I SA/Gd 658/09

I SA/Gd 658/09 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2010-04-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2009-09-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Danuta Oleś
Ewa Kwarcińska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
II FSK 1471/10 - Wyrok NSA z 2012-02-07
II FZ 56/10 - Postanowienie NSA z 2010-02-25
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
art. 1 a ust. 1 pkt 1; art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.a, art. 5 ust 1 pkt 2 lit.a
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi R.K. i B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza do Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 100 (stu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
I SA/Gd 658/09
UZASADNIENIE
Decyzją z dnia 3 kwietnia 2009 r., nr [...] Wójt Gminy ustalił Skarżącym R. K. i B. K. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 1.110 zł. Jako podstawę prawnomaterialną rozstrzygnięcia wskazano art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l., oraz uchwałę Rady Gminy Nr X/88/2007 z dnia 30 października 2007 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2008 r. (Dz. Urz. Woj. Pomorskiego z 2007 r. Nr 162, poz. 3155).
Na podstawie danych z informacji IN-1 złożonych przez współwłaścicieli nieruchomości, ewidencji gruntów i budynków, skierowanego przez inwestorów do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego zawiadomienia z dnia 9 października 2006 r. o zakończeniu budowy budynku letniskowego i zbiornika na nieczystości organ pierwszej instancji ustalił, że małżonkowie K. są właścicielami działki letniskowej nr [...] o powierzchni 687 m2. położonej w L. i zabudowanej budynkiem letniskowym o powierzchni 137,20 m2. Z uwagi na fakt, że podatnicy – pomimo wezwania – nie przedłożyli dowodów, w tym decyzji o zmianie przeznaczenia budynku z letniskowego na mieszkalny, które potwierdzałyby, iż przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana jest przez nich na własne cele mieszkaniowe. Nadmienił przy tym, że sam fakt złożenia wniosku o przekwalifikowanie budynku z funkcji rekreacyjnej na mieszkaniową nie skutkuje pozytywnym jego rozpatrzeniem. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka oznaczona jest symbolem 0.94.L,P jako teren zabudowy letniskowej i pensjonatowej z istniejącymi podziałami geodezyjnymi, przy czym minimalna powierzchnia działek to 1.200 m2, zaś od strony lasu znajduje się strefa przybrzeżna wyłączona z możliwości zabudowy. Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, że okoliczność zameldowania jednego z małżonków na pobyt czasowy w L. przy ul. [...], gdzie znajduje się przedmiotowy budynek, w sytuacji gdy oboje małżonkowie są zameldowani na pobyt stały w G. przy ul. [...] pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.
W tym stanie faktycznym sprawy Wójt Gminy opodatkował budynek według stawki jak dla pozostałych budynków lub ich części wykorzystanych na inne cele, natomiast grunt – jak dla gruntów letniskowo-rekreacyjnych.
Odwołanie od powyższej decyzji wnieśli Skarżący R. i B. K. Podnieśli, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało podjęte niezgodnie ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które decyzją z dnia 27 stycznia 2009 r., nr [...] uchyliło wcześniejszą decyzję Wójta Gminy w przedmiotowej sprawie i przekazało ją do ponownego rozpatrzenia. Wskazali, że wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji udzielili w dniu 31 marca 2009 r. odpowiedzi na wezwanie dotyczące dokumentów, potwierdzających zmianę sposobu użytkowania budynku. Dodali, że wszelka dokumentacja architektoniczno-budowlana, w tym projekt architektoniczno-budowlany domu jednorodzinnego, decyzja o pozwoleniu na jego budowę winny znajdować się w urzędzie gminy. Podkreślili, że budynek ma charakter mieszkalny, jest wyposażony we wszystkie niezbędne media, zaś o przekwalifikowanie gruntu i zmianę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wystąpili po raz pierwszy 16 stycznia 1998 r., następnie 6 marca 2003 r. i 17 stycznia 2007 r. W odniesieniu do kwestii zameldowania B. K. jedynie na pobyt czasowy (na przewidziany przepisami prawa maksymalny okres 5 lat) Skarżący wyjaśnili, że zameldowanie na pobyt stały wiązałoby się z wymianą wszystkich dokumentów. Do odwołania strona dołączyła: odpis decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 6 listopada 1990 r., kopie wniosków z dnia 16 stycznia 1998 r. i 6 marca 2003 r. o zmianę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wraz z odpowiedzią organu z dnia 29 stycznia 2006 r., kopię wniosku z dnia 17 stycznia 2007 r. o zmianę sposobu użytkowania budynku, kopie pierwszej strony projektu architektoniczno-budowlanego domu jednorodzinnego, protokołu odbioru ostatecznego robót budowlanych z dnia 10 września 2000 r. oraz zaświadczenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 17 listopada 2006 r. o przyjęciu zawiadomienia o zakończeniu budowy.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z dnia 23 lipca 2009 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 4 u.p.o.l., art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), § 65 ust. 1 pkt 1 i 11 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz uchwały Rady Gminy Nr [...] z dnia 30 października 2007 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu Kolegium przywołało treść przepisów regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l), sposób ustalania wysokości tego podatku oraz maksymalne jego stawki obowiązujące w roku 2008 (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.), a także wskazało stawki podatku ustalone przez Radę Gminy na rok 2008.
