I SA/Gd 665/05

I SA/Gd 665/05 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2005-09-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-08-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń
Tomasz Kolanowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca i od września do grudnia 2000 r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. określa że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 29 382,20 zł ( dwadzieścia dziewięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt dwa 20/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
I SA/Gd 665/05
UZASADNIENIE
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe "A" S.A. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r. oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzja ta zapadła po stwierdzeniu, że skarżąca sprzedawała interaktywne czasopismo do nauki języków obcych [...] wydawane metodą poligraficzną z dołączoną płyta CD-ROM. Spółka po zmianie art. 50 ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przyjęła, że opodatkowaniu stawką 0% podlega sprzedaż czasopisma wydawanego metodą poligraficzną, a płyta CD-ROM stanowi towar przekazany na potrzeby reklamy i podlega opodatkowaniu stawką 22%. Wartość przekazanego w celach reklamowych CD-ROM-u ustalono na kwotę [...] zł czyli koszt samego nośnika, a nie koszt nośnika z zawartym na nim materiałem edukacyjnym.
Oceniając zgromadzony materiał dowodowy Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdziła, że spółka dokonywała sprzedaży dwóch towarów, tj. czasopisma – interaktywny magazyn do nauki języka ... [...] wydawanego metodą poligraficzną opodatkowanego stawka podatku 0% oraz płyty CD-ROM o tej samej nazwie wydawanej inną metodą niż poligraficzna, opodatkowanej według stawki 22%. W związku z tym zarzuciła spółce, że zaniżyła kwotę podatku należnego bowiem z przepisu art. 15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi obrót liczony jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Inspektor dokonała podziału obrotu ze sprzedaży na sprzedaż opodatkowaną stawką podatku 0% oraz sprzedaż opodatkowaną stawką 22% zgodnie z proporcjami wynikającymi z kalkulacji kosztów jednostkowych wydania czasopisma i kosztów wydania płyty CD-ROM. Przy określaniu wysokości kosztów, Inspektor kierując się przepisem art. 28 ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.) nie uznała za koszt wydania czasopisma kosztu reklamy w wysokości [...] zł przez co jednostkowy koszt wydania czasopisma określiła na kwotę [...] zł. Biorąc powyższe pod uwagę, procentowy udział w kosztach wydania każdego z towarów wyniósł odpowiednio: czasopismo do nauki języka obcego – 47,7% natomiast płyta CD-ROM – 52,3%.
Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego spór, co do zakwalifikowania płyt dołączonych do czasopisma jako przekazanych na potrzeby reklamy czy też jako sprzedawanych, nie ma znaczenia dla rozliczenia VAT, skoro zarówno sprzedaż towarów, jak i ich przekazanie na potrzeby reklamy opodatkowane jest stawką 22% . Zarówno przyjęty przez organ I instancji jako podstawa do: określenia podstawy opodatkowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jak i wskazany przez spółkę jako właściwy art. 15 ust.3 powołanej ustawy odwołują się do tej samej podstawy opodatkowania czyli do przeciętnych cen sprzedaży stosowanych na danym rynku, czy w obrotach z głównym odbiorcą. Zatem w obydwu przypadkach podstawą opodatkowania jest cena sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Tymczasem spółka jako podstawę opodatkowania przyjęła koszt wydania płyty a nie cenę sprzedaży. Ponieważ występujące na rynku płyty CD-ROM do nauki języków obcych posiadają nieporównywalne cechy Inspektor prawidłowo obliczyła kwotę wynikającą ze sprzedaży płyt w oparciu o strukturę poniesionych kosztów.
Na powyższą decyzję "A" S.A. w G. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi skarżąca podnosi naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez nie wykazanie inicjatywy w zakresie ustalenia stanu faktycznego przy prowadzeniu postępowania dowodowego. Skarżąca zarzuca Izbie Skarbowej, iż nie wezwała jej do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym pomimo zmiany przesłanki na jakiej zostało oparte rozstrzygnięcie. Powyższe stanowiło nową okoliczność w sprawie i przed wydaniem decyzji należało w trybie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej poinformować o tym podatnika. Ponadto skarżąca spółka stawia zarzut nie przeanalizowania całokształtu materiału dowodowego, bowiem pominięto rozważania Inspektora na temat, czy płyta CD złączona była w celu reklamowym czy była przedmiotem odrębnej sprzedaży uznając kwestię tą za bez znaczenia w sprawie niniejszej. Tym samym organ drugiej instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności. Postępowanie organów podatkowych w przedmiotowej sprawie jest sprzeczne w ocenie skarżącej z art. 12 w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej.
