mają one części, w związku z tym nie jest dopuszczalne uchylanie interpretacji w części (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1416/16). Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną interpretacją, w której zadano kilka pytań dotyczących różnych aspektów podatkowych tego samego zdarzenia. W takiej sytuacji, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2024 r. w sprawie I FSK 219/24, nie jest możliwie zaskarżenie interpretacji jedynie w części, stanowi ona bowiem niepodzielną całość.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
[pic]