Organ odwoławczy przytoczył również brzmienie art. 21 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, w myśl którego dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami.
Z ewidencji gruntów wynika, że Skarżący są właścicielami działki nr [...] o powierzchni 687 m2 położonej w L., oznaczonej symbolem Bi – inne tereny zabudowane, zabudowanej budynkiem o powierzchni użytkowej 137 m2, którego funkcję określono jako inny budynek niemieszkalny ("i"). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (zawiadomienia o zakończeniu budowy z dnia 9 października 2006 r., wyciągu z dokumentacji technicznej informacja Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej z dnia 13 lutego 2009 r., umowy na usługi komunalne zawarta przez B. K. z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym A organ odwoławczy przyjął, że posadowiony na przedmiotowej nieruchomości budynek pełni funkcję letniskową, wykorzystywany jest przez Skarżących wyłącznie w celach rekreacyjnych i nie może zostać uznany za budynek mieszkalny. Z zawiadomienia z dnia 9 października 2006 r. wynika bowiem, że Skarżący poinformowali organ o zakończeniu budowy obiektu budowlanego – budynku letniskowego i zbiornika na nieczystości, zaś w pkt. 5 wyciągu z dokumentacji technicznej dotyczącym funkcji budynku wskazano budynek mieszkalny-letniskowy, a jego rodzaj określono jako pozostały budynek niemieszkalny. Natomiast Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej poinformował, że Skarżący podpisali umowę na dostarczanie wody, a faktury za tę usługę wystawiane są raz do roku w okresie od sierpnia do września, zaś Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A nie zawiera z osobami fizycznymi umów na czas stały.
Kolegium nie podzieliło zarzutów odwołania, w świetle których organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia 27 stycznia 2009 r. co do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że Wójt Gminy przed wydaniem decyzji nie podjął żadnych czynności mających na celu ustalenie sposobu użytkowania przedmiotowego budynku przez podatników (zaspakajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych, funkcja rekreacyjna, wypoczynkowa, czy też forma lokaty kapitału). W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy.
Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnieśli R. i B. K., wnosząc o jej uchylenie. Skarżący podnieśli zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 2, art. 4 i art. 5 u.p.o.l. oraz § 1 i § 4 uchwały Rady Gminy z 30 października 2007 r. poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego. Skarżący wskazali także, że uzasadnienie decyzji organów obu instancji nie odpowiada wymogom określonym w art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. Nie zgodzili się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że Wójt Gminy ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił wytyczne Kolegium zawarte w decyzji z dnia 27 stycznia 2009 r., nr [...]. Zdaniem Skarżących wezwania organu pierwszej instancji do przedstawienia potwierdzenia ich zameldowania (które zostało przedłożone) nie sposób uznać za prawidłowe przeprowadzenie postępowania. Skarżący wyjaśnili, że przedmiotowa nieruchomość zabudowana została budynkiem – domem jednorodzinnym typu Perkoz, zgodnie z udzielonym pozwoleniem na budowę i zatwierdzonym projektem architektonicznym dotyczącym budynku mieszkalnego jednorodzinnego; budynek pełni funkcję mieszkalną – Skarżący w nim stale zamieszkują i są zameldowani, choć na pobyt czasowy. Do skargi dołączono między innymi oświadczenia sąsiadów potwierdzające okoliczność stałego zamieszkiwania małżonków w spornym budynku, umowę o dostawę energii elektrycznej wraz z fakturami VAT, rachunek za pobór wody i odprowadzenie ścieków, umowę na wykonanie instalacji gazowych oraz na dostawy gazu luzem wraz z dziewięcioma fakturami VAT, dwie umowy na usługi komunalne wraz z fakturą VAT i rachunkiem, umowę o świadczenie usług telefonicznych, potwierdzenie zameldowania B. K. na pobyt czasowy. Ponadto Skarżący załączyli odpis decyzji kasacyjnej SKO z 27 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., odpis decyzji kasacyjnej SKO z dnia 24 marca 1999 r. w przedmiocie ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu działki nr [...], wypis i wyrys z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzja o pozwoleniu na budowę z dnia 12 stycznia 1999 r.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Na rozprawie Skarżący wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest pełny. Nie przeanalizowano np. wysokości kosztów jakie ponosi z racji ogrzewania przedmiotowego domu, a w okresie zimowym jest to kwota ok. 1.300 zł miesięcznie. Już chociażby z tej okoliczności wynika, że strona mieszka w tym domu i że jest to dom mieszklany.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
I.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., powoływana dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu.
Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.).
W tej sprawie, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia prawa, zatem skarga powinna być uwzględniona.
II.
Z ewidencji gruntów wynika, że Skarżący są właścicielami działki nr [...] o powierzchni 687 m2 położonej w L., oznaczonej symbolem Bi – inne tereny zabudowane, zabudowanej budynkiem (o pow. użytkowej 137 m2), którego funkcję określono jako inny budynek niemieszkalny ("i"); pomimo wielokrotnych wniosków strony skarżącej o zmianę wpisu do ewidencji, mając na uwadze, że wybudowany obiekt spełnia, zdaniem strony, warunki do uznania go za budynek mieszkalny, ww. wpis nie został uchylony.