Strona skarżąca uważa, że z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług rozstrzygnięcie kwestii czy płyty CD-ROM zostały sprzedane czy przekazane w ramach reklamy jest istotne dla sprawy przy ustalaniu wysokości podatku od towarów i usług jaki winien być naliczony. Jest to bowiem zagadnienie decydujące dla zastosowania §39 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten może być zastosowany (choć nie musi) jedynie w przypadku sprzedaży. W przypadku przekazania towarów na cele reklamy podstawą opodatkowania stosowanie do art. 15 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług jest wartość obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszone o kwotę należnego podatku. Tak więc przy przekazaniu towarów na cele reklamy stosuje się ceny rynkowe, a nie umowne, a więc wzór określony w §39 ust. 1 pkt 2 wyżej powołanego rozporządzenia nie ma zastosowania przy określaniu wysokości podatku od towarów i usług naliczonego od towarów przekazanych na cele reklamowe.
Spółka zarzuca również nieprawidłowe zastosowanie art. 28 ust.2 pkt 2 ustawy o rachunkowości albowiem określa on zasady wyceny kosztów wytworzenia we własnym zakresie składników majątku na dzień bilansowy i nie może on mieć zastosowania przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Ustalony przez organ kontroli skarbowej stosunek kosztów dla czasopisma i płyty CD-ROM został oparty na błędnych przesłankach. W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z autorskim prawem komputerowym opracowanym przez pracowników "A" S.A. Spółka częściowo udostępniała autorskie prawa majątkowe końcowym nabywcom czasopisma [...] poprzez udzielenie im pisemnej licencji na korzystanie z programu komputerowego. Przy sporządzaniu kalkulacji na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania na cele reklamowe, podatnik odrębnie wykazał wartość nośnika i odrębnie wartość licencji wraz z wydatkami na jej opracowanie. Następnie prawidłowo obliczono i odprowadzono podatek od wartości nośnika. Podatku od wartości licencji nie naliczono albowiem udzielenie licencji nie jest towarem ani też usługą w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju Sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) wyrokiem z dnia [...] oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie zawiera takich uchybień przepisom postępowania, które uzasadniałyby jej uchylenie. Organ odwoławczy naruszył wprawdzie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej jednak strona nie uprawdopodobniła związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem jej do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Jedynym dowodem złożonym po wydaniu decyzji ostatecznej była opinia z badań porównawczych programów do nauki języków obcych z dnia 14 września 2001r. Zatem był to materiał, który powstał w dacie sporządzenia odwołania i strona miała 3 miesiące na jego przekazanie Izbie Skarbowej. Dowód ten nie miał, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego żadnego znaczenia dla ewentualnego uwzględnienia odwołania. Sąd I instancji podniósł, że stanowisko organów podatkowych co do opodatkowania stawką 22% obrotu płytami CD-ROM z zapisem kursów języków obcych było uzasadnione tak co do zasady jak i co do wysokości. W ocenie Sądu I instancji oczywiste było to, że zarówno sprzedaż towarów jak i przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji, reklamy czy ich darowanie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd zwrócił uwagę, że następną płaszczyzną sporu była kwestia związana z wartością płyty CD-ROM. Podatnik wywodził, że towarem w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest tylko nośnik CD czyli "pusta" płyta albowiem pozostałą część kosztu produktu stanowi wartość licencji na oprogramowanie, która to nie jest przedmiotem opodatkowania. Stanowisko to w ocenie Sądu I instancji, nie mogło być zaakceptowane. Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo Sąd ten podniósł, że programy komputerowe jako gotowy produkt pracy twórczej przeznaczony dla nieokreślonego kręgu nabywców podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przychody z umów, których przedmiotem są prawa majątkowe o charakterze niematerialnym. Jednakże umowy licencyjne, na podstawie których następuje zbycie oprogramowania komputerowego nie wiążą się z przenoszeniem majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Jedynie takie rodzaje transakcji, które w umowach przewidują, iż następuje zbycie majątkowych praw autorskich, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd za prawidłowy uznał również pogląd organów podatkowych, iż podstawę opodatkowania stanowiła nie wartość pustego CD-ROM-u ale wartość nośnika wraz z zawartością na nim zapisaną. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie budziło również wątpliwości, że sprzedawane przez stronę skarżącą magazyny do nauki języków obcych składające się z czasopisma wydawanego metodą poligraficzną i CD-ROM-u stanowiły zestaw wydawniczy, którego skuteczność edukacyjna w równym stopniu wymaga korzystania z czasopisma jak i programu komputerowego. Ustalenia organów podatkowych potwierdzała załączona do skargi opinia biegłego. Istniała możliwość rozdzielenia wartości handlowej obydwóch części zestawu wydawniczego (czasopisma i CD-ROM-u) albowiem od dnia 1 stycznia 2000r. znowelizowano art. 50 ust. 5 a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiąc, że stawkę podatku 0% stosuje się wyłącznie do towarów wytworzonych metodami poligraficznymi. W ocenie Sądu bezzasadnym okazał się zarzut niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania wyliczonego jako proporcja wartości CD-ROM do wartości czasopisma w cenie całego zestawu wydawniczego. Dla technicznego ustalenia kwoty podatku przy konieczności podziału na poszczególne stawki podatkowe stosować należało wzór określony w §39 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Wzór ten może być stosowany również w przypadku, gdy sprzedawca stosuje jako ceny sprzedaży umowne ceny brutto (§39 ust. 2 rozporządzenia). Sąd I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bezprawne ale i niemożliwe było inne ustalenie wartości poszczególnych składników zestawu niż podział wartości w stosunku do kosztów wytworzenia czasopisma. Na rynku nie występują bowiem odrębnie sprzedawane CD-ROM- y, których treść stanowi dopiero w łączności z treścią czasopisma "wydawnictwo interaktywne".
Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie jego uchylenie i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) tj. art. 141 §4 oraz art. 106 §3 i 5 w związku z art. 233 Kpc – poprzez nie ustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy orzekaniu do wszystkich dołączonych do skarg dowodów, a przez to dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i zawnioskowanego przez skarżącą w skargach w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów oraz bez wszechstronnego rozważenia zebranego materiału, oraz przez nie odniesienie się do zasadniczych zarzutów skargi w przedmiocie braku możliwości ustosunkowania się do analizy rachunkowej dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania oraz oparcie wyliczenia podstawy opodatkowania na przepisach mających zastosowanie jedynie przy sporządzaniu bilansu tj. art. 28 ust.2 pkt 2 ustawy o rachunkowości; poprzez nieuwzględnienie wszystkich aspektów sprawy; poprzez marginalizowanie naruszenia art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skarg pomimo naruszenia przez Izbę Skarbową w toku postępowania art. 122, art. 124, art. 127, art. 187, art. 200 §1 Ordynacji podatkowej.
W petitum skargi kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. art. 2 ust.3 pkt.1 przez przyjęcie błędnego znaczenia pojęcia "towaru" w odniesieniu do programu komputerowego udostępnionego przez jego twórcę; art. 15 ust.1 i 3 przez ustalenie zawyżonej podstawy opodatkowania oraz przez przyjęcie, że dla ustaleni podstawy opodatkowania nie ma zasadniczego znaczenia czy nastąpiła sprzedaż, czy przekazanie na potrzeby reklamy.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] Sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasadził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" S.A. w G. kwotę 6.844 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez marginalizowanie znaczenia naruszenia art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. Rozważając ten zarzut Sąd odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005r. Sygn. akt FPS 6/04, w której Sąd wypowiedział się w kwestii wykładni wskazanych przepisów i ich znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych. Następnie wskazano, że abstrakcyjna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wiążący dla sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podzielił pogląd wyrażony w powołanej uchwale i uznał, że ma ona zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Pozbawienie prawa strony do bezpośredniego wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ II instancji stanowiło naruszenie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu autor skargi kasacyjnej wykazał, że powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, zwłaszcza gdy zważy się, że strona złożyć opinię odmienną od zgromadzonej w aktach, a organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie na odmiennej podstawie prawnej.
Nadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznania sprawy Sąd I instancji powinien ustosunkować się do kwestii ustalenia wartości płyty CD-ROM mając na względzie fakt użycia programu wytworzonego przez stronę skarżącą.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutów skargi kasacyjnej co do barku możliwości opodatkowania spornych płyt ze względu na brak cech reklamy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku będąc związanym (stosownie do brzmienia art. 190 zd.1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 13, poz. 926 z późn. zm.) zauważyć należy, iż w kwestii wykładni tego przepisu i jego znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r. Sygn. akt FPS 6/04. W sentencji uchwały wskazano, że nie zastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa nie jest wystarczającą przesłanka do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 §1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 200 §1 Ordynacji podatkowej adresowany jest zarówno do organu pierwszej jak i drugiej instancji Przemawia za tym okoliczność, że art. 235 Ordynacji podatkowej nakazuje w postępowaniu odwoławczym stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234. W ostatnio wymienionych przepisach kwestia umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie została uregulowana. Nie ulega zaś wątpliwości, że prawo takie przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady uregulowanej w art. 123 §1 in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 §1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych zarówno organy pierwszej jak i drugiej instancji.