Organ podatkowy pierwszej instancji stanął na stanowisku, że podstawę dla dokonania tej kwalifikacji stanowi dokumentacja budowlana obiektu oraz ewidencja gruntów i budynków i w oparciu o nie zastosował w odniesieniu do budynku strony skarżącej stawkę podatku przewidzianą dla budynków letniskowych.
Organ drugiej instancji wydając decyzję kasacyjną wskazał, że to czy budynek strony posadowiony na działce nr [...] w L. jest budynkiem mieszkalnym a nie letniskowym decyduje również wskazany zakres dowodów, przy czym należy uzupełnić materiał dowodowy o dane umożliwiające dokonanie oceny sposobu wykorzystywania tego budynku przez podatników – budynek letniskowy będzie mieścił się w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez podatników, służąc zaspakajaniu przez nich podstawowych potrzeb mieszkaniowych, a nie tylko potrzeb rekreacyjnych, wypoczynkowych czy w celu lokowania swych kapitałów.
Zdaniem strony decydujące znaczenie, w tego typu sprawach, ma wyłącznie sposób użytkowania obiektu, a skoro budynek ten zaspakaja podstawowe potrzeby mieszkaniowego małżonków – to zaskarżona decyzja SKO z 23 lipca 2009r. (sygn. akt [...]) winna zostać uchylona. W skardze strona wskazała, że po ponownym rozpoznaniu sprawy nie doszło do spełnienia przesłanek art. 233 § 2 O.p., bowiem organ pierwszej instancji nie uzupełnił postępowania dowodowego w zakresie w jakim zostało to zlecone decyzją kasacyjną SKO z 27 stycznia 2009r. (sygn. akt [...]), co zresztą potwierdza wadliwe uzasadnienie decyzji SKO z 23 lipca 2009r. (sygn. akt [...]) skarżonej w rozpatrywanej sprawie; nie przeprowadzono postępowania dowodowego w zakresie w jakim była możliwość ustalenia sposobu wykorzystywania przedmiotowego budynku przez podatników.
III.
Istota sporu sprowadza się wobec tego do rozstrzygnięcia czy orzekające w sprawie organy zasadnie i bez naruszenia prawa nie zaliczyły przedmiotowego budynku do budynków mieszkalnych dokonując w konsekwencji błędnego ustalenia podatku od budynku według stawek jak dla budynków pozostałych.
Kwestia ta jest przedmiotem licznego ale nie jednorodnego orzecznictwa sądów administracyjnych.
Problem związany ze stawkami w podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania budynków pozostałych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l., występuje zarówno w stanie prawnym przed jak i po 1 stycznia 2003r.; zmiany wprowadzone od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawą z 30 października 2002 r. zmieniającą ustawę o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) – w zakresie mającym znaczenie dla tego typu spraw – polegają na dodaniu dyspozycji art. 1a u.p.o.l., w tym - ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Przepisem tym została wprowadzona nowa definicja używanego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia budynku – zgodnie z dyspozycją art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. za budynek uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Przyjąć w związku z tym należy, że od dnia 1 stycznia 2003r. definicja budynku na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych została dostosowana do definicji budynku zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.). Przyjęta od 1 stycznia 2003r. zmieniona definicja pojęcia budynek odbiega więc od obowiązującej wcześniej – budynek w nowym rozumieniu winien posiadać fundamenty i dach oraz być trwale związany z gruntem; istotne jest również i to, że budynek musi być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian). Do 1 stycznia 2003r. o budynku można było mówić również w sytuacji gdy dach podtrzymywany był tylko na słupach (wiaty); od 1 stycznia 2003r. aby można było mówić o budynku, to obiekt taki winien posiadać zarówno ściany jak i fundamenty.
W tym miejscu podkreślić należy, że o tym czy dany obiekt jest budynkiem, w przypadku niekompletnej dokumentacji budowlanej np. w zakresie istnienia fundamentów, należy wyjaśniać za pomocą opinii biegłego (art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej jako O.p.).
IV.
W rozpoznawanej sprawie mamy jednak do czynienia z inną kwestią - przedmiotem sporu nie była okoliczność, czy dom letniskowy strony skarżącej jest budynkiem, lecz to, czy dom letniskowy może być uważany za budynek mieszkalny w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. a/ u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a w tej kwestii ani przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani przepisy prawa budowlanego nie zawierają żadnej definicji.
Podkreślić należy, że podział budynków na mieszkalne i pozostałe dokonywany jest tylko i wyłącznie dla potrzeb podatku od nieruchomości i to w celu zastosowania odpowiedniej stawki podatkowej. Dla ustalenia zatem jakie budynki należy zaliczyć do kategorii podatkowej budynki mieszkalne i budynki pozostałe w pierwszym rzędzie należy odwołać się do regulacji zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych dokonując ich wykładni z zastosowaniem reguł właściwych tak dla wykładni gramatycznej jak i celowościowej.
Jak wskazano, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w ogóle nie używa pojęcia – budynek letniskowy czy też dom letniskowy, nie używa też pojęcia dom rekreacyjno-letniskowy a w związku z tym pojęć tych nie definiuje; nie definiuje również pojęcia budynku mieszkalnego użytego w art. 5 ust 1 pkt 2 lit. a/ u.p.o.l. – wskazać bowiem należy raz jeszcze, że w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zawarto jedynie definicję budynku, a nie budynku mieszkalnego.
Również prawo budowlane nie definiuje pojęcia budynek mieszkalny i dom letniskowy/dom rekreacyjny, natomiast trzykrotnie używa pojęcia – budownictwa zagrodowego i letniskowego: w art. 62 ust. 2 prawa budowlanego ustawodawca postanowił, że obiekty budowlane powinny być w czasie ich użytkowania poddawane przez właściciela lub zarządcę kontroli, przy czym obowiązek ten nie obejmuje właścicieli i zarządców budynków mieszkalnych jednorodzinnych i (...) obiektów budowlanych: a) budownictwa zagrodowego i letniskowego (...). W art. 64 ust. 2 prawa budowlanego stwierdza się, że właściciel lub zarządca jest obowiązany prowadzić dla każdego budynku oraz obiektu budowlanego niebędącego budynkiem, którego projekt jest objęty obowiązkiem sprawdzenia, o którym mowa w art. 20 ust. 2, książkę obiektu budowlanego, stanowiącą dokument przeznaczony do zapisów dotyczących przeprowadzanych badań i kontroli stanu technicznego, remontów i przebudowy, w okresie użytkowania obiektu budowlanego, przy czym obowiązek prowadzenia książki obiektu budowlanego (...) nie obejmuje właścicieli i zarządców:
1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych;
2) obiektów budowlanych:
a) budownictwa zagrodowego i letniskowego (...).
Po raz trzeci ustawodawca używa w prawie budowlanym niezdefiniowanego pojęcia obiektu letniskowego w załączniku do ustawy – prawo budowlane wskazując, że do III kategorii obiektów budowlanych należą domy letniskowe, budynki gospodarcze, garaże do dwóch stanowisk łącznie.
Powyższe oznacza, że stosując zasady wykładni prawa podatkowego (tu: art. 5 u.p.o.l. i pojęć tam zawartych) nie można wprost stosować wykładni systemowej zewnętrznej ponieważ jej rezultaty sprzeczne będą z wolą ustawodawcy wyrażoną w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.
V.
Oceniając stan prawny obowiązujący w roku podatkowym 2008 wskazać należy w pierwszej kolejności na dyspozycję art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Przyjąć należy, iż podatek od nieruchomości (jak i podatek rolny i leśny) ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, które to dane są wiążące dla organu podatkowego. Pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 15 listopada 1994 r., w sprawie SA/Ka 2592/93; wyrok NSA z 11 kwietnia 1995 r., w sprawie SA/Wr 1703/94; wyrok NSA z 18 maja 1994 r., w sprawie III SA 1685/93; wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1726/06).
Zdaniem Sądu, dane wynikające z ewidencji nie są jednak dowodem wyłącznym w tego typu sprawach, bowiem dane te nie są wystarczające dla ustalenia charakteru budynku będącego przedmiotem opodatkowania, a konieczność ta wynika zarówno z treści art. 5 u.p.o.l. a to wobec gradacji stawek podatku w zależności od sposobu korzystania z budynku, jak i charakteru podatku od nieruchomości, jako podatku od posiadanego majątku.
Jak już wskazano, z ewidencji gruntów i budynków wynika, że Skarżący są właścicielami działki oznaczonej symbolem Bi – inne tereny zabudowane, zabudowanej budynkiem o powierzchni użytkowej 137 m2, którego funkcję określono jako inny budynek niemieszkalny ("i"); wbrew jednak stanowisku organu podatkowego pierwszej instancji sam ten fakt nie przesądza, że sporny budynek nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. Przepis art. 5 u.p.o.l. zawiera delegację ustawową przekazując radzie gminy prawo do określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości zastrzegając jednocześnie maksymalną wysokość tych stawek; w ust. 2 art. 5 u.p.o.l. określono stawki maksymalne od budynków lub ich części:
a) mieszkalnych - 0,59 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 19,01 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 8,86 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
d) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 3,84 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 6,37 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej;
3) od budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7.
Na gruncie niniejszej sprawy istotne jest zatem, że ustawa podatkowa rozróżnia między innymi dwie kategorie budynków - mieszkalne i pozostałe (nie posługując się przy tym pojęciem budynku letniskowego czy rekreacyjnego).
Skoro, jak już wskazano, w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest definicji legalnej użytych w ust. 1 i 2 art. 5 u.p.o.l. pojęć, to zgodnie z regułami wykładni przepisów prawnych, należy zastosować wykładnię językową, tj. ustalić, jakie znaczenie ma dane pojęcie w języku powszechnym (por. Bogumił Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk, 2008, strona 39 i nast.). Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 grudnia 2000r. w sprawie III SA 3055/99 (opubl. w: Monitor Podatkowy, 2001, nr 4), że formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisu prawa.