Po drugie podkreślenia wymaga, że art. 200 §1 ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ odwoławczy nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi zarówno o materiał zebrany przed organem pierwszej instancji, jak i drugiej instancji (por. M. Masternak Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999r., SA/Sz 1046/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, Nr 1 str. 86 i nast.). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w trybie art. 227 §2 Ordynacji podatkowej, a stanowisko to należy do materiału dowodowego (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002r., Sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2001, nr 1, poz. 6). Zauważyć dalej należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "w sprawie zebranego materiału" oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (por. M. Masternak op. cit. Str. 87-88). Wreszcie na uwagę zasługuje podnoszona przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że proponowane początkowo w projekcie rządowym z dnia 6 marca 2002r. wyłączenie z art. 200 §1 sytuacji, w których decyzja ma zostać wydana li tylko na podstawie dowodów znanych stronie, nie zostało przez Rząd podtrzymane, czego dowodem jest druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002r.
Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 §2. W przeciwnym razie dojdzie do naruszenia art. 200 §1 Ordynacji podatkowej.
Jeżeli nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wymienionego w pytaniu pierwszym. Jednakże treść tego przepisu jednoznacznie stanowi, iż uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 §1 mogło taki wpływ wywrzeć. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz wykluczyć. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 §1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 §1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 §1 Ordynacji podatkowej podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności. Skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 §1 doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwia mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji.
Abstrakcyjna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wiążący dla sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w cytowanej uchwale i uważa, że ma ona zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Pozbawienie prawa strony do bezpośredniego wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ II instancji stanowiło naruszenie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu strona skarżąca wykazała, że powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia (art. 145 §1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zwłaszcza, gdy zważy się, że strona zamierzała złożyć opinię odmienną od zgromadzonej w aktach, a organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcie oparł na odmiennej podstawie prawnej.
Organy podatkowe prowadząc ponownie postępowanie podatkowe obok wyeliminowania wskazanych uchybień formalnych powinny dokonać ponownej analizy w zakresie wyceny wartości płyty CD-ROM sprzedawanej razem wydawnictwem wykonanym metodą poligraficzną. Powtórzyć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003r. Sygn. akt FPS 2/03 ONSA 2004/2/43), że decydujące znaczenie dla oceny czy przedmiotem obrotu jest program komputerowy jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego niepodlegający opodatkowaniu czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy. Analiza umowy powinna zostać dokonana w kontekście uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego lub za towar w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego we wskazanym aspekcie wynika stąd, iż dotychczas zagadnienie to nie zostało w sposób wyczerpujący wyjaśnione. Wprawdzie organ kontroli skarbowej dokonał wyliczenia ceny jednostkowej CD-ROM-u jednakże jak wynika to z kalkulacji ceny jednostkowej nie brano pod uwagę wspomnianych wyżej kwestii. Analizie powinna zostać poddana treść umowy licencyjnej, której zaakceptowanie każdorazowo umożliwia użytkownikowi korzystanie z programu zawartego na CD-ROM-ie. Należy przy tym uwzględnić, że każde przeniesienie własności egzemplarza utworu, w tym programu komputerowego nie powoduje co do zasady – przejścia autorskich praw majątkowych do utworu (programu komputerowego), chyba, że co innego stanowi w tym względzie umowa między stronami. Zgodnie bowiem z art. 52 ust.1 ustawy o ochronie praw autorskich bez wyraźnego postanowienia umownego przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu. Istotną kwestią, na którą należy zwrócić uwagę jest okoliczność, że strona skarżąca zamieszczała na płytach CD-ROM programy komputerowe własnego autorstwa. Jest to zatem sytuacja zasadniczo odmienna od takiej, w której sprzedawca oprogramowania jest tylko pośrednikiem pomiędzy producentem oprogramowania a użytkownikiem umowy licencyjnej. Dokonując ustalenia wartości płyty CD-ROM organy podatkowe przez wzgląd na charakter sprawy powinny rozważyć potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.
Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.