Zdaniem Sądu wykładnia językowa jest o tyle istotnym narzędziem o ile dozwala dokonać oceny, czy przyjęte rezultaty interpretacji danego przepisu prawnego, instytucji prawnej, danego uregulowania prawnego, faktycznie pozwalają nie tylko pogodzić z tekstem przyjętym przez ustawodawcę, czy też interpretacja taka znajduje się już poza obszarem stosowania wykładni. Wykładnia, w tym językowa, winna prowadzić bowiem do obiektywizacji rozstrzygnięć danej kwestii; powinna również ograniczyć swobodę interpretacyjną (por. A. Bielskiej-Brodziak, Orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych; językowa granica wykładni, opubl. w: Radca prawny, 2006, nr 2, strona 81; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, WP LexixNexis, W-wa 2002, s.188-189)). Dlatego też niejednokrotnie w wyrokach sądów administracyjnych wskazuje się na to, że sens słów i zwrotów jest nieprzekraczalną barierą procesu stosowania wykładni, a jej przełamanie prowadzi do rozstrzygnięć contra legem.
W doktrynie (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 20 i nast.; B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008) i w orzecznictwie trafnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu; podkreślić należy jednak, że może to mieć miejsce, gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r. K 25/99, OTK Zb. Urz. 2000, nr 5, poz. 141 oraz wyroki Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 183, z 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7, uchwały z 3 listopada 1997 r., III ZP 38/97, OSNAPiUS 1998, nr 8, poz. 234, z 8 lutego 2000 r., I KZP 50/99, OSNKW 2000, nr 3-4, poz. 24 i uchwała składu siedmiu sędziów z 25 kwietnia 2003 r., III CZP 8/03, OSNC 2004, nr 1, poz. 1).
Zakaz wykładni prawotwórczej, polegającej w istocie na swoistym poprawianiu ustawodawcy, nie da się zaakceptować ze względów zasadniczych, wynikających z konstytucyjnego podziału kompetencji władzy państwowej. W orzecznictwie sądowym sformułowano wobec prawa podatkowego tezę o konieczności preferowania w jego interpretacji pewności prawa i jego bezpieczeństwa oraz trzymania się litery prawa (por. wyrok NSA z 1 marca 2000r. w sprawie I SA/Wr 2915/98). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003r., w sprawie FPS 2/03 potwierdził, że zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa (por. uchwała całej izby Sądu Najwyższego z 14 października 2004r. w sprawie III CZP 37/04).
Według Słownika Języka Polskiego za dom mieszkalny uznaje się budynek służący lub nadający się do mieszkania; za mieszkanie zaś pomieszczenie, w którym stale się mieszka (Słownik Języka Polskiego pod. red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa, 2002, tom 2, str. 154) Definicje te więc wskazują na dwa aspekty determinujące uznanie danego obiektu za dom mieszkalny – są nimi walory techniczne i spełniane przez niego funkcje.
Uzasadnioną staje się tym samym teza, zgodnie z którą uwarunkowania techniczne obiektu nie są i nie mogą stanowić jedynej przesłanki kwalifikacyjnej, a więc nie mogą przesądzić o uznaniu danego obiektu za budynek mieszkalny, bądź pozostały, w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., bowiem istotne jest też faktyczne spełnianie przez dany budynek określonych funkcji.
Jeśli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe, faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe Skarżących, to winien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości jak za budynek mieszkalny w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.p.o.l. Skoro więc ustawa podatkowa nie posługuje się pojęciem budynku letniskowego to fakt, że budynek został zakwalifikowany jako letniskowy na gruncie przepisów prawa budowlanego - nie przesądza, że nie może on być uznany za budynek mieszkalny na gruncie ustawy podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. (sygn. II FSK 1726/06) uznał, że kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest kryterium zaspokajania potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Zdaniem NSA, budynek letniskowy będzie mieścił się w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału). Należy w związku z tym wyraźnie wskazać, że fakt, iż wybudowano dany budynek w oparciu o dokumentację budowlaną jako budynek letniskowy lub budynek niemieszkalny (letniskowy lub budynek rekreacyjno-letniskowy) nie przesądza, iż dla potrzeb analizowanych przepisów prawa podatkowego zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych mamy do czynienia z budynkiem pozostałym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ u.p.o.l. (w tym budynkiem letniskowym), bowiem mieć na względzie należy faktyczną funkcję użytkową, tj. ustalenie, czy budynek ten służy zaspokajaniu potrzeb mieszkalnych.
Przyjęta wykładnia językowa jest prawidłowa bowiem doprowadziła do wyników, które zgodne są z wynikiem wykładni celowościowej. Analiza zawartych w art. 5 u.p.o.l. stawek prowadzi bowiem do wniosku, że założeniem prawodawcy było mniejsze obciążenie fiskalne obiektów zaspokajających podstawowe potrzeby życiowe, co stanowi skutek charakteru analizowanego podatku, który jest podatkiem o charakterze majątkowym i wymaga uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. W tej sytuacji wyłączona jest możliwość sięgania do dalszych metod wykładni prawa - systemowej i funkcjonalnej.
Powyższy pogląd, sprowadzający się do tezy, iż o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, jest potwierdzony przez orzecznictwo i to w stanie faktycznym dotyczącym okresu przed jak i po 1 stycznia 2003r. - np. w wyroku WSA w Bydgoszczy z 16 września 2009 r. w sprawie I SA/Bd 194/09, WSA w Gdańsku z 24 września 2009r. w sprawie I SA/Gd 433/09, w wyroku WSA w Warszawie z 20 października 2006 r. w sprawie III SA/Wa 2147/06; wyroku WSA w Gdańsku z 11 kwietnia 2006 r. w sprawie I SA/Gd 537/04; z 23 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 336/08; wyroku NSA z 19 lutego 2008 r. w sprawie II FSK 1726/06.
Pogląd powyższy został także zaprezentowany w dwóch uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPK 17/01 oraz z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt FPK 3/02; w uchwałach tych stwierdzono, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Podkreślić przy tym należy, mając na względzie między innymi wyroki WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2010r. w sprawach I SA/Gd 856/09 i I SA/Gd 64/10, że co prawda uchwały te dotyczyły podatku od nieruchomości za lata 2001 i 2002, niemniej w ocenie Sądu wskazania w nich zawarte odnoszące się do opodatkowania domów letniskowych podatkiem od nieruchomości zachowały w zasadniczej mierze nadal swą aktualność, pomimo zmian prawnych, jakie nastąpiły w przepisach u.p.o.l. Zmiany te, jak już wskazano, wprowadzone od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawą z 30 października 2002 r. zmieniającej ustawę o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683; por. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), dotyczą definicji budynku w sytuacji gdy nadal nie definiuje się pojęcia budynku mieszkalnego, domu letniskowego, budynków pozostałych ani na gruncie ustawy – prawo budowlane, ani też – co istotniejsze – na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2007r. w sprawie II FSK 1108/06 (LEX 392603), z 18 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1549/06, z 4 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1711/06 i z 6 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 326/06, wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie z 5 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1439/07 i z 1 czerwca 2007 r. sygn. akt IV SA/Wa 361/07, z 7 maja 2008r. w sprawie III SA/Wa 1873/07 (LEX 471175); WSA w Gliwicach z 10 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 974/06 nie dotyczą kwestii klasyfikacji budynków dla celów podatku od nieruchomości, a charakteru ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do kwalifikacji gruntów i ich powierzchni dla celów podatku od nieruchomości i podatku rolnego, jak też ustalenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku; poglądy wyrażone w tych wyrokach są podzielane przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, wskazując, że sprawa dotyczy problemu opodatkowania na podstawie 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ i e/ u.p.o.l. podatkiem od nieruchomości budynku letniskowego - rekreacyjnego wykorzystywanego na cele mieszkaniowe, a w tym zakresie dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie są wystarczające.
Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Bydgoszczy z 16 września 2009r. w sprawie I SA/Bd 194/09 oraz w wyroku WSA w Gdańsku z 24 września 2009 r., w sprawie I SA/Gd 433/09 (opubl. w: LEX nr 525688).
Poza wszystkim wskazać należy, że ewidencja o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne nie może stanowić jedynej podstawy wymiaru podatku chociażby i z tej racji, że w przypadku gdy budynek nie jest ujęty w ewidencji pozostawałby poza obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości, a nie taki jest cel ustawodawcy wyrażony w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W przypadku bowiem braku takich informacji o danym budynku w ewidencji gruntów i budynków, rodzaj budynku (a więc i stawka podatku) powinien zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej takiej jak dla przykładu pozwolenie na budowę czy decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania, przy uwzględnieniu ustaleń w zakresie wykorzystania budynku na potrzeby mieszkaniowe podatnika.
W tym miejscu przywołać należy wyrok NSA z 22 września 2009r. w sprawie II FSK 542/08, w którym wskazano, iż skoro ani w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) , ani w art. 1 a) ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego, a w słowniczku użytych w niej pojęć wyjaśniono jedynie pojęcie budynku, powtarzając definicję zawartą w prawie budowlanym, to gdy w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych posłużono się pojęciem budynku, rozumieć należy przez to wyrażenie obiekt budowlany spełniający kryteria, wskazane w przepisach prawa budowlanego dla budynku (bez określania jego kategorii czy przeznaczenia), w tym tylko bowiem zakresie ustawodawca odwołał się do przepisów innej dziedziny prawa. Przepisy prawa budowlanego mogą mieć zatem znaczenie dla ustalenia, czy określona nieruchomość, stanowiąca rezultat działalności budowlanej jest w ogóle obiektem budowlanym, a jeżeli tak, to czy jest budynkiem czy np. budowlą bądź obiektem małej architektury, co jest o tyle istotne o ile umożliwia stwierdzenie, czy w ogóle podlega on (obiekt budowlany) opodatkowaniu i według jakich zasad (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). NSA podkreślił, że przepisy u.o.p.l. nie odwołują się przecież do przepisów prawa budowlanego w zakresie określenia kategorii czy przeznaczenia budynku, w szczególności nie nakazują poszukiwania definicji budynku mieszkalnego w przepisach prawa budowlanego. Nie odsyła też do nich art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przeciwnie, jak podkreślił NSA, ustawodawca przekazując radom gminy uprawnienie do ustalenia stawek podatku, dał im możliwość różnicowania stawek podatku od budynków w zależności od ich przeznaczenia. Za brakiem podstaw do poszukiwania w prawie budowlanym kryteriów zaliczenia danego obiektu do budynków mieszkalnych przemawia sama treść art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne; ewidencja gruntów i budynków winna zawierać - w odniesieniu do budynku - jego położenie, przeznaczenie, funkcję użytkową i ogólne dane techniczne (art. 20 ust. 1 pkt 2 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne). Zgodnie z § 65 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa dnia 29 maja 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38,po. 454 ) budynki dzieli się ze względu na podstawową funkcję użytkową, a przynależność do określonej kategorii określa się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych. Podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w tej Klasyfikacji oparto, jak wynika z uwag szczegółowych do grupy I - budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego, na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), co znalazło swój wyraz w powiązaniu każdej pozycji KŚT z odpowiednimi grupowaniami tej klasyfikacji. W Klasyfikacji Środków Trwałych nie wymienia się wprost domów letniskowych, zaś budynki mieszkalne definiuje się jako obiekty budowlane, w których co najmniej połowa powierzchni jest wykorzystywana do celów mieszkalnych i nie są one budynkami krótkotrwałego zakwaterowania; wymienia się w tej grupie m.in. budynki jednorodzinne, bez wskazania ich definicji. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 19999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - Dz. U. Nr 112, poz. 1316) klasa budynków mieszkalnych jednorodzinnych obejmuje zaś m.in. samodzielne budynki takie jak domy letnie, domki wypoczynkowe itp. NSA, mając na uwadze powyższe unormowania prawne wprost przesądził, że budynek letniskowy uznany jest - w ramach tej klasyfikacji - za budynek mieszkalny. Zdaniem NSA przywołane wyżej przepisy wskazują na to, iż dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe winny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku, ta bowiem jego cecha pozwala na zaklasyfikowanie go do odpowiedniego rodzaju.
VI.
Zgromadzony materiał dowodowy, uzupełniony co prawda przez organ pierwszej instancji w związku z wytycznymi zawartymi w decyzji kasacyjnej SKO, nie upoważniał jednak, wobec niedopuszczalnie ograniczonego postępowania dowodowego, do jednoznacznego stwierdzenia, że należący do Skarżących budynek nie jest budynkiem mieszkalnym a letniskowym nie nadającym się do zamieszkania przez cały rok i w ten sposób wykorzystywanym. Przyjąć należy, że w sprawie doszło do naruszenia dyspozycji art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 i art. 191 O.p.
Organy obu instancji faktycznie ograniczyły się do analizy danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków i danych związanych z tym czy i kiedy wywożone są śmieci z posesji strony skarżącej, a pominęły okoliczności związane z przyjętym przez Sąd poglądem, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jest on przeznaczony do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ta okoliczność pomimo, że była przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w wykonaniu decyzji kasacyjnej SKO, jednak w tak wąskim zakresie, że nie pozwala na pozostawienie zaskarżonej decyzji w obiegu prawnym.
Prawidłowe zakwalifikowanie budynku wymaga zbadania nie tylko dokumentacji budowlanej obiektu, danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, dokumentacji związanej np. z wywozem śmieci, ale przede wszystkim okoliczności związanych z jego faktycznym użytkowaniem w 2008 r. Zaniechanie czynności dowodowych pozwalających na pełne ustalenie, w jakim charakterze budynek był wykorzystywany w roku, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie stanowi, zdaniem Sądu, naruszenie przepisów postępowania obligujących organ podatkowy do pełnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy zachowaniu dyspozycji art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p.
Podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym przyjęta została zasada otwartego systemu środków dowodowych; z mocy art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, iż wynikający z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w: Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.); w myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego; wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W przypadku podatku od nieruchomości takim odstępstwem od zasady swobodnej oceny dowodów jest powołany wyżej art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, nakazujący przy wymiarze podatku uwzględniać dane z ewidencji gruntów i budynków, jednak – co należy raz jeszcze podkreślić - przeznaczenie i funkcję użytkową budynku wykazywać można wszelkimi prawnie dopuszczalnymi dowodami.
Sąd podziela poglądy wyrażone w wyrokach NSA z dnia 26 lutego 2008 r. , sygn. akt II FSK 1669/06 (opubl. w LEX 456649) i z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1135/07 ( opubl. LEX 456687), iż między decyzjami organów budowlanych (pozwoleniem na użytkowanie, pozwoleniem na budowę czy decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania) a decyzją organu podatkowego określającą (ustalającą) podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego nie zachodzi konieczny związek przyczynowy, nakazujący organom podatkowym tożsame, jak w decyzjach organów nadzoru budowlanego określenie przeznaczenia budynku stanowiącego przedmiot opodatkowania, jeżeli nie jest ono zgodne z rzeczywistością.
Reasumując powyższe uprawnionym staje się twierdzenie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób prawidłowy, bowiem nie wyczerpały wszystkich środków dowodowych mogących doprowadzić do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.
W sprawie doszło również do błędnego odczytania treści normy prawnej wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i e/ u.p.o.l. i miało wpływ na wynik postępowania.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien pojęcie budynku mieszkalnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych interpretować tak, jak to przedstawiono powyżej. Nadto winno zostać ustalone, w jaki sposób Skarżący wykorzystywali przedmiotowy budynek w 2008 r. i czy użytkowanie tego budynku ma na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatników, czy też służy innym celom nieuprawniającym do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. W tym celu należy dopuścić dowód z przesłuchania Skarżących w charakterze strony, należy dopuścić między innymi dowód z zeznań w charakterze świadków osób, które wskazane zostaną przez stronę lub ustalone z urzędu - na okoliczność czy użytkowano przedmiotowy budynek dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych strony, należy dokonać również analizy wszystkich (a nie wybranych) kosztów jakie strona ponosi w związku z eksploatacją przedmiotowego domu, w tym kosztów związanych z ogrzewaniem domu gazem – jak wynika z oświadczenia Skarżącego złożonego na rozprawie, miesięczne koszty ogrzewania domu w okresie grzewczym wynoszą ok. 1.300 zł miesięcznie, a to oznaczałoby, że przedmiotowy dom nie jest wykorzystywany jedynie w sezonie letnim i tylko dla celów rekreacyjnych, a jest to dom mieszkalny, który zaspakaja potrzeby mieszkaniowe strony. Należy dopuścić dowód i dokonać analizy danych wynikających z dołączonych przez stronę do skargi (strona składała te dokumenty również w toku postępowania): z oświadczenia sąsiadów potwierdzających okoliczność stałego zamieszkiwania Skarżacych w spornym budynku, z umowy o dostawę energii elektrycznej wraz z fakturami VAT, z rachunku za pobór wody i odprowadzenie ścieków, z umowy na wykonanie instalacji gazowych oraz na dostawę gazu, umowy na usługi komunalne, umowy o świadczenie usług telefonicznych.
Mając na uwadze treść stanowiska stron należy również stwierdzić, że fakt zameldowania na pobyt stały czy czasowy w danym budynku nie ma w tego rodzaju sprawach znaczenia; można być zameldowanym w miejscu, które nie zaspakaja potrzeb mieszkaniowych danej osoby.
Z uwagi na treść uzasadnienia skargi podkreślić należy na marginesie, że nie organ podatkowy jest legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o zmianę danych w ewidencji, ani też nie jest uprawniony do zmiany tych danych z urzędu; jedynie podatnik jest uprawniony do wszczęcia procedury zmiany danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 15 marca 2006r. w sprawie I SA/Gd 348/04, wyrok NSA z 15 kwietnia 2008r. w sprawie II FSK 372/07).
Reasumując:
1/ jeżeli budynek, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 i 2a ustawy - prawo budowlane, jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe i faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe podatników, to winien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynek mieszkalny w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.p.o.l.; fakt, że budynek został zakwalifikowany jako letniskowy na gruncie przepisów prawa budowlanego, nie przesądza, że nie może on być budynkiem mieszkalnym na gruncie ustawy podatkowej;
2/ dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., który nie wyklucza przeprowadzenia przeciwdowodu podważającego jego zapisy na podstawie art. 194 § 3 O.p.; art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne nie stanowi lex specialis w stosunku do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w tym nie zwalnia organu podatkowego z dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wyjaśnienia okoliczności faktycznych w sytuacji, gdy między innymi treść bądź też charakter zapisu w ewidencji gruntów i budynków budzi wątpliwości w tak istotnym zakresie jak, w efekcie, zastosowanie właściwej stawki podatku - organy podatkowe winny ustalić podstawową funkcję użytkową budynku, bowiem ta cecha budynku pozwala na jego zaklasyfikowanie do odpowiedniego i właściwego rodzaju;
3/ dla celów podatkowych budynek będzie budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.p.o.l., jeżeli jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty oraz dach, mieszczą się w nim, w przeważającej części, lokale mieszkalne i jest wykorzystywany przez podatnika na zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych;
4/ budynki pozostałe w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ u.p.o.l. to budynki niemieszkalne i nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą np. budynki należące do partii politycznych, organizacji społecznych, fundacji, stowarzyszeń, związków zawodowych, administracji rządowej – pod warunkiem, że w tych budynkach nie jest prowadzona działalność gospodarcza; również przydomowe komórki, garaże, szopy; tym pojęciem jest objęty tzw. dom letniskowy tylko w takim przypadku gdy spełnia warunki określone dla budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 i 2a ustawy - prawo budowlane, pod warunkiem, że nie jest on wykorzystywany na działalność gospodarczą, ani też nie jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby mieszkaniowe, faktycznie zaspokajając jego potrzeby mieszkaniowe.
Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję; w punkcie drugim orzeczono w myśl art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. zasądzając je na rzecz strony skarżącej od organu administracji.
EK